金融资产重分类对企业“其他综合收益”的影响

○陕西财经职业技术学院 用友·新道会计学院 罗 兰

在企业的全部资产中库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、债券投资、股票投资、基金投资及衍生金融资产等被统称为广义的金融资产。现行《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》所规范的金融资产则是狭义的金融资产，即它不包括长期股权投资和货币资金。

一、新会计准则对狭义金融资产的分类

根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，22号会计准则将狭义的金融资产划分为三大类。

(一)以摊余成本计量的金融资产(本文简称A类)

该类金融资产的管理模式是以收取合同现金流量为目标，其在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付。一般应设置“债权投资”等科目进行核算，并要下设“成本”、“利息调整”与“应计利息”三个明细科目。

(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(本文简称B类)

该类金融资产的管理模式是以既收取合同现金流量又出售该金融资产为目标，其在特定日期产生的现金流量也仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付。应设置“其他债权投资”科目进行核算，并下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”与“公允价值变动”四个明细科目。

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(本文简称C类)

该类金融资产的管理模式是以近期能够在市场交易，从买卖的价格变动中赚取差价为目标，不是为收取合同现金流量而持有，只是将企业闲置的资金能获得较高的投资回报而已[1]，如股票、基金和可转换债券。“股票”的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利；“基金”所取得现金流量既包括投资期间产生的合同现金流量，也包括处置时产生的现金流量；“可转换债券”所取得的现金流量除了到期收回本金、约定的利息或收益外，还嵌入了一项转股权。这类金融资产应设置“交易性金融资产”科目进行核算，要下设“成本”与“公允价值变动”两个明细科目。

上述A、B、C三类金融资产，其管理模式或交易目的并不是一成不变的，企业在持有期间可以根据内部管理需求进行重分类。重分类共有六种情况，即A类→B类、A类→C类、B类→A类、B类→C类、C类→A类、C类→B类，其重分类时所形成的利得与损失按照最新会计准则应计入“其他综合收益”。本文通过具体业务的账务处理来分别剖析六种金融资产重分类对企业“其他综合收益”的影响。

二、以摊余成本计量的金融资产的重分类

(一)以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，即A类→B类

A类→B类金融资产重分类时，该金融资产应当按照在重分类日的公允价值进行后续计量，原账面价值与公允价值之间的差额要计入“其他综合收益——公允价值变动”，差额>0时借记，差额<0时贷记；同时，将重分类日之前计提的债权投资减值准备转出计入“其他综合收益——信用减值准备”。该金融资产的这种重分类不会影响其实际利率和预期信用损失的后续计量。

例1 甲企业于2019年1月15日以公允价值100 000元购入了一项债券投资，当时将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面价值为 100 000元。2020年1月15日，该项债券投资被企业重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。重分类日，该债券的公允价值为 98 000元，因信用减值已确认的损失准备为1 200元。假定不考虑利息收入的影响，企业重分类日应确认的其他综合收益是1200-2000 =-800元(即损失)。

A.借：其他债权投资——成本 98 000

其他综合收益——公允价值变动 2 000

贷：债权投资——成本 100 000

B.借：债权投资减值准备 1 200

贷：其他综合收益——信用减值准备 1 200

(二)以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即A类→C类

A类→C类金融资产重分类时，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，视同开始取得的时间就按照公允价值计量，其后续的公允价值变动要计入“公允价值变动损益”。所以其原账面价值与重分类日公允价值之间的差额也要计入“公允价值变动损益”当期损益，差额>0 时借记，差额<0时贷记；同时将之前计提的债权投资减值准备转出也要计入“公允价值变动损益”。可见，该金融资产的这种重分类并不影响企业的其他综合损益。

例2 接例1，如果甲企业在2020年1月15日将该项债券重分类，是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

