管理会计理论的使命

许金叶

【摘要】幼儿园午餐定价失败这一思想案例具有广泛性， 因而有必要探讨当前管理会计理论存在哪些危机、管理会计理论的使命是什么， 以及需要进行什么样的管理会计理论范式革命， 在此基础上提出一个基于时间角度构建管理会计理论的思路， 最终实现以解释并解决管理会计实践问题为导向的管理会计理论使命。

【关键词】管理会计理论;使命;范式革命;锚定效应

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）23-0058-5

一、引言

楚人有涉江者， 其剑自舟中坠于水， 遽契其舟曰： “是吾剑之所从坠。 ”舟止， 从其所契者入水求之。 舟已行矣， 而剑不行， 求剑若此， 不亦惑乎！

“刻舟求剑”这个成语是由一个寓言故事演化而成， 出自战国时期吕不韦的《吕氏春秋·察今》。 刻舟求剑的寓言具有朴素的唯物辩证法思想， 包含两层含义： 一是事物是运动变化的， 墨守成规无法解决变化后的新问题， 只能留下笑柄; 二是如果人的思想意识不符合客观实际， 就难于成事。

但人们并不容易从“刻舟求剑”的故事中获得收获， 相反经常会和楚人一样犯下相同的过错。 这是因为， 人们经常会有因西方心理学中锚定效应（anchoring effect）或锚定陷阱（anchoring trap）产生的认知偏差。 锚定效应是卡纳曼和特沃斯基在1973年发现的一种心理现象， 指人们在对某人某事做出判断时， 易受第一印象或第一信息支配， 就像沉入海底的锚一样把人们的思想固定在某处。 “刻舟求剑”中的楚人把“舟”作为“求剑”的“锚”。 他不曾知道“舟”行而沉入水中的“剑”却没有行， 自然在位置变化后的“舟”边下水， 也就“求”不到位置未曾变化的“剑”了。

实际上， “刻舟求剑”现象及锚定效应在管理会计理论的构建中也是经常存在的。 因此， 本文通过分析幼儿园午餐定价失败这一思想案例， 探讨当前管理会计理论的危机、使命以及范式革命， 并在此基础上提出一个基于时间角度构建管理会计理论的思路。

二、幼儿园的故事： 管理会计理论需要解答的思想案例

1. 故事起因。 每个家庭的孩子到幼儿园上学， 中午一般由幼儿园提供午餐。 假设幼儿园午餐仅提供两种食物： 牛奶与豆浆， 牛奶一份7元， 豆浆一份3元。 根据财务部门的账务资料， 喝牛奶与喝豆浆的孩子人数相当， 人均午餐成本为5元。 假设幼儿园保本经营提供午餐以吸引顾客， 收费5元。 幼儿园计算营销人员薪酬工资的标准是每位员工每年招收5个孩子， 多招收一个孩子奖励1元， 少招收一个孩子扣1元。 请问这个薪酬激励方案是否可行？ 它的运行结果是什么？

2. 故事结果。 表面上这是一个多劳多得、少劳少得、不劳不得的“好”的激励方案， 同时幼儿园对社会也体现了公平， 但该方案执行的结果却是幼儿园最终倒闭了。

3. 故事过程。 首先， 喝牛奶孩子的家长会争先送孩子来上这个幼儿园， 而喝豆浆孩子的家长会让孩子离开这个幼儿园; 其次， 营销人员会争做喝牛奶孩子的业务， 而不愿做喝豆浆孩子的业务; 最后， 幼儿园不仅因为喝牛奶孩子的增加与喝豆浆孩子的减少而导致经营亏损， 而且幼儿园还得给多做喝牛奶孩子业务的营销人员奖励， 而惩罚做吃豆浆孩子业务的营销人员。

