政府投资审计的风险与防范

○黑龙江省政府投资审计中心 朱思兰

随着我国经济的快速稳定发展，政府投资在经济总量中的额度和占比越来越高，已经成为经济可持续增长的重要保障。审计机关政府投资项目的审计任务越来越重，要求越来越高，面临的审计风险也越来越大。各级审计机关要采取相应的措施，运用现代审计技术与方法，不断强化对建设工程项目的过程监控，充分发挥审计工作免疫系统的功能。

一、政府投资项目审计风险及主要特征

政府投资项目审计风险是指在政府投资审计项目中，由于审计人员自身或采用的审计方法程序不恰当，对政府投资项目做出不正确的审计结论，导致审计质量达不到预期目标，根据相关法律法规或审计职责承担相应的责任、造成一定影响的风险。审计风险对含有重大不实事项的财务报表产生错误判断的可能性，包括固有风险、控制风险和检查风险。

1.客观性。通过审计风险的研究发现，无论是全面审计还是抽样审计，人们只能从选定的政府投资项目样本中推断总体，但由于政府投资项目纷繁复杂、行业部门较多和管理人员面临多重围猎等因素，造成审计结果与客观实际不一致的情况或多或少必然存在。通过加强对政府投资项目审计工作的管理，能在有限的时间和空间内降低审计风险发生的概率和减少损失的程度，但不可能完全消除审计风险。

2.普遍性。政府投资审计风险一般通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，这种偏差是由审计程序、审计人员和审计监管等多方面因素引起的。因此，有什么样的政府投资审计活动，就有与之相适应的审计风险。政府投资项目审计由于涉及投资项目时间长、部门多、资金量大以及相关知识的专业性和复杂性，决定了审计风险存在于政府投资审计的每一个环节，这些环节的审计风险由量变到质变，导致审计风险因素的产生，最终会影响审计项目的总体风险。

3.多样性。政府投资项目审计风险是由多种原因造成的，一方面是外部客观原因造成的，例如审计人员自身知识结构和水平的限制，不能对政府投资项目产生的违法违纪问题做出准确的判断，这时审计风险虽然只是审计人员无意中触发的审计风险，但却不得不承担审计风险带来的严重后果；另一方面是由于审计人员因为某种私利，故意作出与审计事实不符的审计结论，由此产生的责任并不是简单的审计风险，而属于舞弊行为，这种行为本身受到职业道德的谴责，应承担法律责任。

4.可控性。现代审计的指导思想已经从制度基础审计发展到了风险导向审计，政府投资项目审计也并未被传统审计风险所束缚，正逐步向主动控制审计风险的方向发展。一般来说，审计人员要为其政府投资审计报告的正确性承担审计风险。现代政府投资项目审计实践也证明，这种审计风险是可以通过加强理论研究、强化内控管理、增加审计步骤和提高人员素质等工作降低到可接受的水平，让审计组得出更加准确的审计结论。

二、政府投资项目审计风险产生的主要原因及类型

1.道德型审计风险。道德型廉政风险是指政府项目投资审计人思想道德缺失、法律意识淡薄，产生违反法律法规、违背职业道德和背离审计原则的可能性。主要表现为，一是违反法律法规或审计纪律以及廉洁自律相关规定，收受被审计单位贿赂、接受被审计单位礼物和礼金、参加被审计单位安排的宴请和旅游、在被审计单位报销个人开支等行为；二是违背职业道德，破坏审计公信力，审计人员滥用自由裁量权对审计中发现的问题随意处置、私自放水，利用审计权力为自己或他人办理与审计无关的不适宜行为等。

2.中介型审计风险。中介型审计风险主要指基层审计机关限于投资审计力量不足，部分审计项目委托社会中介机构审计时可能产生的审计风险。一是选聘环节出现的招投标不规范、选聘对象可选性低和中介成本虚高等操作风险问题；二是中介机构人员素质不高、有失诚信等产生的审计机关的审计风险；三是审计机关在对中介机构进行管理过程中，缺乏过程控制或质量监督产生的审计责任风险。

3.保障型审计风险。保障型审计风险是指由于财政困难，基层审计机关基本办公经费难以保障，导致自行解决经费可能产生的审计风险。一是为解决审计机关自身经费，产生的审计风险，如违规直接向相关建设单位收取费用；二是在聘请中介机构从事投资审计相关工作时，由于经费不足产生的审计风险，如要求被审计单位按照工程审减额的一定比例支付给审计机关作为中介费等。

4.法律型审计风险。法律型审计风险指国家对政府投资项目的审计工作中，相关法律法规相对滞后或不完善产生的审计风险。一是政府投资项目审计涉及的法律级次不高，地区性差异较为明显，且部分法规内容不统一；二是地方在制订中介组织参与政府投资项目审计有关法规制度时，有的规定与上位法精神明显相背离；三是法律法规对审计实施过程中行使自由裁量权未做明确要求，使得审计人员的自由裁量空间较大，缺乏有效监督。

