加强委托中介机构审计管理的实践探索

娄向阳

[摘要]随着审计全覆盖的开展，加强委托中介机构审计管理成为内部审计的重要工作之一，如何结合本单位实际工作需要，管好用好中介机构审计力量，切实提高委托审计效果是当前实务中亟须解决的问题。本文通过实践积累，结合中国内部审计准则相关规定，从制度建立、项目管理、服务采购、综合评价、档案管理等方面进行了初步探索。

[关键词]委托中介机构审计管理   实践探索   提升管理效果

内部审计作为审计监督体系的重要组成部分，

在推动审计全覆盖中发挥了重要作用。在审计全覆盖的背景下，内部审计面临着资源有限、人员短缺的局面，实践中总结出了“一审多项、一审多果”等加强审计资源整合、提高审计效率的工作方法。但仅仅依靠内部审计人员完成大型单位审计全覆盖任务是不现实的，很多单位选择借助社会中介机构审计力量实现本单位审计全覆盖。但在利用中介机构审计力量开展工作的过程中，内部审计人员也遇到了很多困难和问题，主要是如何管好用好社会中介机构，提高效益、降低成本，高质量实现审计全覆盖目标。笔者通过实践，就如何加强审计中介机构管理，进行了初步探索，主要涉及以下四个方面。

一、建立本单位委托中介机构审计管理制度

制定本单位委托中介机构审计管理制度应当遵循依法依规、实用适用的原则。为规范内部审计机构委托中介机构审计工作，中国内部审计协会印发了一系列内部审计具体准则和实务指南，主要包括内部审计业务外包管理、内部审计与外部审计的协调、利用外部专家服务和评价外部审计工作质量等。制定本单位委托社会中介机构审计管理制度时，应以内部审计准则相关规范为指导，充分考虑本单位实际工作需要，进一步细化相关内容。制度内容应包括总体原则、一般原则、选择中介机构、业务约定书、审计质量控制、综合质量评价等，力求详略得当，避免过于空泛或细碎，以充分发挥制度管理效能。具体建议有：一是总体原则和一般原则部分，以制度制定的法规依据、委托中介机构审计的业务范围为重点（包括涉密有关规定），明确管理委托审计中介机构的职能部门、委托中介机构审计事项的决策机构及工作纪律等。二是选择中介机构部分，规定委托中介机构的基本资质、委托审计的基本形式（业务全部外包、业务部分外包和聘请中介机构人员参与审计项目等）、中介机构服务采购的主要方式（可考虑单位委托采购服务规模）等。三是业务约定书部分，规定业务约定书的主要条款或模板，签订业务约定书的工作流程，并明确业务约定书应由本单位法务部门审核以规避合同法律風险。四是质量控制部分，制定有效措施强化对关键环节和重点领域的管理，涉及审前准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段、审计档案提交工作等。五是中介机构服务质量评价部分，应对中介机构履行外包合同（业务约定书）承诺情况、审计项目质量、专业胜任能力和职业道德、归档资料的完整性等进行综合评价，具体可以通过设定综合指标打分体系，以定量和定性相结合的办法开展，评价结果作为选择和确定中介机构的重要参考，如存在对方违反合同约定的情况，要及时追究违约责任等。

二、委托中介机构审计项目管理

不同类型的审计项目特点不同，委托中介机构审计管理方法也有所区别，通过实践探索，从管理方式上建议划分为两大类。

（一）年度财务审计类

这里提到的年度财务审计类项目，区别于会计师事务所依据注册会计师执业准则开展的财务年报审计，主要是指由内部审计部门组织的，按照本单位管理需求，以年度为周期开展的审计项目，比如年度会计报表审计、财务收支审计和年度资金使用情况的专项审计等。此类审计通常由集团单位统一开展，具有覆盖单位多、定期实施、持续时间长、审计内容相对固定的特点，是委托中介机构审计的主要业务领域。规模较大的单位会同时选聘多家中介机构共同参与。此类审计项目要制订集团单位总体项目方案，明确项目进度、质量要求、审计纪律和疫情防控措施等。鉴于单位内部风险防范意识不断增强，内部控制管理需求与日俱增，一审多果的审计方式成为必然趋势，如年度财务审计工作中，在会计报表审计的基础上，管理层通常还需要审计部门在绩效考核、合法合规、反腐倡廉、风险提示、重大决策落实情况等方面提供增值服务，发挥审计防范、预警等功能。因此，在制订总体项目方案阶段，应明确提出管理需求，以便于中介机构审计过程中关注有关事项，提供管理数据和管理报告，也便于项目终结时对中介机构服务质量进行评价。制订审计方案时要充分考虑审计资源统筹，最大限度实现一审多果，如年度会计报表审计过程中，一并开展重点项目审核，也可以结合领导干部经济责任审计计划，在年度审计时同时进行经济责任审计现场工作等，尽量避免同一年度对同一对象的重复审计，切实提高审计资源的利用效率。