三、午餐定价的讨论： 管理会计理论解谜的突破口

1. 关于午餐定价失败根源的讨论。 幼儿园倒闭的根源是什么？ 这是一个需要深入讨论的课题。

（1）是否应该责怪社会人员太理性、太精明、会算计？ 存在套利， 才能够促进企业资源配置与利用的改良与发展。 我们不应责怪该思想案例中的社会人员太精明、会算计。 社会人员自然会对提供给他们的产品或服务进行比较与挑选， 从而选择物美价廉的产品与服务。 企业的运营只有依靠自身的“精致的算计”， 才能够确保企业资源的配置合理和有效应用。 自然， 这一过程也需要管理会计助力企业运营管理。

（2）是否应该责怪销售人员“吃里扒外”、没有职业道德？ 企业经营机制的设计无须考虑“人性本善”还是“人性本恶”。 其实， 换一个角度看， 如果销售人员不够精明， 企业的产品能够销售出去吗？ 企业还要这样的销售人员吗？ 经营企业的核心在于设计一个“好”的制度。 只有“好”的制度才能激发人性的善良， “壞”的制度则会“劣币驱逐良币”。 而良好的管理会计体系能够确保设计“好”的制度， 并确保“好”的制度得到有效运行。

（3）是否应该责怪采购人员未能采购低于社会成本的原料（牛奶与豆浆）， 从而导致未能降低幼儿园的经营成本？首先， 原料成本不是本案例的原因。 其次， 低于社会成本的牛奶与豆浆， 必然导致牛奶与豆浆的质量下降。 按市价公平交易是市场经济的基础， 是无法违背的经济规律。 逃避应该承担的责任是企业经营中会出现的问题， 而良好的管理会计应该能够提供具有因果关系的信息， 从而区分责任， 推动企业良性运行。

（4）是否应该责怪人事部门没有建立有效的激励体系？ 人事部门自然应该承担建立科学激励体系的责任。 本文案例中的激励方案， “表面上这是一个多劳多得、少劳少得、不劳不得的“好”的激励方案; 同时， 幼儿园对社会也体现出了公平。 但该方案执行的结果最终是幼儿园倒闭了”。 其实， 该案例中的激励方案的确不是一个好的方案。 这里需要讨论的是， 人事部门如何才能设计出一个好的激励方案， 或者说， 没有财会部门的协同， 人事部门能够建立有效的激励体系吗？ 人事部门的人员如何具有相关财务知识以确保人事业务的有效展开？ 该案例中午餐定价的准确与否， 人事部门能否熟知并有效把控？ 而良好的管理会计能够促使企业人员参与管理会计的“算账业务”， 促进“人人参与算账”“人人从算账中获益”。

（5）故事的问题根源出自于幼儿园财务部门， 因为是财务部门提供的午餐成本核算信息出了问题， 从而导致午餐定价出错。 幼儿园的午餐定价自然需要从财务部门索取午餐成本信息。 问题是财务部门所提供的午餐成本信息为何不能够用于午餐定价呢？ 这正是一个需要管理会计理论深入研究的问题。

再进一步讨论， 或许有人认为， 只要幼儿园推行基于作业的成本核算系统， 核算出牛奶成本是7元、豆浆成本是3元， 并在不赚钱的前提下将午餐定价为牛奶7元、豆浆3元， 那么“幼儿园午饭保本经营以吸引顾客”的策略就能够得到有效实施。 这个想法正是当前许多企业进行成本核算改革的缩影。 而这个思路可能导致企业经营失败的错误之处比较隐蔽。 这也正是这里要揭示的问题。 孩子的午餐是未来发生的事情， 孩子中午吃什么也是不确定的事情。 比如， 平常喜欢喝豆浆的孩子， 可能由于其他的孩子喝牛奶而喝牛奶。 由此可见， 幼儿园推行基于作业的成本核算系统仍然无法解决其午餐定价的问题。

