浅析企业研发费用归集存在的问题及完善对策

杨硕

【摘  要】研发费用是企业研究开发活动中发生的各项费用的统称，其实务中存在各种问题，进而影响高新技术企业认定和企业所得税应纳税额计算。论文提出针对性的解决对策，包括厘清研发活动、合理设置会计科目、辨析不同口径下研发费用的异同及成因、理解研发费用加计扣除具体规定、多部门协作规范留存过程性资料。

【Abstract】Research and development expense is a general term for all kinds of expenses incurred in enterprise research and development activities. There are various problems in its practice， which affect the identification of high-tech enterprises and the calculation of enterprise income tax payable. This paper puts forward targeted countermeasures， including clarifying research and development activities， setting up accounting items reasonably， differentiating the similarities and differences of research and development expenses under different backgrounds and their causes， understanding the specific regulations of additional deduction of research and development expenses， and standardizating the retention of procedural data through multi-department cooperation.

【关键词】研发费用;归集;会计核算;高企认定;加计扣除

【Keywords】research and development expenses; allocation; financial accounting; identification of high-tech enterprises; additional deduction

【中图分类号】F275                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2021）12-0158-03

1 引言

国家出台系列优惠政策并加大专项资金补助力度鼓励企业进行研发创新，厘清研发活动和研发费用范围，有助于正确理解企业会计核算、高新技术企业认定、税法加计扣除口径下研发费用的范围，把握不同口径下研发费用范围的差异，分析差异的形成原因，服务于高新技术企业认定与后续管理和企业所得税前加计扣除、享受国家税收红利、降低企业税负。实务中，企业研发费用存在一些问题亟需整顿和完善。

2 企业研发费用归集存在的问题

研发费用是研究开发活动中发生的各项费用的统称，实务中，研发费用存在问题主要表现在以下方面。

2.1 不能合理设置明细科目

研发支出一级科目未区分资本化支出和费用化支出设置二级明细，未按项目名称进行三级明细核算，未能设置体现高企认定口径和税法加计扣除口径差异的明细科目，如通讯费、福利费、补充养老保险、补充医疗保险等，结转研发费用时，研发费用科目未设置与研发支出对应的明细，不能准确高效归集各项目发生的人员人工费、直接投入费用等具体费用，不便于填报研发费用加计扣除优惠明细表。

2.2 不能准确归集会计核算口径下研发费用

部分企业财务人员尚未厘清研发活动概念，不能正确区分研发活动和生产经营活动，不能根据《加强研发费用财务管理的若干意见》准确进行研發费用的会计核算，误将企业生产成本、日常办公费用计入研发支出，未对生产与研发共用部分进行合理分摊直接计入研发支出，影响研发费用的归集和产品成本的结转。

2.3 不能准确归集高企认定口径下研发费用金额

部分企业财务人员尚未掌握会计核算归集的研发费用与高企认定归集的研发费用二者之间的差异，不能根据《高新技术企业认定管理办法及工作指引》归集研发费用金额，影响企业研究开发费用总额占比、境内研究开发费用总额占比和其他费用限额的计算，进而影响高新技术企业的认定。

2.4 不能准确归集税法加计扣除口径下研发费用金额

部分企业财务人员尚未掌握会计核算的研发费用与税法加计扣除归集的研发费用二者之间的差异，不能根据《企业所得税法》判断企业归集的研发费用是否符合加计扣除条件和范围，影响其他相关费用的限额的调整，导致企业加计扣除计算基数不准确，影响企业研发费用加计扣除金额的计算，进而影响企业所得税应纳税额的计算。

2.5 过程性资料留存不规范

企业研发活动投入大量人力、物力、财力，研发费用的核算离不开记录研发活动消耗的直接材料投入情况、科研人员出勤情况、机器工时运转情况、边角料产成品销售情况的原始凭证，企业研、产、供、销、人、财、物多头管理，普遍存在资料传递不顺畅、留存不规范甚至缺失的情况，影响研发费用归集分配，进而影响高企认定和所得税前加计扣除。