为确保中介机构服务质量，应对中介机构进行全过程管理。一是对中介机构进行审前集中培训。培训内容包括管理要求、质量要求、审计纪律、业务约定书与档案提交、疫情防控及责任追究等。二是加强审计实施管理。大型年度财务审计持续时间较长，一般时间跨度半年左右，可通过审计情况周报制度进行管理，中介机构每周将工作进度和审计情况向内部审计部门汇报，内部审计人员汇总分析情况，及时解决问题，做好沟通协调，保证审计工作按计划有序开展。三是审核审计文书。中介机构在拟出具正式审计报告和其他审计文书前，需提交内部审计部门审核把关，经复核通过后，方可出具正式报告，确保审计报告和其他审计文书符合质量标准，满足内部管理需求。

（二）领导干部经济责任审计及专项审计

领导干部经济责任审计、专项审计和基建项目审计通常单独立项，涉及单位相对较少;不同审计项目的审计重点和审计方法具有一定的特殊性。借助中介机构力量参与此类审计项目时，委托形式和对中介机构管理方法存在其特殊性。领导干部经济责任审计原则上不能整体委托中介机构实施，需有内部审计人员全程参加，内部审计部门与中介机构共同完成审计项目，包括共同制订审计方案、现场实施、起草修改审计报告、向领导干部征求意见、审核补充资料、出具审计报告和审计结果报告等;经济责任审计涉及领导干部本人，在沟通协调、征求意见、谈话问询等工作中，应以内部审计人员为主;同时，此类审计项目应该更加注重工作流程和审批控制，对重点内容的审计标准和审核要求更高。

近年来，内部审计同行普遍反映委托中介机构开展领导干部经济责任审计遇到很多困难，主要是中介机构审计质量不能满足本单位要求，内部审计人员仍然需要付出很大精力审核审计事项、修改审计文书等，委托中介机构的审计效果并不理想。

与年度财务审计相比，對参与经济责任审计的中介机构要求更高，仅靠审前短期培训远远达不到预期目标。通过实践摸索，为高效开展经济责任审计工作，可以采取以下措施：一是选取对本单位经济业务和管理要求有一定了解的中介机构，如在为本单位提供过年度或专项审计等服务的中介机构中进行选择，从事过本单位经济责任审计工作的更优，并参考以前年度中介机构综合评价结果。二是明确中介机构派出现场工作的项目经理。必要时可以在业务约定书中进行约定，项目经理应在经济责任审计方面经验丰富、具备对本单位审计的工作经历等。三是结合审计项目特点制定审计方案和工作流程。内部审计部门和受托中介机构共同遵照执行，如对大型基本建设项目跟踪审计项目，因基本建设工程不同阶段特点不同，应事先分阶段制定审计工作流程和关键环节的审批控制程序，将在确保工作进度、提高工作质量和效率等方面发挥重要作用。

三、委托中介机构审计招标管理和服务质量综合评价

审计全覆盖背景下，委托中介机构审计的业务量越来越大，审计服务费用支出也在相应增加，服务采购方式的合规性和采购工作效率应给予充分重视。《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》规定，内部审计机构应当根据外包业务的要求，通过一定的方式，按照一定的标准，遴选一定数量的中介机构，建立中介机构备选库;相关部门按照公开、公正、公平的原则，采取公开招标、邀请招标、询价、定向谈判等形式，确定具体实施审计项目的中介机构。一般来讲，单位可规定一个周期（比如三年）组织一次中介机构入围招标，确定未来一定期间内本单位委托审计项目可选择的中介机构范围。入围招标的招标文件包括投标单位资质条件、服务要求、投标价格等。入围招标的投标报价一般不是具体服务费金额，而是按照收取费用规定标准计算的折扣率。采购金额如达到国家有关规定标准，要严格按照招投标和政府采购有关法规进行采购。