同时， “幼儿园午餐定价”这一思想案例具有广泛性， 并非一个简单的思想案例。 随着社会变化的加剧， 社会需求多样化、产品多样化、流程柔性化、人员及组织复杂化趋势， 使得企业产品的成本难以核算。 许多企业按会计准则的成本分摊法只能提供平均产品成本， 正如同该案例中幼儿园财务部门提供的平均午餐成本。 核算能力强的公司可以提供基于作业成本法（ABC）的成本核算信息， 然而， 该成本也只是反映过去业务的成本信息， 难以反映未来发生变化情况下的业务成本信息。

2. 未来会继续像过去一样： “刻舟求剑”在管理会计中的锚定效应。 本文案例中幼儿园经营失败的根本问题出在哪里？ 幼儿园的园长、财务负责人及幼儿园的管理人员等为何都会相信财务人员所提供的午餐定价信息？ 幼儿园的财务人员又依据什么来提供幼儿园的午餐定价信息？ 幼儿园为何会依据错误的信息来进行午餐定价呢？ 既然该案例具有广泛的普遍性， 为何其他企业也会发生与案例中幼儿园午餐定价失败的类似情景？ 核心观点认为“未来会继续像过去一样”， 根本上是因为“刻舟求剑”在管理会计的锚定效应。

“未来会继续像过去一样”是古希腊哲学家休谟的著名逻辑推理， 具体推理如下：

前提： 在我们过去的经验中， 未来会像过去一样。

省略小前提： 未来会继续像过去一样。

结论： 所以， 未来很可能会像过去一样。

省略小前提的休谟逻辑推理说明人们经常会隐藏着一个心里预期， 即“未来会继续像过去一样”。 而实际上未来却未必像过去一样。 因此， “未来很可能会像过去一样”的结论就不正确。 而这种推理也体现在管理会计理论上。 这正是刻舟求剑的故事在幼儿园故事及其类似企业中得到体现的原因。 当未来相比过去发生巨大变化， 那么， 企业过去的成本信息， 特别是财务会计的成本信息， 就不再能满足企业经营管理决策的需要。 因此， 依据过去的成本信息只能导致错误的决策， 也自然会导致企业经营的失败。

进一步延伸讨论， 企业财务会计信息系统能够用于企业决策吗？ 企业为何需要管理会计信息而不是财务会计信息？ 同时， 什么样的会计信息才是管理会计信息， 当前财务人员怎么判断管理会计理论是可以依赖的？ 或者换个角度， 什么样的管理会计理论才是真的管理理论？ 管理会计理论如何解释上述问题， 又如何才能解决这些问题？

四、管理会计理论困境： 管理会计理论的危机

理論的任务不仅仅是解释世界， 而且还要改造世界。 当前我国管理会计理论存在一个困境问题： 管理会计理论供给不断增加， 呈现管理会计理论超载现象。 然而， 增加的管理会计理论却未能满足管理会计理论需求， 实现管理会计理论供给与需求的均衡; 相反， 社会对管理会计理论的需求却在不断地增加。

1. 管理会计理论需求呈现快速增长趋势。 我国管理会计理论的需求呈现快速增长趋势， 不仅表现在需求总量的增加上， 而且体现在需求结构的提升上。 具体如下：

（1）我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段， 正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。 因此， 我国必须坚持质量第一、效益优先， 以供给侧结构性改革为主线， 推动经济发展质量变革、效率变革、动力变革， 提高全要素生产率。 在此背景下， 我国尚未形成面向高质量发展解决全要素生产率提升问题的管理会计理论体系。 当前社会存在的具体问题难以解决体现在： 随着社会变化的加剧， 社会需求多样化、产品多样化、流程柔性化、人员及组织复杂化， 要素的投入与产出难以清晰量化， 要素及人员、组织的活力容易陷入僵化， 企业产品多样化下产品成本及产品定价的问题未能解决; 随着社会不确定性的增加和企业规模的扩大以及其兼并、收购等资本运作的频繁进行， 集团公司组织庞大、层级复杂， “条块”林立。 这些困扰着集团管控与协作， 难以实现集团整体价值增长。 由于集团企业对子公司、分公司的管控问题未能解决， 企业规模增长与企业效率与效益提升陷入两难困境。

