数字化改革背景下的成本管理创新

【摘要】企业数字化转型是数字经济时代企业管理的内在要求， 也是成本管理创新与发展面临的机遇。 通过辨析数字化企业及其成本结构、探讨数字技术与数字化转型成本的延伸， 发现企业数字化转型的成本管理具有“二二”特征， 即数字化转型给企业带来效率和产出的收益增量， 并从经济与社会两个层面实现成本效益比的最大化。 由现代成本管理体系下的企业数字化转型实践可知， 应结合成本动因探寻企业数字化转型的规律， 并巩固数字化改革背景下的创新成果。 企业数字化转型必须重视对数字化产品的功能理解与认知， 并且在成本管理工具开发与创新的过程中优化企业数字化改革的执行性动因。

【关键词】数字化改革;数字技术;成本管理;创新驱动

【中图分类号】 F235.1     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）23-0068-8

一、引言

数字化改革正成为当今社会的发展趋势， 并对现代化成本管理体系的建设带来积极的影响。 党的十九大报告明确了现代化经济体系建设的着力点， 并从“硬件”和“软件”两个方面加以推进[1] 。 现代化经济体系的“硬件”是巩固与发展实体经济， 通过科技创新、现代金融、人力资源等促进产业协同; 现代化经济体系的“软件”是形成制度型开放的高水平市场机制， 促进作为微观主体的企业加快数字化改革， 创新成本管理的理论与方法体系。 2021年6月中共中央、国务院发布的《关于支持浙江高质量发展建设共同富裕示范区的意见》中提出： “深化国家数字经济创新发展试验区建设， 强化‘云上浙江’和数字强省基础支撑， 探索消除数字鸿沟的有效路径， 保障不同群体更好共享数字红利。 ”从宏观角度来讲， 这是现代化经济体系在区域层面的一种延伸; 从微观角度来讲， 这是现代化成本管理体系在产业或企业集群区域扩展的内在要求。 2021年3月财政部发布的《会计改革与发展“十四五”规划纲要（征求意见稿）》中提出： “切实加快会计审计数字化转型步伐， 为会计事业发展提供新引擎、构筑新优势。 ”这对数字化改革背景下的成本管理创新给予了政策上的保证， 并为现代化成本管理体系的建设提供了制度基础。

从理论上讲， 数字化改革借助于数字技术对企业经营模式实施创新驱动， 将成本管理的实践具象与数字技术的抽象概念进行方法层面的重组与改造， 由此将数字技术嵌入成本管理实践的具体活动之中。 同时， 通过构建现代化成本管理体系， 为企业数字化转型提供组织支持与制度保障， 进而完善和发展数字化改革背景下的成本管理理论与方法体系。 基于“数字化改革—数字技术应用—企业数字化转型”的成本管理创新路径， 总结与提炼企业成本理论发展的价值规律。 同时， 增进对数字化改革背景下成本管理理论自信、方法自信与文化自信的认知， 使数字技术在企业中的应用更具权变性与有效性， 并在实践中发挥出更积极的作用。

从实践上看， 现代化成本管理体系的建设是数字化改革实践的内在要求， 是实现现代化经济体系高质量发展的保证。 企业数字化转型将形成新的成本管理研究范式并呈现出“变革融合、提质增效”的具象特征。 企业在业务与生产环节嵌入大数据、云计算、人工智能、物联网等数字技术， 可以实现更高效的业务流程、更完善的客户体验和更广阔的价值创造， 推动企业经营模式与产品业态的持续创新。 借助于数字化改革， 实施成本管理的创新驱动， 对内可以更好地与微观主体的经营管理相结合， 对外有助于与宏观经济管理、财政税收管理等相互衔接， 并为优化国家治理体系和提升企业自主治理能力等提供强有力的支撑。

二、企业数字化转型下的成本管理

在数字化改革背景下， 会计凭证电子化全面推开， 会计职能实现从传统算账、记账、核账、报账向智能化价值管理、资本运营、战略决策辅助等的持续转型升级。

（一）数字化企业与转型成本

从制度变迁角度分析， 企业数字化转型成本涉及“转换成本与升级成本”， 转换成本包括制度摩擦成本、技术转换成本、组织创新成本与社会责任成本等。 成功转型后的数字化企业还将在升级成本上完善成本结构， 优化成本行为。