3 完善企业研发费用归集的对策

3.1 厘清研发活动

企业研发活动以知识创新、技术改进、服务改进、产品开发为目标，以项目、课题等方式系统开展的创造性活动，包括企业独立进行的拥有完全知识产权的自主研发、通过支付受托方费用获得受托单位研发成果的委托研发、通过合同形式与其他单位共同投入共同参与共享知识产权的合作研发、企业集团统筹管理进行的集中研发以及以上方式的组合。企业对产品的常规性升级、科研成果的直接应用、企业售后提供的技术支持活动，对现有产品技术进行的重复或简单改变、市场调查、常规控制、测试分析、维修维护，艺术人文社会科学的研究等一般的知识性、技术性活动不是研发活动，因此产生的费用不能计入研发费用，不能进行加计扣除。

3.2 合理设置会计科目准确归集会计核算的研发费用

企业结合自身实际对研发项目支出进行多级核算，通过研发支出进行归集，对研究阶段和开发阶段支出进行费用化和资本化二级核算，结合研发项目名称进行三级核算，根据研发费用加计扣除优惠明细表列名的研发费用范围进行四级、五级核算，在五级科目设置时需考虑加计扣除口径与高企认定口径的差异，如设置研发支出-费用化支出-某某项目-其他相关费用-补充养老保险、设置研发支出-费用化支出-某某项目-其他相关费用-通讯费。结转研发支出时无论费用化计入当期损益还是资本化形成无形资产均应设置与某某项目对应的明细科目，如研发费用-某某项目-其他相关费用-补充养老保险或无形资产-某某项目-专利权-某某专利。

未独立设立研发部门的企业还应由人资部门、生产部门记录同时从事研发、生产和管理的人员的考勤情况、仪器设备、无形资产的使用情况，按出勤时间占比、机器工时占比等合理方法对人员人工费、仪器设备折旧费等实际发生的费用在研发费用和生产成本之间进行一次分配，并由研发部门管理人员记录不同研发项目耗用的人工、机器时间，将上述研发费用在多个研发项目间进行二次分配，再根据前述科目进行归集，未分别归集、合理分配的研发费用不得加计扣除。

企业应根据研发项目的形式，在立项后按照项目分别设置自主研发辅助账、委托研发辅助账、合作研发辅助账、集中研发辅助账，并将每笔研发支出按照可加计扣除研发费用范围进行归类，企业应在年度终了之后，根据辅助账贷方发生余额汇总填制研发支出辅助账汇总表、结合费用化和资本化摊销情况填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表，留存备主管税务机关检查。

3.3 辨析不同口径下研发费用的异同及成因

3.3.1 不同口径下的研发费用

会计核算、高企认定、加计扣除口径的研发费用均包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销费用、设计试验等费用、其他相关费用。

3.3.2 不同口径下研发费用的差异

首先，直接投入费用在高企认定中包括固定资产租赁费，加计扣除口径仅对固定资产范围进行了限定，指仪器、设备的租赁费，不包括房屋建筑物的租赁费。其次，折旧费用在高企认定口径包括在用建筑物的折旧费，加计扣除口径不包括建筑物折旧，仅指仪器、设备的折旧费。再次，高企认定口径委托外部研究开发费用不限委托境内还是境外，加计扣除口径对委托境外研发费用发生额加以限制。最后，高企认定口径和加计扣除口径的其他费用范围和限额比例均不同，高企认定口径包括通讯费，并且其他费用不得超过研究开发总费用的20%，而加计扣除口径与高企认定口径相比不包括通讯费，增加了分析、评议、评估、职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费，不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。高企认定口径可以归集未列名的与研发直接相关的其他费用，此处采用概括法不进行一一列举，鼓励企業加大研发活动的经费投入，由企业自行判断并归集;而加计扣除未列名的其他研发费用，即便与研发活动直接相关、会计核算已归集、高企认定已归集，仍不能计入其他费用计算加计扣除基数，此处采用正列举方式严格限定其他费用的范围，避免企业过度扩大计算加计扣除研发费用的范围，造成国家税款的流失。

3.3.3 不同口径下研发费用差异的原因

不同归集口径下研发费用范围的差异原因在于各归集口径作用不同，会计核算口径企业根据生产研发情况自行判断，分别核算生产、研发等各项活动支出，并无过多限制;高企认定口径在会计核算基础上对人员费用、其他费用有一定限制，判断企业科技实力、研发投入强度等能否达到高企认定标准及条件;加计扣除口径与高企认定口径相比更加强调研发投入的直接性和相关性，能够享受企业所得税前加计扣除的研发费用范围更小，因此，研发费用的会计核算口径大于高企认定口径大于加计扣除口径，企业应在会计核算的基础上，根据高企认定口径向科技部门报送年度高新技术企业发展情况报表，根据加计扣除口径向税务部门报送年度纳税申报表。