（2）中国制造亟待走向高端化。 这就需要我国制造商以完全开放的心态， 从领先企业的成功案例中汲取经验， 利用现代信息技术， 扎扎实实做好各项工作， 以实现企业转型、提升企业资源配置与利用效率。 随着社会信息化、智能化的发展， 企业经营与管理难以和现代信息技术无缝融合， 企业经常陷入经营管理与信息化的“两张皮现象”， 信息技术生产率悖论仍然困扰着企业的发展。 在转型过程中企业商业模式定位、盈利模式、销售模式、定价策略、营销渠道、售后服务等均存在一些问题; 同时， 也存在企业跨界创新、高科技投入与盈利回报不匹配， 企业科技人员激励与企业资本回报激励不匹配等问题。

2. 管理会计理论供不应求。 我国管理会计理论处于供不应求状态。 表面上， 我国管理会计理论供给总量很大， 但是其质量却难以满足需求。

我国管理会计理论供给问题呈现快速增加趋势， 具体体现如下： 发表管理会计论文的期刊增加; 期刊上发表的管理会计论文增加; 高校关于管理会计的教材增加; 管理会计协会或学会等社会组织增加; 社会培训管理会计的机构增加; 等等。

然而， 我国管理会计理论尚未成熟， 更没有形成范式， 甚至管理会计性质、管理会计边界、管理会计方法等核心概念都没有统一。 许多有关管理会计实务问题的分析、讨论中由于基本概念的混淆、不统一而无法达成共识， 甚至产生所讨论问题不一致的局面。 学科成熟的标志是有规范化的理论体系， 而管理会计发展至今， 国内外还未能给出管理会计的规范理论体系。 规范化的管理会计理论体系包括管理会计的性质、目标、对象、要素、概念、职能、任务假设、原则等内容， 这一套体系不但要能够解释、指导实践， 还要能够为实践者所用。 而当前会计学科中的财务会计、财务管理、管理会计、成本会计的教科书中又有许多交叉与重复的地方。 如： 从教学现状分析， 财务管理与管理会计这两门课程的“交叉”“重复”集中在： 资金时间价值与长期投资决策分析; 本量利分析与经营杠杆分析; 存货控制（EOQ模型）。 管理会计与成本会计这两门课程的“交叉”最为严重， 以至于有的西方专业教材中把它们合并在一起， 统称“成本管理会计”。 我国注册会计师考试中也将成本会计、管理会计和财务管理合并在一起， 统称“财务成本管理”。 而在管理会计的实务教学过程中， 许多老师把管理学内容当作管理会计来讲， 如在战略成本管理课程中， 主要讲企业战略如何选择， 却不知道企业战略的选择依赖于企业战略管理会计提供的战略信息框架的完全性。

管理会计理论产生与传播上的问题也不少。 随着社会高速发展， 特别是现代信息技术的发展， 企业及其管理会计实践发生巨大变化， 导致没有深入社会实践就难以发现管理会计问题， 也就丧失了发现管理会计知识的契机， 进而导致管理会计理论发展与创新的“实践导向”“问题导向”“需求导向”难以落实和实现。 大部分年长的学者一般都是“机盲”， 对计算机及其网络特别是人工智能技术等不甚了解、知之甚少， 对当前融入现代信息技术下的管理会计及其运行情况也只能是“望洋兴叹、隔靴搔痒”。 大部分年轻的学者一般又都是“二门子弟”（家门、校门）， 毕业时已经是30岁左右， 迫于“唯论文、唯帽子、唯职称、唯学历、唯奖项”等社会评价及生活压力， 只好基于文献、数据、方法等火速炮制概念、炼制论文和项目， 所形成的“管理会计理论”难免只能留在象牙塔中“孤芳自赏”， 难以“飞入寻常百姓家”。