1. 数字化改革背景下的企业转型： 数字化企业。 狭义地讲， 数字化是借助于二进制0和1数字的编码转变， 为计算机识别和处理相关数据、開展数据分析提供技术支撑[2，3] 。 广义而言， 数字化是基于“互联网+”、云计算、人工智能、物联网等多种技术而实施的相应改革行为[4] 。 从数字化角度而言， 企业可以分为原生型数字化企业（如阿里巴巴、海尔等）与后生型数字化企业（数字化转型企业）， 后者企业众多、涉及面很广， 当企业转型成功后， 就成为数字化企业。 简单地说， 企业数字化就是要通过数字技术的应用使企业成为数字化的企业。 数字化企业的特征是： 企业借助于数字技术的应用， 极大地改变既定的发展战略并拓宽经营路径。 数字化企业的标志至少包括以下几个方面： ①具有独特的战略视野; ②创新经营模式， 形成基于数字化的企业模式; ③延展新的产品“业态”， 比如以新的方式创造并捕捉利润; ④构建现代化成本管理体系， 比如建立新的、强大的客户和员工价值体系。

2. 数字化企业的成本结构。 从动态视角来看， 企业数字化转型是一个开发数字化技术及其支持能力， 以构建新的富有活力的数字化经营模式的过程。 数字化转型涉及数字化转换与数字化升级。 从成本结构角度分析， 可以形成方程式：

转型成本=转换成本+升级成本

企业数字化转型作为一项制度安排， 必然会导致相应的成本结构变迁， 并对成本执行性行为产生影响。 如果企业成功转型为数字化企业， 则其成本结构与成本行为将围绕以下内容形成转换的代价： ①通过技术成本的转换， 使企业具有数字技术应用的经营新模式; ②企业的核心经营业务通过数字化改造的成本投入予以实现; ③财务关系下的成本结构， 如企业与客户、供应商和雇员的关系等， 依赖于数字化技术提高企业的效率与效益; ④企业的关键资产有机地嵌入数字化管理的手段; ⑤快速应对环境变化的执行性能力提升， 也就是说， 企业通过数字网络技术的投入与使用， 实现敏捷响应， 提高成本管理的效率与效益。

将数字化特征嵌入成本管理的变迁过程之中， 除技术成本、组织成本的转换之外， 制度的转换与创新将会在制度设计的合理性与应用的良性、有序发展的博弈中实现成本效益比较的平衡。 即： 通过转换成本的合理配置， 提升产业集群或区域企业主动实施数字化转型的积极性， 并由此形成科技升级和安全可控等成本管理的诚信网络体系。 企業数字化转型的升级成本一般是非原生型数字化企业在转型成功后所发生的相关费用或代价。 亦即： 升级成本体现在数字技术应用机制的丰富与完善、企业技术组织的创新与发展等方面。 当然， 原生型数字化企业也需要升级成本的维系与巩固。 比如， 原生型数字化企业中的领军企业加快引导和推动区域内其他企业的数字化转型， 主动积极承担技术成本与社会成本。 从现代化成本管理体系建设视角加以衡量， 企业数字化转型的成本具有两个特征： 一是符合企业数字化转型的战略， 能够通过对经营模式、业态的创新实施价值创造; 二是结合对企业组织架构和核心流程的改造， 实现企业价值链的价值增值。

（二）数字技术及数字化转型的成本延展

数字化改革促进了企业数字化转型， 带来了企业新模式和新业态的扩展与应用。 换言之， 数字化转型是建立在数字技术应用上的企业变迁管理， 其目的是提高企业的决策效率与经营效益。

1. 数字技术及其应用。 数字技术是多种数字化技术的统称， 主要包括“大智移云物”和区块链等。 用方程式可以概括为：

数字技术=大数据、人工智能、移动技术、云计算、物联网+区块链

数字技术的应用是以大幅提高经济运行的整体效率与综合效益为特征的成本管理行为。 在数字化改革背景下， 企业对嵌入数字技术的成本管理相关事项的会计确认、计量与报告已难以达到可靠性与相关性等质量特征的规范要求， 成本核算与控制则具有取长补短的功效， 可以发挥对数字化改革的补充功能。 亦即： 数字技术借助于直接高效的网络， 使传统企业和企业之间、个人和个人之间、人和物之间的平面连接或者构架等具象特征转变为立体的、折叠的、交互式的架构， 消除了以往成本管理活动中存在的接点多、效率低等不足， 使时间成本和空间效率与效益得到综合的体现。