5.管理型审计风险。管理型审计风险主要指审计机关在政府投资项目审计计划制订、审计项目安排、审计力量分配过程中，由于内部管理薄弱诱发的审计风险。一是审计项目计划安排不科学；二是审计人员配备不合理带来的审计风险，例如审计组成员结构不合理、审计成员应回避未回避等带来的不确定性风险；三是审计组内部管理不规范带来的风险，例如进点前未开展警示教育、未执行审计公示和未执行审计双人执法等相关制度。

6.环境型审计风险。环境型审计风险主要指因为投资环境、社会环境等外部环境发生变化，产生的一些负面消极因素对政府投资审计人产生的不利影响，从而诱发审计风险的可能。一是投资环境产生的审计风险，包括政府投资普遍存在预算价格虚高、招投标程序不规范、隐蔽工程的事后认定等问题；二是社会环境产生的审计风险，包括当前社会一些消极现象、腐朽思想对审计人员的冲击，社会各阶层利益关系对审计人员施加的干扰等。

三、有效防范政府投资项目审计风险的建议

1.充分认识防范政府投资审计项目风险的重要性和紧迫性。目前，我国政府投资市场还不够规范，相关法律法规和规章制度也不够完善，建设施工单位和人员财经法纪观念相对淡薄。随着外部环境的不断变化，建设领域违法、违纪的手法更加隐蔽，重大违法、违纪问题仍然较为突出。各级审计机关必须在思想上对这些可能产生的审计风险予以高度重视，充分认识这些风险将会给今后政府投资审计工作带来的不利影响，增强防范和化解政府投资审计风险重要性与紧迫性的认识。针对政府投资审计工作中出现的投资审计力量不足带来的责任风险，审计结果与施工合同约定价款差异带来的法律风险，重大问题未能发现导致的质量风险，中介机构违背职业道德带来的中介风险，审计人员违反审计纪律带来的廉政风险等实际情况，应认真分析这些审计风险产生的原因，采取切实有效的措施补齐短板，不断规范政府投资审计行为，防范和化解可能产生的政府投资审计风险，全面提升我国政府投资审计工作的质量和水平。

2.深化审计内容，创新审计方法，切实提高政府投资审计工作水平。首先，要不断深化审计内容。各级审计机关在具体政府投资审计工作中以项目的物资流和资金流为主线，从工程项目的管理和质量入手，针对工程招投标、材料采购、设计变更和工程结算等关键环节，以银行账户、虚假发票、材料来源和转包分包环节等为突破口，加大对项目施工建设单位的审计力度，深入揭露和查处项目招投标、建设施工管理和资金使用中存在的重大违纪、违规问题和重大经济案件线索，并围绕投资决策管理、投资效果等内容尝试开展投资绩效审计；其次，要不断创新政府投资审计方法和手段。各级审计机关要加强审计计划安排，积极与政府主管部门对接，组建审计专家团队，对建设周期长、投资大、社会影响大的投资项目实行全过程跟踪审计；要积极推行计算机审计在政府投资审计领域的应用，部分地方还应尝试实施计算机远程网络审计，全面提高审计人员利用计算机开展投资审计的应用水平和操作技能；第三，要不断探索和总结不同类型政府投资审计的程序、组织方式、外部协调和审计评价等方式方法，根据审计实际撰写政府投资项目审计案例，丰富审计人员的理论水平和实践经验，提高政府投资审计干部队伍的业务水平。

3.建立和完善政府投资审计的质量控制体系，切实提高政府投资审计工作的质量和水平。各级审计机关要把审计质量作为政府投资审计工作的生命线，推动政府投资审计由事后监督向全过程控制转变，确保政府投资审计的程序合法、事实清楚、定性准确和处理恰当，并建立和完善政府投资项目全过程的质量控制体系；要根据审计工作法规制度和政府投资审计特点，全面加强审计计划、审计方案、审计实施、审计报告和审计处理等关键环节的质量控制，实现政府投资审计全过程的质量控制；针对政府投资审计取证难、签证难、定性难、处理难的特点，扩大政府投资审计前调查的范围，加大对相关建设施工单位的延伸调查力度，编制出可操作性强、针对性强的审计实施方案；对建设、施工等所有被审计单位都执行审计资料承诺制，尝试运用分析性复核和符合性测试等方法确定审计质量控制的重要性，并对审计对象进行全方位、多角度和多层次对比取证，查找可能存在的重大违法、违纪问题和经济案件线索；在审计证据确凿的基础上，减少证据冗余，对审计证据要素不齐全、法律法规依据不充分的审计事项，作出审慎的审计结论和处理意见；要建立和完善审计复核、审计质量检查和审计质量责任追究等规章制度，将三级复核制度落到实处，确保政府投资审计工作质量得到不断提高。

