政府会计制度下长期股权投资核算及列报问题

杨晓妍

自2019年1月1日起，修订后的《政府会计制度》开始正式施行，新旧会计制度的衔接成功落下帷幕，“双报告”也完成了第一次正式编报。本文将从两套报表下长期股权投资列报以及与其他科目间关系，分析长期股权投资业务会计核算处理以及列报合理性。

一、长期股权投资概述

长期股权投资是指事业单位取得持有时间超过一年的股权性资产，新会计制度对长期股权投资持有期间的核算改变在于全面引入长期股权投资权益法核算，但同时保留了成本法。

二、长期股权投资在决算报告列报及相关预算会计处理

政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件，可以说是预算会计的产物。预算会计基于收付实现制为基础进行会计核算，预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。长期股权投资是一个资产类科目，理论上在政府决算报告中不应有直观反映，但是目前政府决算报告仍在编制资产负债表，所以其在资产负债表中有列报。另外在预算会计长期股权业务核算有关的两个科目为“投资支出”和“投资预算收益”。在此着重说明一下“投资支出”和“投资预算收益”在决算中的反映。

（一）投资支出

“投资支出”核算事业单位以货币资金对外投资发生的现金流出。一般涉及业务如下。

1.取得长期股权投资核算。无论以哪种方式取得长期股权投资，长期股权投资均按实际支出金额，借记“投资支出”科目（实际支出金额），贷记“资金结存-货币资金”科目。收到取得投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的股利或者利润，借记“资金结存-货币资金”科目，贷记“投资支出”科目。

2.处置长期股权投资核算。新会计制度下，出售或转让以现金取得的长期股权投资，按实际收到的款项，借记“资金结存”科目，按原投资成本贷记“投资支出”科目（如为以前年度投资则贷记“其他结余”科目），差额贷记或者借记“投资预算收益”科目。如出售或者转让非货币资产取得的长期股权投资，按实际取得的价款扣减支付的相关费用和应缴财政款后的余额（按规定纳入单位预算管理的），借记“资金结存”科目，贷记“投资收益”科目。

3.决算列报。由于目前政府决算报告仍以项目列报全年政府收支，没有以预算会计科目为基础核算，投资支出在决算中并没有直接体现，目前发生取得长期股权投资一般会在项目支出中以企业补助（资本金注入）体现，处置或者收回一般不会在报表中体现，只能通过自行调整计算非财政拨款结余。

（二）投资预算收益

投资预算收益核算事业单位取得的按规定纳入部门预算管理的属于投资收益的现金流入。一般包括如下业务：

1.取得股权投资收益。不管成本法还是权益法，新会计制度下，取得长期股权投资单位分派的现金股利或利润时，按照实际收到的金额，借记“资金结存-货币资金”科目，贷记“投资预算收益”科目。

2.出售或收回投资取得。新会计制度下，出售或转让以现金取得的长期股权投资，按实际收到的款项，借记“资金结存-货币资金”科目，按原投资成本贷记“投资支出”科目（如为以前年度投资则贷记“其他结余”科目），差额贷记或者借记“投资预算收益”科目。如出售或者转让非货币资产取得的长期股权投资，按实际取得的价款扣减支付的相关费用和应缴财政款后的余额（按规定纳入单位预算管理的），借记“资金结存”科目，贷记“投资预算收益”科目。

3.决算列报。从上述核算流程可见，新会计制度下，投资预算收益与原会计准则投资收益概念基本一致，反映预算单位实现的投资实际收益情况。除长期股权投资被处置或转让，不会出现负数，当长期股权投资出售或转让，取得价款小于原投资成本时，才会出现在借方（即负数），否则长期股权投资列报金额应为本年度长期股权投资实际取得股利或者出售、转让利得。

三、长期股权投资在财务报告列报及相关会计处理

政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。政府财务报告是财务会计的产物。财务会计基于权责发生制进行会计核算。财务报告中需要在资产负债表中列示长期股权投资，同时需要填报长期股权投资明细表列示投资明细及投资收益明细。此时需要注意长期股权投资明细表中一般长期股权投资的账面余额与投资收益有一定的逻辑关系。下面从成本法和权益法分别叙述长期股权投资和投资收益在财务报告中的列报问题。

（一）成本法下长期股权投资列报以及相关科目间关系

1.长期股权投资。在成本法下取得后除追加投资或处置、收回投资，其账面余额不会变化。

2.投资收益。成本法下被投资单位宣告分配现金股利或利润，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