数字化改革促进了各种数字技术与成本管理信息化软件的融合， 使成本管理的信息化软件更加高效、便捷、系统、全面[5] 。 从技术成本角度考察， 判断企业数字化转型成功与否， 本质上是判断能否产生价值创造与价值增值， 核心是数据和算法的应用。 其中， 数据是数字技术应用过程中的基本原材料， 算法是对数据背后所隐藏的价值信息的挖掘与利用， 并对人工智能的决策效率与效果产生重大影响。 从这个层面来讲， 数字技术中的“大智移云物”体现的是成本管理中的生产力功效， 而有关确保数据安全与信用的内容， 则属于区块链的价值， 是生产关系的体现。 智能化是数字技术的发展方向， 数字技术对企业数字化转型的主要贡献是建立一种智能化的成本核算与控制机制， 若用数学方程式简单地加以表述， 则可以概括为：

智能化（人工智能）=大数据+云计算

上述方程式中的“大数据”是智能化功能发挥作用的物质基础， 可以视为一种“原材料”资源。 传统的人工智能借助于物联网实现智能化成本管理等的控制作用， 是借助于物联网环境下的智能处理或人工算法， 其中的“物联网”就是数据源和控制的终端。 云计算和移动技术则为先进的算力提供强力保障， 充当数据存储与传输的媒介。 狭义的人工智能就是数据与算法， 在物联网环境下， 尽管人工智能也得到了快速应用， 但其效率与效益以及成本管理的准确性与有效性仍然受到一定的限制。 随着物联网时代向大数据时代的位移， 移动技术与云计算的融合使算力与算法得到较大的提升。 与此同时， 在原生型数字技术公司积极承担社会成本， 以及政府对技术成本的投入持续增加的情况下， 数字技术应用的成本开始逐步降低， 人工智能也开始向广义的“智能化”扩展， 未来企业数字化转型的重要特征就是智能化的普及与应用。 亦即： 无论企业数字化转型应用何种程度的数字技术， 智能化将是一种客观趋势。 需要强调的是， 数字技术的应用必然会带来数据资源的安全与诚信等信用需求。 区块链作为数据存储和验证的专门工具， 对“大智移云物”等技术的相互协作与共享具有融合的功效， 并对人工智能的广泛应用起着助推的作用。

2. 数字技术范式的成本边界延伸。 作为数字化改革的典范形态或样式， 企业层面的数字技术范式主要有两种： 一是基于“大数据”视角， 包括数据的转化（从非结构性数据向结构性数据转变）、数据资源的应用（将结构性数据资源化， 成为可供决策应用的多种解决方案）以及数据的资产化（从数据中挖掘企业价值， 针对数据资源中的备选方案， 选择出决策价值最优或者最满意的方案）。 二是基于“云计算”视角， 即通过云计算， 加速传统移动技术下的信息传递， 以及提升人工智能下物联网的算力与算法， 进一步驱动企业利益相关者创造企业价值。 实施智能化企业决策的可以是生物人， 也可以是机器人。 数字技术范式下的成本边界在数据驱动的执行性动因下， 可能会被具备深度学习能力的机器人所延展或替代， 即： 通过成本管理知识与信息技术知识的融合， 使数字技术的概念沿着“数字资源—数字资产—数字资本”的方向拓展[6] 。

从成本收益比较的视角考察， 数字技术的延展概念正在不断突破传统成本的边界， 向效率与效益最佳化的方向转变。

首先， 分析“数字资源”。 数字资源也称数据资源， 它体现了数字化企业对数据与平台的掌控状态以及所拥有的核心能力。 从宏观层面看， 大量数据的集成与平台的综合应用， 导致全球财富集中的趋势加剧， 贫富差距越来越大。 国际组织已开始关注数据与平台的成本收益状况， 比如联合国贸易和发展会议正在大力普及数字化技术， 以减少国家之间的贫富差距。 从政府管制角度考察， 2018年5月德国总理默克尔出席在德国柏林召开的全球经济论坛（GES）会议时提出要进行税收制度改革， 并提出征收“数据税”的新概念。 默克尔认为， 长此以往， “你将会经历一个非常不公平的世界， 人们免费提供数据， 而其他人则利用数据赚钱。 数据是未来的原材料……世界上存在巨大的不公平风险， 我们必须将其纳入我们的税收体系”。