A.借：交易性金融资产——成本 98 000

公允价值变动损益 2 000

贷：债权投资——成本 100 000

B.借：债权投资减值准备 1 200

贷：公允价值变动损益 1 200

上述两笔会计分录也可以合并为：

借：交易性金融资产——成本 98 000

债权投资减值准备 1 200

公允价值变动损益 800

贷：债权投资—成本 100 000

三、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

(一)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，即B类→A类

这种重分类，要先将该金融资产重分类日之前因公允价值变动和信用减值损失计入“其他综合收益——公允价值变动”与“其他综合收益——信用减值准备”中的累计利得或累计损失转出，分别计入“其他债权投资——公允价值变动”与“债权投资减值准备”；调整后的该金融资产账面价值作为其在重分类日新的账面价值，视同该金融资产一直是以摊余成本计量，即不用考虑该金融资产在重分类日的公允价值。金融资产的这种重分类也不影响其实际利率和预期信用损失的后续计量。

例3 乙企业于2018年4月10日以公允价值200 000元购入了一项债券投资，当时将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面价值为200 000元。到了2019年3月10日，该债券被重分类为以摊余成本计量的金融资产，重分类日之前，该债券信用减值已确认的损失准备为3000元，公允价值变动累计利得为4000元。假定不考虑利息收入的影响，重分类日应确认的其他综合收益是-7000元(即损失)。

A.借：其他综合收益——公允价值变动 4 000

贷：其他债权投资——公允价值变动 4 000

B.借：其他综合收益——信用减值准备 3 000

贷：债权投资减值准备 3 000

C.借：债权投资——成本 200 000

贷：其他债权投资——成本 200 000

(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即B类→C类

金融资产应当继续以公允价值进行计量，重分类日的新公允价值与重分类日之前账面上旧公允价值的差额计入“其他综合收益——公允价值变动”，差额<0时借记，差额>0时贷记；同时，还要将之前公允价值变动计入“其他综合收益——公允价值变动”与“其他综合收益——信用减值准备”的累计利得或损失转出计入“公允价值变动损益”当期损益[2]。

例4 接例3，如果乙企业在2019年3月10日，将该项债券投资重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，重分类日该债券的公允价值为205 000元，则重分类日应确认的其他综合收益是1000-3000-4000=-6000元(即损失)。

A.借：交易性金融资产——成本 205 000

贷：其他债权投资——成本 200 000——公允价值变动 4000

其他综合收益——公允价值变动 1000

B.借：其他综合收益——信用减值准备 3000

贷：公允价值变动损益 3000

C.借：其他综合收益——公允价值变动 4000

贷：公允价值变动损益 4000

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类

该金融资产有两种重分类，后续企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率；同时，企业应当自重分类日起，该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，即C类→A类

这种重分类，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额，其与重分类前账面公允价值的差额计入“公允价值变动损益”。可见，该金融资产的这种重分类也不影响企业的其他综合损益。

例5 丙企业于2020年8月1日以公允价值400 000元购入了一项债券投资，当时将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2021年3月1日，其被重分类为以摊余成本计量的金融资产，且其公允价值为407 000元，因公允价值变动已确认的累计收益为8000元。

借：债权投资——成本 407 000

公允价值变动损益 1000

贷：交易性金融资产——成本 400 000

——公允价值变动 8000

(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，即C类→B类

这种重分类，以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额，与重分类前旧公允价值的差额计入“其他综合收益——公允价值变动”，差额<0时借记，差额>0时贷记；同时，再将之前公允价值变动计入“公允价值变动损益”当期损益的累计额转入“其他综合收益——公允价值变动”。

例6 接例5，如果乙企业在2021年3月1日，将该金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，则重分类日应确认的其他综合收益是8 000-1000 = 7 000元(即收益)。

A.借：其他债权投资——成本 407 000

其他综合收益——公允价值变动 1000

贷：交易性金融资产——成本 400 000

——公允价值变动 8000

B.借：公允价值变动损益 8000

贷：其他综合收益——公允价值变动 8000

综上所述，除以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即重分类为以摊余成本计量的金融资产，A类→C类、C类→A类这两种重分类外，另外四种重分类情况都可能形成利得与损失，而这些利得与损失按照最新会计准则应计入“其他综合收益”。金融资产重分类时，对“其他综合收益”影响的利得与损失分别用“信用减值准备”和“公允价值变动”两个明细科目进行核算。