4.强化廉政风险意识，建立健全内部监督制约机制。政府投资审计涉及面广，审计对象相对复杂，政府投资审计人员既有国家公职人员，又有借调和聘用的社会中介组织人员，各级审计机关应着力建立健全完善的内部监督约束机制。一是要强化对建筑施工单位的管理。各级审计机关要联合住建、民政、质监等部门定期开展法制宣传活动，让法人、业主和农民工都要了解自身的权利和义务，明确单位和个人在经济活动中的经济责任，并将近期发生的质量安全事故案例做以说明，督促各级政府、建设施工单位等在今后的投资活动中审慎行事，减少违法违纪问题的发生；二是要强化审计人员的廉政意识。各级审计机关要进一步加强对审计人员的廉政纪律教育和职业道德教育，提高审计人员思想道德素质和防腐拒变能力。要建立一整套政府投资审计业务流程，对政府投资审计行为进行规范和制约，对于检查发现违反审计“八不准”和审计职业道德的行为，要严格依法依规严肃处理，绝不姑息迁就；三是要强化对中介机构和借调人员的管理。各级审计机关要与社会中介机构签订廉洁自律承诺书，约束中介机构廉洁、依法从审，建立优胜劣汰制度，对违反保密纪律、回避规定或拒绝接受审计机关指导和监督的中介机构实行“一票否决”，真正做到“一触即死、永不聘用”，确保每个审计项目做到依法审计、文明审计和廉洁审计。

5.建立和完善对委托中介组织的管理、指导和监督制度。审计机关要对参与政府投资审计的中介机构进行组织和管理，使中介机构参审工作的各个环节更加程序化、规范化及制度化。一是要完善相关管理制度，规范对中介机构的管理。各级审计机关应制订《委托社会中介机构参与审计工作管理办法》，从制度上强化中介机构参与政府投资审计工作的管理，促使中介机构严格遵守审计纪律和程序，并鼓励和引导中介机构发挥自身技术优势，加大政府投资审计力度，规范政府投资项目审计行为，提高政府投资资金的使用效益；二是要加强合同管理，明晰权责。审计机关要与中介机构签订《委托审计协议书》，明确双方的责任、权利和义务，要求受委托的中介机构严格按照国家审计规定的程序和要求进行审计，并对审计结果的真实性、完整性、合法性和有效性负责；三是审计机关通过对受委托中介机构的审计结果进行抽审，对中介机构的审计质量进行监督，对违约的中介机构要严格追究责任。

6.加强投资审计干部队伍建设，提高投资审计人员素质。一是优化投资审计人员结构。各级审计机关要根据投资审计工作需要，切实加强政府投资审计干部队伍建设，要把有政府投资审计经验和专业胜任能力的审计人员充实到政府投资审计队伍中来，优化投资审计人员结构，确保政府投资审计队伍在任何时候来之能战，战之能胜；二是建立人才选拔和培训机制。各级审计机关要鼓励广大干部职工参加学历教育、审计职称和职业资格考试，并通过脱产学习、以审代训和干部交流等方式激发年轻审计人员的学习热情，逐步培养一批能够熟练掌握工程、审计、会计、计算机和法律等专业知识和技能的复合型人才，不断提高投资审计人员业务技能和综合素质；三是健全激励约束机制。各级审计机关通过建立和完善政府投资审计奖惩考核机制，充分调动政府投资审计人员投身审计事业的积极性，在政府投资审计人员中培育崇尚法治、客观公正、扎实苦干的审计精神，逐步建立起一支政治素质高，专业能力强的投资审计队伍；四是狠抓社会中介机构相关人员的思想教育。各级审计机关要通过制度约束，不断强化中介机构审计人员的纪律管理，促使审计人员增强法律观念和廉政意识，增强遵守职业道德和廉洁从审的自觉性，树立正确的权力观和金钱观，强化审计履责意识，积极配合审计机关高质量的完成政府投资审计任务。

7.争取党政各级机关的大力支持，创造良好的投资审计外部环境。各级审计机关要通过不断加强政府投资审计工作，充分发挥政府投资审计在宏观上把握国家投资政策、维护政府投资资金安全、加强政府投资项目管理、提高政府投资使用效益以及政府投资领域体制机制上存在的苗头性问题，以卓有成效的工作取得本级党委、政府和相关部门对政府投资审计工作的重视与支持，确保政府投资审计的外部环境不断完善、机构人员得到加强、办公经费得到保障。针对政府投资审计中经常发生的违法违规问题，争取在国家相关法律法规的框架下出台地方性规章制度，不但要对政府投资审计的审计范围、审计对象、审计程序和审计内容等作出明确规定，还应在顶层设计上将基层审计机关的经费列入预算，解决当前多数基层审计机关经费不足的问题。建立健全政府投资审计全覆盖工作机制、质量控制机制和廉政风险防控机制，把政府投资审计风险纳入审计机关预警防控体系，坚持预防在先、防控结合，减少政府投资审计领域产生审计风险的可能性。