其次， 分析“数字资产”。 数字资产亦称数据资产， 目前对此尚无统一的规范。 数字资产是“数据税”的基础。 从成本管理角度讲， 与宏观层面数字经济发展相关的“数据税”的征收等离不开微观企业的成本核算与控制。 微观层面的企业成本会计制度必须创新， 考虑到企业会计准则的“公认性”难题， 可以由成本会计对数字资产进行确认、计量与报告。

最后， 分析“数字资本”。 数字资本也就是数据资本， 它是数字价值链与交易成本等融合的一个创新概念， 即它涉及企业治理与数据价值的范畴。 从企业治理角度看， 数字经济下的企业治理具有内部化倾向， 即公司自主治理的欲望增强。 这是因为数字技术的应用使得企业对公司价值创造与价值增值的主张增强， 随着大数据、人工智能与物联网等技术的应用， 企业治理的效率与效益大大提升。 当前， 以降低交易成本为导向的“数据价值链”已经形成， 数据价值链涵盖数据收集、数据存储、数据分析、数据见解和数据模型化， 数据通过数字智能转化为商业用途货币， 为数字资本的功能应用奠定了价值基础。 随着数字平台交易活跃度的提升， 数字资本的价值会逐渐显现。 当前， 数字资本的运用仍处于探索阶段， 各种相关的配套制度等还需按数字化改革的方向进行转型升级。 比如， 数字平台的价值与其用户量高度相关， 平台资产的价值取决于平台用户量及其使用频率。 然而， “这些平台资产仍然按旧经济时代的思维进行会计处理， 折旧和摊销不是采用年限法， 就是采用工作量法。 这种会计处理方式与数字平台的网络效应背道而驰， 是新经济遇到的新问题之一”[7] 。 传统的财务會计聚焦于基础财务数据的收集和整理， 加之会计准则的一些固有缺陷， 使其对企业数字化转型中的经营和管理情况的反映相对滞后， 会计信息与投资者的决策相关性弱化， 很难适应数字经济时代的客观要求， 即旧标尺衡量不了新经济[7] 。

3. 数字化转型的成本管理特征及其运作模式。 数字技术正在重塑国家治理、社会管理、企业战略、成本管理与控制、企业内部业务流程和个人决策的过程和方式[8] 。 在数字化改革背景下， 传统的信息搜寻成本、制度摩擦成本和信任成本等大幅下降， 利用数字技术的数据处理能力等进一步增强， 数字技术的应用成本持续并大幅下降， 企业间的合作频率提高， 个体企业的规模呈现小型化， 其经济规模的最优边界持续向左移动。 传统的成本管理理念从成本战略向战略成本转移， 从经营产品向产品经营变迁。 数字化改革使企业通过资源平台向协作化的市场机制和共享的契约结合体转型。

从数字化转型的成本管理特征来看， 传统的单一企业的会计主体假设在平台经济、共享经济的情境特征下变得不相适应， 建立在这一假设基础上的簿记系统需要实施数字化改革。 在企业会计准则体系尚难以做出全面系统改革的情境下， 成本核算与控制可以对数字化企业的持续经营与会计期间做出权变性的分期， 并对其进行规范。 具体而言， 数字化转型的成本管理特征表现在如下方面： ①数字化改革后的微观主体从单一企业向平台组织拓展。 比如， 在数字经济背景下， 企业加入某个产业集群或共享组织后， 原来可能需要考虑的运输成本、交易成本等成本事项减少， 沟通交流的成本降低， 使得企业的业务面扩大（如各种交叉互联的业务情境增多）， 获得的收入也明显提高。 ②组织间协同下的生产效率提升。 随着政府对数字化改革力度的加大， 官产学研的紧密度提升， 以往的各种摩擦成本等降低。 比如， 根据《浙江省“未来工厂”试点工作方案》， 新智造产业集群作为一种未来产业， 重点将聚焦化工、生物医药、汽车及零部件等产业集群。 通过政府引导（牵头搭台）， 引入供应商、行业协会、金融服务机构等合作伙伴， 针对企业智能化改造中的关键共性问题， 形成技术、装备、解决方案与标准等制度规范， 引导企业加快传统制造装备联网、关键工序数控化， 优化工艺流程与装备技术， 推广应用新技术、新装备和新模式。