人类诞生以来就伴随着教育， 教育活动是特殊的信息传递活动， 因此教育变革同信息传播技术的进步息息相关。 技术的进步推动着人类学习方式的不断演进。 在学习方式的演进过程中， 人类的每次技术革命都推动着学习方式的发展。 文字、造纸术与印刷术、广播电视技术、计算机互联网技术， 每一次人类信息传播技术的重大变革都会给教育系统带来变化。 然而， 人们发现教育变革与技术变革存在着令人难以接受的二律背反问题： 教育是为未来培养人才的领域， 但教育的变革与发展又总是滞后的。 当前的物联网、云计算等现代信息技术已经出现产业化的特征， 基于教育网络游戏环境下的自主式学习、协作式学习和体验式学习等三种学习方式成为人们希望的学习方式。 但是， 我国许多学校仍然在采用传统的教育模式引导学生的学习。 这个二律背反问题也反映在管理会计教育与学习上。 当前， 社会已经进入大数据时代， 管理会计是对企业经营管理进行量化的一门学问。 现代信息技术与管理会计教学整合是当今国际教育界非常关注、非常重要的一个研究课题。 现代信息技术与管理会计教学的整合， 不仅仅是把信息技术作为管理会计辅助教学的工具， 更强调要利用信息技术建构一种理想的新型管理会计教学模式， 支持自主探索、多重交互、情境创设、合作学习、资源共享， 从而把学生的主动性、积极性充分调动起来， 使学生的创新精神与实践能力培养落到实处。 这正是我国管理会计素质教育的重点目标（创新人才培养）所需要的。

综上所述， 我国管理会计理论并没有满足社会发展的需要， 而且出现了结构化的矛盾。

五、管理会计理论的使命及其范式革命

1. 管理会计理论的使命。 管理会计理论的使命是管理会计理论存在的目的和理由。 明确管理会计理论的使命， 就是要确定管理会计理论实现远景目标必须承担的责任或义务。 管理会计理论的使命不仅是由社会责任、义务所必须承担或赋予的， 还是管理会计理论自身发展所规定的任务。 如果说认识世界、改造世界是科学理论的使命， 那么， 管理会计理论的使命就是解释管理会计实践中的事实、解决管理会计实践中的问题。 脱离管理会计理论使命或无法履行管理会计理论使命， 就会使管理会计理论丧失存在的目的和理由。

2. 管理会计理论的范式革命。 库恩在《科学革命的结构》[1] 一书中认为， “科学并不是通过一个个发现和发明的积累发展的， 而是一个常规科学和科学革命交替、渐变和激变相结合的过程”。 当常规科学无法解释问题的现象越来越多， 也就是反常现象不断增多的时候， 就是旧范式危机来临、新范式进行科学革命， 继而由新范式取代旧范式而进入新的常规科学的时候。

“幼儿园的故事”所揭示的午餐定价问题是当前管理会计理论所无法解释和解决的问题。 正如库恩所说， 常规科学的工作是解谜， 就像解“纵横字谜”“拼图游戏”“数字游戏”一样， 致力于求解常规科学的知识领域中所留下的谜题， 并不存在真正的理论创新。 然而， 当前管理会计理论无法像常规科学的“解谜”一样解答“幼儿园的故事”所揭示的午餐定价问题。 而“幼儿园的故事”所揭示的午餐定价问题并不是简单的管理会计问题， 而是关系到幼儿园生存与发展的问题。

同时， “幼儿园的故事”作为管理会计理论的思想案例， 其存在具有普遍性。 社会上管理会计实践的問题比“幼儿园的故事”中的午餐定价所揭示的问题更加复杂、更加多样。 当前， 我国管理会计理论陷入两难困境就呈现出管理会计理论的危机， 也意味着到了新管理会计理论进行科学革命， 由新管理会计理论取代旧管理会计理论从而进入新管理会计理论的常规科学的时候。