对中介机构的服务质量进行综合评价，既是对一段时间内中介机构提供服务的总结，也能为本单位后续选用中介机构提供重要参考。《第2307号内部审计具体准则——评价外部审计工作质量》对如何评价中介机构审计服务质量进行了指导和规范。为便于实务工作，建议以准则为指导，制定一套适合本单位的评价指标体系，重点评价外部审计机构和人员的独立性与客观性，外部审计人员的专业胜任能力，外部审计人员的职业谨慎性，外部审计机构的信誉，外部审计所采用审计程序及方法的适当性，外部审计所采用审计依据的有效性，外部审计所获取审计证据的相关性、可靠性和充分性等。评价指标体系建议采用定性与定量相结合的方法，由具有足够专业胜任能力的内部审计人员进行评价工作，客观公正反映中介机构服务情况。评价依据可参考以下途径获取：一是被审计单位的意见反馈情况。以服务质量调查问卷的形式开展，问卷设计充分体现本单位对中介机构管理的理念和要求。二是审计成果质量的审核情况。对拟出具审计报告及其他审计文书进行审核，检查其是否符合内部审计实务指南的有关要求，差错率是否保持在较低水平，重大风险是否得到揭示，审计发现问题的定性及法规适用是否恰当等。三是审计实施过程的审核情况。抽查中介机构是否执行了必要的审计程序，审计依据和审计证据是否充分等。四是本单位审计管理要求落实情况。比如，审计纪律遵守、管理程序履行、疫情防控要求执行等。综合评价工作定期开展，通常每年度组织一次，按照综合分值对中介机构进行排名。可将评价结果在次年审计培训时向中介机构反馈，中介机构有针对性地加以改进和完善，切实提升中介机构审计服务总体水平。

四、委托中介机构审计档案管理

随着委托中介机构审计业务量增加，中介机构参与审计项目的档案管理工作日益重要。《第2308号内部审计具体准则——审计档案工作》对内部审计机构和内部审计人员在审计项目实施过程中形成的审计档案的收集、整理、立卷、移交、保管和利用进行了规范，并规定其他单位或人员接受委托、聘用，承办或者参与内部审计项目，形成的审计档案材料应当交回组织，并遵守本准则。

实务中，由内部审计机构自行实施的审计项目的档案材料通常能够按照准则进行归集。委托中介机构审计的项目，因中介机构已按注册会计师档案管理规定对审计项目材料进行了保管，重复全面保管审计项目档案资料，无疑会增加档案管理成本。从理论探讨或实务展望的角度，审计项目终结时，内部审计机构可否仅保存审计报告、审计发现问题支撑材料、重要事项及整改情况等重要资料，并与中介机构签订协议，约定其他审计项目档案材料在本单位需要时由中介机构负责提供;或者区别审计项目类别确定内部审计机构归档材料范围，以上做法是否更加有效便利，值得在理论上进一步探讨。

随着审计实务工作的发展，委托中介机构审计项目除了立项类材料、证明类材料、结论类材料外，还有一些其他重要资料需要归档管理，内部审计准则将其列入备查类材料管理，但实务中通常未被重视。随着审计工作形势的发展，一些备查类审计材料归档工作的重要性逐渐显现。比如，在加强审计结果运用的形势下，审计整改工作力度不断加大，效果日趋显著，审计部门对审计整改负有监督责任，包括借助中介机构审计发现问题的整改，此类档案材料应予充分重视，按准则要求妥善归档保管。同时，虽然与某一审计项目不相关，但属于委托中介机构采购和委托审计管理工作类的材料，实务中通常按照各单位习惯整理保管，在理论上是否应纳入审计档案工作进行规范，值得进一步探讨。

鉴于上述审计档案实务的发展，建议以内部审计准则为指导，结合实际工作需要，修订完善本单位审计档案管理制度，在单位制度层面规范委托中介机构审计档案实务工作。比如对不同类型委托中介机构审计项目的归档材料内容分别考虑，并明确委托中介机构审计采购、审计管理、审计发现问题整改材料的归档范围等，既要符合内部审计准则有关规定，又要满足实用性和效率性。

加强审计资源统筹，管好用好中介机构，是充分发挥内部审计作用，有效推动审计全覆盖面临的重要工作之一。如何加强中介机构全过程管理，提升委托审计业务质量，控制委托审计管理成本，提高管理工作的系统性、科学性和效益性，还需要通过实践不断探索和积累好的方法。

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