围绕成本管理特征的企业数字化转型具有“二二”特征： 一是“二增”， 即带来两种增量。 一方面， 数字化转型给企业带来效率和产出的收益增量; 另一方面， 带来经营模式与业态创新的业务活动增量。 二是“二维”， 即从两个维度实现成本效益比的最大化。 一方面， 从经济层面的结构性改革、制度创新、市场竞争和贸易规则等维度实施转型升级; 另一方面， 从社会层面的国家治理（如征收“数据税”等）、数字化标准规范、成本管理创新（如“降成本”指引）和可持续发展等维度实施变迁管理。

企业数字化转型的运作模式大致可以分为三类： ①政府主导模式。 针对行业领军的非数字化企业， 尤其是国有企业或者代表性民营企业， 可以由政府政策（包括提供技术、资金、人才与公共服务等方面的支持）主导其开展数字化转型。 ②行业引导模式。 由政府出面引导并稳定数字技术的应用场景， 针对不同行业的重点企业实施扶持政策（包括政府采购、政府补贴、案例示范、贸易与价格指导等）， 拉动企业进行数字化转型。 ③市场化模式。 政府采取以引导为主的手段（如目标规划、法律法规、财政税收、金融政策和产权保护等）， 帮助企业主动完成数字化转型。 总之， 从成本管理创新的视角看， 市场化模式是终极手段， 当前的政府主导与行业引导将是加速企业数字化转型的重要举措， 三者之间是一种相互补充的关系。

三、数字化改革背景下成本管理的实践与启示

数字化改革背景下的成本管理要强化管理控制系统与信息支持系统的功能作用， 通过价值分层管理， 针对不同层级、各个环节等确立价值创造的目标， 并结合数字化改革的数字技术特征与需求， 选择适合企业自身发展路径的价值实现方式。

（一）现代化成本管理体系下的企业数字化转型实践

诚然， 现代化成本管理体系是现代化经济体系的重要组成部分， 是经济高质量发展的客观需求。 将现代化成本管理体系与数字技术相互融合， 有助于遏制平台经济中存在的盲目竞争现象， 克制一些大型原生型数字化企业的数字资产无序扩张等现象。 借助于现代化成本管理体系， 可以加强对经营模式与商品业态的变迁引导， 通过供给侧结构性的调整与改革， 满足消费者个性化、多样化和定制化的需求。 同时， 针对产业集群或平台组织的特征， 将供给侧的所有企业连接起来， 结合需求侧的消费偏好或市场需求， 进行资源的重新组合， 实现生产与消费的无缝对接。

1. 正确认识企业数字化转型的成本管理本质。 通过成本管理理论与方法创新， 促进产业集群或企业主动实施数字化转型， 在“大智移云物”的技术背景下， 借助于区块链形成科技升级和安全可控的诚信网络体系。 换言之， 企业数字化转型的本质是以数字技术驱动价值创造， 数字技术不仅会对企业经营模式产生深刻影响， 还将给成本管理方式或工具的应用带来巨大影响。 以人工智能为代表的新一代信息技术， 是数字技术发展的方向。 结合前述政治经济学视角的数字技术生产力与生产关系的分析可知， “大智移云物”極大地促进了生产力的发展， 区块链则可进一步优化生产关系中的成本管理， 为正确理解并正确掌握企业数字化转型提供指引或指南， 具体如表1所示。

表1中的数字化转型特征表明， 在数字化改革背景下， 企业成本管理创新需要树立新使命： 一是树立成本新观念， 如价值创造与价值增值的新观念、成本战略与战略成本的新认识等; 二是增强成本竞争力， 如重塑流程与优化经营环节、丰富数字技术的知识管理、选择和应用新技术、规范品牌与创造数字新产品、培养成本管理人才队伍等。

2. 寻找企业数字化转型的有效路径或手段。 从当前企业数字化改革的实践出发， 企业数字化转型主要有两条路径：

（1）开发数字化产品。 即通过经营模式创新， 创造出数字化产品， 以提升企业的延展能力与核心竞争力。 数字化产品可以帮助企业细分市场， 重塑差异化的市场定位， 帮助企业与客户及供应商建立协作关系， 使数字化产品的制造商成为低成本的引领者。 早期的数字化产品是基于移动通信技术发展的“互联网+产品”， 即进入21世纪以来， 基于移动互联网技术开发出的一系列数字化产品。 比如， 文旅系统的网络订票系统（如跨国酒店和国内航线预订系统等）， 以及制造业技术升级开发生产的“数码相机”“自动柜员机”等。