3.4 理解研发费用加计扣除具体规定

3.4.1 厘清研发费用加计扣除的主要内容

查账征收的企业开展自主研发活动实际发生的、准确归集且各项目间合理分配的研发费用，符合企业所得税税前扣除凭证管理办法规定的，未形成无形资产的，可以在据实扣除的基础上，按实际发生额的75%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销，自2021年1月1日起，制造业企业按100%加计扣除和200%摊销，但住宿餐饮、烟草娱乐、批发零售、租赁商务、房地产负面清单行业企业即便发生符合规定的研发费用，也不能进行加计扣除。不论研发成功或失败、财务盈利或亏损，同时符合加计扣除和其他税收优惠条件的企业，可以同时享受多重优惠，新购进设备在折旧时选择税前一次性扣除的不影响折旧部分再加计扣除，企业经营亏损或享受多重税收优惠政策所产生的亏损，可以用以后5个年度内的所得来弥补，高新技术企业和科技型中小企业用以后10个年度内的所得弥补。

3.4.2 厘清研发费用加计扣除的特殊规定

政府支持企業开展研发活动给予财政补助的，企业将其确认为应税收入的，按实际发生的研发费用计算;未将其确认为应税收入的，按实际发生的研发费用冲减政府补助后的余额计算加计扣除基数。如有特殊收入的，按实际发生的研发费用扣减研发形成的残次品、试制品、下脚料后的余额计算;不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。如有研发产品或产品组成部分形成销售收入的，按销售当年的实际发生的研发费用扣除产品对应的材料费用后的余额计算，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

委托研发的受托方不可以加计扣除，委托研发成果归受托方所有的，委托方只能据实扣除不能再加计扣除;委托方按独立交易原则确定委托费用，并且研究成果归委托方所有的，委托方在据实扣除的基础上，按发生额的80%作为加计扣除基数，委托境外机构的研发费用按发生额的80%和符合条件的境内研发费用的三分之二孰低计算加计扣除基数。关联方交易的，受托方需提供研发项目费用支出明细情况。合作研发各方分别归集核算的研发费用，由各方就实际承担的部分进行加计扣除。受益成员单位按照权利义务一致、收益费用配比的原则合理分摊的集中研发费用可以进行加计扣除。

3.4.3 厘清研发费用加计扣除的时间要求

当年符合研发费用加计扣除条件的，企业可以选择就上半年研发费用在第3季度或9月份预缴申报所得税时享受加计扣除，也可以在年度终了汇算申报时享受加计扣除;跨年度的研发项目不受结题影响，当年发生的研发费用当年即可享受加计扣除，2016年1月1日以后发生的当年未及时享受税前加计扣除的研发费用，可以在未来3年内追溯享受。

3.5 多部门协作规范留存过程性资料

企业结合自身经济业务实质自行判断是否属于研发活动、是否符合研发费用加计扣除政策的归集范围、核算要求等，符合条件的企业自行计算允许加计扣除的研发费用，并通过填报企业所得税A107012、A107010和A100000纳税申报表享受研发费用加计扣除的税收优惠。在年度汇算清缴结束后，归集齐全项目计划书、自主研发项目立项的决议文件、政府支持项目的备案材料，委托研发及合作研发项目的登记材料、研发机构编制情况、研发人员名单、研发人员考勤情况、仪器、设备、无形资产的工时记录表、研发费用分配说明等其他留存备查资料，后续按税务机关要求的期限和方式提供上述资料并接受其检查管理。税务部门对加计扣除项目有异议的，转请科技部门提供鉴定意见，科技部门应及时回复，不符合加计扣除条件的，企业及时调整并依法补缴税款及滞纳金，税务机关按照税收征管法等相关规定进行处理。

4 结语

综上所述，企业研发费用的归集有会计核算口径、高企认定口径和加计扣除口径，涉及财务、研发、行政、生产、采购、销售等多个部门，做好研发费用的归集工作，更要加强部门间的沟通和协作，准确归集各口径下的研发费用，留存好备查资料，充分享受国家出台的研发费用税收优惠政策，助力企业健康发展。

【参考文献】

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