六、一个构建管理会计理论的思路： 基于时间的角度

或许这是当前社会上最流行的一句话： 世界上唯一不变的就是变化。 这句话揭示了一个事实， 即变化是事物存在的本质。 然而， 大家都忽略了一个事情： 时间是事物变化的前提， 是事物变化的内生变量而不是外生变量。 消除时间就意味着排除变化和创造。 普里高津[2] 认为， “我们不能把存在约化为空间， 我们不能讨论一个缺乏时间内涵的存在”。 可是， 由于近代科学与文化的影响， 人们在观察、分析事物时， 经常把时间当作一个不變的参数， 对管理会计的认识亦是如此。 这何尝不是刻舟求剑或锚定效应的表现呢？

当前， 以“财务会计是对外会计（external accoun-

ting）、管理会计是对内会计（internal accounting）”的空间思想所构建的管理会计， 逐渐被以“财务会计是面向过去会计（past-oriented accounting）、管理会计是面向未来会计（future-oriented accounting）”的时间思想所构建的管理会计理论所取代。 基于空间思想的管理会计理论与基于时间思想的管理会计理论， 具有库恩在《科学革命的结构》一书中所提到的两个范式之间的“不可通约性”， 换言之， 就是两套体系， “对内的管理会计理论”与“面向未来会计的管理会计理论”的核心概念、逻辑推理及其体系各不相同， 难以沟通与交流。

只有剥离关于管理会计理论及其时间上的认知茧房， 才能够创建不负管理会计理论使命的管理会计理论。 正是基于这种思路， 笔者在专著《面向未来会计：管理会计理论》中提出一个基于时间为突破口， 旨在解决现实问题的管理会计理论体系： 面向未来会计。

《面向未来会计： 管理会计理论》以解释并解决管理会计实践问题为导向、以内生于管理会计理论的时间为主线， 坚持管理会计科学性为首要特性、管理会计艺术性为衍生性的精神， 应用“来源于管理会计知识生长点的企业场景， 开动管理会计想象力框架思维， 进行超事实思维与超事实推理， 达到解决‘管理会计知识如何形成’的问题”的方法论， 并依据现代信息科学， 立足于“会计信息系统论”， 揭示管理会计是企业资源有效配置、充分利用价格信号机制的性质; 界定了以决策相关性为目标的面向未来会计的边界， 构建了基于内容维、时间维、技术维的管理会计立体框架体系， 厘清了“以阐释机会成本与复杂性成本为核心的面向未来经济活动的价值信息”的管理会计内容， 建立了管理会计理论、管理会计实践及管理会计教学须遵循的管理会计三原则（“管理会计权衡”之性质原则、“不同目的， 不同成本”之目的原则、“会计、业务、信息技术”三位一体之行为原则）; 围绕管理会计信息生成阶段， 解决了管理会计“应否确认”的标准问题和“权责发生制与收付实现制的并行量化”的“何时确认”问题， 提出了管理会计计量的双尺度（时间尺度、货币尺度）和“均衡价格”导向的“未来现金流量的现值”是管理会计计量属性的方向， 区分了管理会计初始加工与二次加工的性质与内容， 搭建了管理会计报告框架（初始报告固定框架和二次报告自由框架）。 最后， 以《管理会计软件判别标准》及《管理会计与财务会计的边界——基于A股上市公司的实证研究》来论证面向未来会计的科学性， 期望该专著能够丰富管理会计理论并为指导管理会计实践作出贡献。

“不能指导实践的理论是空洞的理论; 没有理论指导的实践是肤浅的实践”“理论和实践是一个硬币的两个方面”。 管理会计理论不仅应该能够解决管理会计实践的“苟且”， 而且应该能够实现管理会计理论的“诗和远方”。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 马斯·库恩著.金吾伦，胡新和译.科学革命的结构（第四版）[M].北京：北京大学出版社，2012.

[2] 普里高津.确定性的终结[M].上海：上海世纪出版集团，2009.