现代化成本管理体系下的数字化产品可以分为以下几类： ①基于物联网的新产品。 开发时期大约为2000年以后约10年的时间， 最具代表性的是“智能互联产品”[9，10] ， 如物联网智能汽车、物联网智能电梯等。 ②基于大数据的新产品。 开发时期以近10年为主， 这类代表性数字化产品具有“体验”的产品属性。 比如， 日本茑屋书店实施线上线下组合、以线上体验为主的营销模式， 其以“书+X”的数字产品方式使价值创造与价值增值发挥到极致。 从最早期的“互联网+产品”（如影音、咖啡、餐饮、文创、家电）一直到最新的购书体验， 这家书店通过大数据挖掘和分析消费者的偏好， 为消费者提供个性化的服务： 当顾客走进这家书店时， 可以感受到不同年代的购书情境， 让人如同进入梦境， 尤其让那些最富有的20世纪60 ～ 70年代出生的消费者流连忘返， 即通过大数据技术不断刷新人们对书店的认知。 ③基于云计算的新产品。 开发时间大约为近5年， 这类数字化产品的特征是通过搭载云（或平台）延展产品的内涵与外延， 代表性的新产品有云上图书馆、天猫精灵等。

总之， 未来开发新的数字化产品将遵循“智能化（人工智能）=大数据+云计算”的方程式以体现公平与效率。 比如， 居民楼里的电梯都需要定期检查、维护， 而这些维护数据一般都掌握在制造商手里， 其他企业如果想要加入竞争， 在数据上势必存在劣势， 竞争力也就明显被削弱， 造成不公平性。 同时， 有的原生型数字化企业通过不正当手段收集并存储数据， 对数据进行盲目垄断与“圈占”， 妨碍正常数据的市场竞争， 进而影响市场公平。 亦即： 通过综合物互联、大数据、云计算和区块链等技术对智能化产品施加影响， 为企业数字化转型升级提供公平、公正的环境。

（2）通过数字化工具拓展组织间的共享产品。 针对不同企业开发不同的数字化工具， 并将其作为企业数字化转型的重要抓手， 不失为一种有效的路径。 比如， 海尔提出的物联网下的“人单合一”管理模式[11] 。 基于数字技术的现状， 海尔选择物联网作为数字化改革的抓手， 通过“人单合一”的工具应用， 创新性地提出构建“生生不息的商业生态”， 通过“人单合一”的“1”， 带动相关企业的“N”， 即由工具牵引数字化改革， 形成“1+N”的数字化情境。 具体的成本管理特征表现在以下方面：

一是， 创新企业的价值理念。 企业要在不同价值诉求的多元文化中寻找到共同点， 海尔找到的共同点是“人的价值第一”。 在数字化改革的背景下， 企业要力图在创造价值的同时， 为共享价值打开通道， 构建一个美好的社会， 即形成一种“人的价值最大化”的“商业—社会可持续生态”新范式。

二是， 突出“人单合一”商业延展价值。 “人单合一”是海尔创立的一种管理工具， 其基本内涵是： 人与单结合， 其中的“人”就是员工， “单”表示用户的需求/用户的体验， 把“人”和“单”连接起来使员工和用户一体化， 将员工创造的价值体现在用户价值上。 在数字化改革的背景下， 海尔期望基于“人的价值最大化”将员工价值创造和价值传递合一， 希望价值理性和工具理性合一， 进而实现员工价值创造和价值分享的统一。 对此， 海尔对传统的“人单合一”进行了物联网等数字技术工具的嫁接。 比如， 借助于数字技术， 海尔的预算管理真正实现了全员、全过程、全环节的“人单合一”， 每个人都可以在权限范围内参与预算编制与管理， 使各级组织与团队动态了解企业经营情况， 员工清楚自身的绩效状况， 具有很强的激励功效， 实现了“人人见数据（多少钱）， 个个知因果（为什么）”。

在数字化改革背景下， 海尔进一步提出了“三生”理念， 即： 所有企业的商业生态系统都应该是共生、互生和重生的交织。 其中， “共生”要求所有利益相关者相互结合， 由竞争对手转变为合作伙伴， 共创用户新体验; “互生”要求相互协作， 通过扬长避短， 实现共同发展; “重生”是与数字化改革最贴近的概念， 要求借助于数字技术不断对企业进行再造， 围绕企业经营的初心， 思考价值创造与价值增值的渠道与途径， 比如围绕企业战略目标， 思考能否另辟蹊径， 开发出新品种等。