3.成本法下列报。由此可见，成本法下本期如无追加投资或处置、收回投资，长期股权投资期初余额等于长期股权投资期末余额，如有投资收益，则一般为正数（为取得的分派现金股利或利润）。

（二）权益法下长期股权投资和投资收益

1.长期股权投资。权益法下长期股权投资要设置“长期股权投资-成本”、“长期股权投资-损益调整”、“长期股权投资-其他权益变动”三个二级科目分别核算。列报时按三个科目合计列报。其中：长期股权投资-成本，其账面余额除追加投资或处置、收回投资一般不会发生变化；长期股权投资-损益变动，被投资单位实现净利润或亏损时，该科目会随之发生变化，按应享有或分担的被投资单位实现的净损益份额，确认为投资损益：借记“长期股权投资-损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；发生净亏损则作相反处理；按照被投资单位宣告分派的现金股利或者利润计算应享有的份额，确认应收股利，同时减少该科目：借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资-损益调整”科目；长期股权投资-其他损益变动，被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动，按照被投资单位除净损益和利润分配外的所有者权益变动的份额，确认为净资产，同时调整该科目。按份额借记或贷记“长期股权投资-其他损益变动”科目，贷记或借记“权益法调整”科目。

2.投资收益。权益法下，长期股权投资持有期间，按照应享有或分担的被投资单位实现净损益份额，借记或者贷记“长期股权投资-损益调整”科目，贷记或者借记本科目。

3.权益法下列报。由此可见，权益法下长期股权投资在财务报告中列示金额会随被投资单位实现净利润（亏损）、其他损益变动或分派现金股利等变动，增加金额一般等于应享有被投资单位实现净利润、其他损益变动金额；减少金额一般等于应分担被投资单位亏损，其他损益变动以及分派现金股利金额（以上变动均未考虑处置或收回长期股权投资业务）。即长期股权投资期末余额=“长期股权投资期初余额”+本期因确认享有被投资单位实现净利润份额“长期股权投资-损益调整”+本期因确认享有被投资单位除净损益和利润分配外的所有者权益变动份额“长期股权投资-其他损益变动”-本期因确认分担被投资单位发生净亏损份额“长期股权投资-损益调整”-本期因确认分担被投资单位除净损益和利润分配外的所有者权益变动份额“长期股权投资-其他损益变动”-本期确认分派现金股利或利润份额“长期股权投资-损益调整”（以上不含追加或处置、收回长期股权投资业务）。投资收益一般为因被投资单位实现利润或亏损所确认金额。所以权益法下，如被投资单位发生亏损，投资收益可能会出现负数。而且此处需要注意与成本法不同的是权益法下分派现金股利并不会对投资收益有影响。

（三）权益法下处置或收回长期股权投资各相关科目的影响

处置或收回长期股权投资业务，涉及非货币资金投资以及上缴国库等多种情况，核算也相对复杂，在此仅单独对现金投资收回且不上缴国库做简要说明。政府会计主体按规定报经批准处置长期股权投资，按收到的价款借记“银行存款”科目，按长期股权投资的账面余额贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润贷记“应收股利”科目，按相关税费贷记“银行存款”科目，差额贷记或借记“投资收益”科目，同时如存在计入净资产的其他权益变动，需将结转相关金额，借记“权益法调整”科目，贷记“投资收益”科目或作相反分录。

在财务报告中，如本期有处置或收回长期股权投资，长期股权投资期末列报余额会相应减少或为“0”；同时投资收益金额一般也会有所体现，此时投资收益既包含结转持有期间的其他损益变动，也包含因处置长期股权投资实现的投资收益。

四、结语

当下，以政府为主体的“双功能”、“双基础”“双报告”会计核算体系正处于“磨合”阶段，在实务运用中还不太成熟，遇到的难点和疑惑也在逐步显现，从政府会计准则关于长期股权投资的规定来看，长期股权投资核算范围和权益法方法以及合并报表等多个方面的规定，都需要进一步完善，目前只能借鉴企业会计准则进行相关处理。从首次“双报告”编制结果看，还有很多单位没有按照新会计制度要求，将长期股权投资从成本法转为权益法，另外在列报中也反映了很多不合理的列示关系，需要会计人员重新梳理本单位长期股权投资业务的核算。