（二）现代化成本管理体系下的企业成本管理启示

数字化改革背景下的成本管理能够提高实体经济企业的效率与效益， 通过数字化产品的生产， 丰富和发展企业的经营模式和商品业态。

1. 结合成本动因探寻企业数字化转型的规律。 数字化改革必须坚持成本效益原则， 任何制度创新都产生于适宜自身成长的“土壤”之中， 否则数字化转型就容易成为一种“风潮”， 难以体现现代化成本管理体系的内在要求， 并且偏离企业发展的价值创造与价值增值的本质。 从一定意义上讲， 成本就是收益。 成本动因作为一种成本管理工具， 对于模拟数字化转型后的成本效益具有重要的理论价值和积极的现实意义。 本文结合成本动因中的结构性动因与执行性动因[12] ， 围绕成本管理控制系统的激励与约束机制， 尝试寻求数字化产品创新的新方向， 即“体验”与“生态”（如图1所示）。

图1中数字化改革下的成本动因对于认识企业数字化转型具有积极的现实意义。 从纵向的成本结构性动因看， 其与实践中的供给侧结构性改革紧密相关， 传统的成本管理激励与约束机制受“生态”与“体验”的数字技术发展方向的影响， 转向以正向的激励机制为重点。 作为一种制度性安排， 企业数字化转型要能够为企业带来价值增值， 符合成本效益原则， 体现数字经济时代承载正能量的重任。 “生态”化的数字技术产品是共享经济的一种典型代表， 是共享经济延展的产品或工具“新业态”。 尤其是在数字化改革背景下， “生态”得到持续扩展， 并逐渐成为成本管理中的一种新的动因。 “体验”则是基于“生态”系统下的成本管理激励机制的反映， 使传统的“互联网+”在数字化改革情境下变成“互联网×”， 促使生态效应发生革命性的变化。

从横向的成本执行性动因看， 企业可以根据用户的需求与成本信息以及产品整体性能等结构性信息， 进一步生成“生态”价值， 通过“生态”向“体验”的执行性转变， 使企业成本结构发生改变， 比如空间占据、时间消耗和信息交换等成为零成本[13] 。 在传统的以成本约束为主导的机制下， 利用平台经济的生态效应提供各种基础性服务， 扩大网络效应， 使平台上的资源和能力得到充分激励， 为组织成员带来新的价值增值机会。

企业数字化转型要重点抓好两方面工作： ①从“效率优先、兼顾公平”转向“体现效率、促进公平”的成本动因。 当前， 企业数字化转型在不同地区或行业中存在不平衡、不充分等现象， “体现效率”需要成本理念的转变与创新， 成本驱动机制可以兼顾不同企业或产业的数字化差异， 为推动共同富裕创造基础和提供条件。 ②主动构建共同富裕的数字化创新平台。 即畅通数字化创新向产业集聚的进入通道， 鼓励企业组建数字技术转型的创新联合体和知識产权联盟， 建设数字技术的共生平台。 “促进公平”就是要加大对科技成果应用和产业化的政策支持力度， 打造辐射全国、链接全球的技术交易平台， 推动成本实践创新。

2. 巩固数字化改革背景下的创新成果。 随着数字技术的不断成熟及其性能的逐步完善， 数字技术与实体经济的深度融合具备了条件， 成本也呈现下降趋势， 为成本管理创新提供了经济基础。 现阶段企业数字化转型的创新成果主要有：

借助于企业数字化转型， 催生新产业、新模式与新业态。 比如， 借助于财务支付方式的改变， 以及成本理念的变迁， 企业将从价值主张、消费者群体、分销渠道、客户关系、价值配置、合作伙伴网络、收入与成本结构等要素方面改变成本管理逻辑。

利用数字化改革的成本动因提高企业价值活动的竞争力。 企业数字化转型将数字技术嵌入价值链与网络链， 不断提高企业的核心竞争力。 从内部价值链观察： 对于企业的内部物流， 可以通过智能化手段构建仓储成本管理系统; 对于企业的内部经营活动或者制造环节， 可以通过物联网和大数据寻求智能化控制的新机遇， 比如通过人工智能的机器人控制系统来完成常规的工作任务; 对于企业的销售情境与市场价格行为， 可以将成本的执行性动因嵌入数字技术条件下智能化的订货系统之中， 通过数字化手段自动实施; 对于售后服务等， 可以通过设备维护和顾客沟通系统实现高质量的成本管理。

丰富和拓展嵌入数字技术的组织创新。 一是依据平台组织创造数字化新产品; 二是借助于数字化技术改变信息传递的方式与方法; 三是主动应对组织的不确定性。 比如， 企业组织架构有很多新的选择， 即扁平化、柔性化、虚拟化、网络化和共享化等。 目前， 一些企业通过财务共享中心来实施数字化改造， 实际上就是组织共享化的一个表现， 应当在进一步完善财务共享中心的基础上拓展数字技术的应用空间。

强化企业数字化转型的流程再造。 企业数字化转型要求成本管理实现数字化改革， 与传统成本管理模式下的企业流程相比， 创新的流程具有以下特征： 一是权变性增加， 即摆脱传统组织分工理论的束缚; 二是顾客导向， 即借助于数字技术主动服务于顾客价值; 三是积极应对组织结构复杂性增强的环境变化[14] ; 四是丰富数字化背景下的沟通手段， 即员工授权及正确地运用信息技术， 达到适应快速变化环境的目的。

四、结束语

数字化改革背景下的现代化成本管理体系建设是现代经济体系实现高质量发展的客观保证和组织基础。 以大数据、人工智能、物联网、移动技术、云计算和区块链为代表的数字技术应用， 正在改变企业的经营模式与生产方式， 促进企业新模式和新业态的创新与发展。 成本管理创新必须适应企业数字化转型， 深入研究现代化成本管理体系中存在的问题， 能够帮助企业实现可持续性的成功。 现代化成本管理体系在调动“智能化产品”功能的同时， 通过“组织间共享工具”的开发与创新提高企业的核心竞争能力。 成本管理应在优化管理控制系统功能的过程中， 完善成本的结构性动因， 结合成本的信息支持系统功能分析执行性成本动因的推进趋向。 通过交互方式下的数字资源向数字资产和数字资本等的转变， 优化成本会计的核算与控制功能， 增进企业数字资源或资产的价值实现， 为数字资本的确认、计量与报告提供成本核算的创新驱动和管理控制的技术保障。

企业数字化转型的切入口可以从数字化产品和成本管理工具或手段中加以选择， 无论是政府主导、行业引领， 还是以市场化手段推进， 企业数字化转型必须重视对数字化产品的功能理解与认知， 并且在成本管理工具开发与创新的过程中优化企业数字化改革的执行性动因。 概括地讲， 企业数字技术的应用应注意思考以下问题： ①在数字技术环境下， 企业应选择应用哪些成本管理工具和方法; ②面对现代化成本管理体系的构建， 企业如何在遵循成本效益原则的基础上嵌入数字化技术， 开发的成本管理工具应率先用于企业的哪些方面; ③针对成本管理创新， 企业数字技术的采用是拿来主义， 还是进行深入的加工、改造与升华; ④成本管理工具方法是仅应用于企业内部， 还是要兼顾企业内外部整体的价值链系统; ⑤成本管理的功能设计和制度优化是依赖企业内部自行开发、创新， 还是借助于外部咨询机构来实施; ⑥现代化的成本管理组织如何捕捉相关的数据资源， 并进行有效的分析与利用， 进而为企业的价值创造与价值增值服务， 实现企业的可持续成功; ⑦面对成本管理主体多元化情境下的链式、网式与群式组织结构， 如何与现代化的经济体系相协调， 成本管理如何与数字化改革情境相互匹配与整合; ⑧现代化成本管理体系的绩效评价工具是否能够实现“业务扩展与财务经营”的融合， 并有效地在数字经济环境下开展评价; ⑨成本管理工具和方法如何适应商业模式创新与生产方式的变革; ⑩怎样引导企业开展成本管理工具与方法的创新， 如何提高数字技术方法的延展性; 等等。

可以预见， 在新经济时代， 传统而经典的成本管理理论与方法将在数字经济新理念下不断得到更新， 同时也将逐步被替换或淘汰。 亦即： 必须转变固有的成本观念， 要“用成本管理的新理念， 打破传统会计的旧算盘”， 必须具有国际视野、战略思维和市场意识。

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