高新技术企业研发费用归集研究

杨硕

【摘  要】企业财务人员需要依据《加强研发费用财务管理的若干意见》进行会计核算并归集研发费用，申请高新技术企业认定的国家重点支持的高新技术领域内的企业需要依据《高新技术企业认定管理办法》归集研发费用，享受企业所得税税前加计扣除优惠的企业需要依据《研发费用税前加计扣除归集范围》归集研发费用。实务中存在不能准确归集不同口径下的研发费用的问题，进而影响企业申请高新技术企业认定和享受企业所得税优惠政策。论文提出准确归集高企认定和加计扣除研发费用的针对性对策，进而准确计算研发费用指标和加计扣除基数。

【Abstract】The financial personnel of the enterprise shall conduct accounting and accumulate the research and development expenses in accordance with "Several Opinions on Strengthening the Financial Management of Research and Development Expenses". The enterprises that apply for the identification of high-tech enterprises and are in the high-tech fields that are supported by the state need to accumulate the research and development expenses in accordance with the "Administrative Measures for the Identification of High-Tech Enterprises". The enterprises that enjoy the preference of the pre-tax additional deduction of enterprise income tax need to accumulate the research and development expenses in accordance with the "Accumulation Scope of the Pre-Tax Additional Deduction of Research and Development Expenses". In practice， there is a problem that the research and development expenses under different caliber can not be accurately accumulated， which affects the enterprises to apply for the identification of high-tech enterprises and enjoy the preferential policies of enterprise income tax. This paper puts forward targeted countermeasures for accurately accumulating the research and development expenses of the identification of high-tech enterprises and the additional deduction， so as to accurately calculate the index of research and development expenses and the additional deduction base.

【关键词】高新技术企业;研发费用;会计核算;高企认定;加计扣除

【Keywords】high-tech enterprises; research and development expenses; accounting; identification of high-tech enterprises; additional deduction

【中图分类号】F276.44;F275                                             【文献标志码】A                                                 【文章編号】1673-1069（2021）12-0161-03

1 引言

国家制定了高新技术企业认定管理办法及工作指引，由科技部、财政部、税务总局在国家重点支持的高新技术领域内按照认定条件与程序组织与实施对持续进行研究开发形成核心自主知识产权的境内居民企业的高新技术企业认定工作，实务中，企业研发费用归集存在一些问题影响享受国家政策红利，加强企业研发费用归集，对认定高新技术企业享受所得税税前加计扣除至关重要，这也是本文研究高新技术企业研发费用归集的初衷所在。

2 高新技术企业研发费用归集的重要性

2.1 研发费用影响企业进行高新技术企业认定及后续管理

《高新技术企业认定管理办法》规定，研发费用是高企认定的必要条件之一，被细化为研究开发费用占比、境内研究开发费用占比和其他费用占比等具体指标，只有同时满足高新技术企业认定的8个条件的方可向认定机构提出认定申请，通过认定的高新技术企业，3年的有效期内的每年5月底前需要填报研发费用、经营收入等数据，向认定机构报送企业年度发展情况报表。

2.2 研发费用影响企业计算研发费用加计扣除

《研发费用税前加计扣除归集范围》规定的税前加计扣除研发费用范围与《加强研发费用财务管理的若干意见》规定的研发费用范围、《高新技术企业认定管理办法》规定的研发费用范围不同，税前加计扣除口径对研发费用进行了严格的限定，如果归集错误，将影响企业加计扣除基数的计算，进而影响企业所得税应纳税额的计算。

2.3 研发费用影响企业享受小微企业普惠性税收减免优惠

研发费用归集影响加计扣除，进而影响企业所得税应纳税所得额的计算。高新技术企业在年度汇算时享受固定资产一次性税前扣除和研发费用加计扣除优惠政策后，只要应纳税所得额不超过300万同时资产总额不超过5000万元、从业人数不超过300人的，可以选择适用对自己更为有利的小微企业普惠性税收减免政策，如果归集错误，只能适用减按15%税率征税，不利于企业节约税收成本。

2.4 研发费用影响企业取得政府补助

各地先后出台研发费用财政补助办法，如根据宁夏《自治区企业研究开发费用财政后补助办法》，对已申报享受研发费用加计扣除优惠的高新技术企业在500万元范围内给予企业年度研发费用15%的研发费用后补助，对连续2年享受研发费用加计扣除的企业给予新增研发投入10%不超过500万的新增研发费用后补助。江苏省出台《企业研究开发费用省级财政奖励资金管理办法》，事后发放研发奖励资金。可见，研发费用的归集不仅影响高企认定、加计扣除等税收优惠政策，还影响政府补助金额的计算。

3 高新技术企业研发费用归集存在的问题

3.1 归集的研发费用过大

3.1.1 会计科目设置合规但不合理

企业根据《企业加强研发费用财务管理的若干意见》设置会计科目，未考虑不同口径归集的研发费用具有一定差异性，未设置体现差异的明细科目，如通讯费、补充养老保险、补充医疗保险、福利费等，影响不同口径下研发费用的归集，进而影响高新技术企业的认定和后续管理，也不便于企业享受企业所得税税收优惠。

3.1.2 各归集口径的研发费用均偏多

部分企业财务人员不能准确核算研发费用，将生产成本、企业对产品的常规性升级、售后提供的技术支持、科研成果的直接应用、对现有技术进行的简单改变、市場调查、常规控制、测试分析等活动发生的费用计入研发费用，会计核算上归集的研发费用过大。部分企业财务人员不知道高企认定和加计扣除归集的研发费用与会计核算归集的作用不同，未区分3个口径下研发费用的范围，导致加计扣除归集的研发费用比高企认定归集的研发费用大、高企认定归集的研发费用比会计核算归集的研发费用大。

3.2 高新技术企业认定时研发费用占比计算错误

3.2.1 研究开发费用占比计算有误

企业向认定机构提交的中介机构出具的专项审计或鉴证报告计算的研究开发费用占比和高新技术产品服务收入占比计算有误，中介机构未依据企业所得税法取数，而是简单依据企业利润表和资产负债表取数，未考虑委托境外研发费用限额，也未考虑财务报表和所得税纳税申报表的差异，企业采用修订后一般企业财务报表格式，纳税申报表营业利润金额不执行表内逻辑关系，按照利润表营业利润项目直接填报，研发费用、销售收入、利润总额取数错误最终造成研发费用占比、销售收入占比计算错误。

3.2.2 境内研究开发费用占比计算有误

企业境内研究开发费用取数错误，导致计算错误。境内发生的研究开发费用既包括企业内部自主开展研究开发活动实际支出的全部费用，又包括通过合同形式与其他单位共同投入、共同参与、共享知识产权的合作研发发生的由本单位分担的费用，还包括委托境内其他机构或个人进行的研究开发活动所支出的费用。

3.2.3 其他费用占比计算有误

除前文所述的研发费用归集不准确导致的计算错误外，还有对“此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%”理解错误，研究开发总费用未包括其他费用，进而造成的计算公式错误，影响其他费用占比的计算，最终影响高新技术企业的认定。

3.3 企业所得税税前加计扣除忽略细节

3.3.1 加计扣除基数偏大

除未掌握会计核算与加计扣除口径差异造成的归集研发费用过大外，还有部分企业财务人员忽略细节性规定造成的加计扣除基数偏大，如未对生产与研发共用料、工、费进行合理分摊;烟草娱乐、住宿餐饮、批发零售等负面清单行业企业发生的研发费用进行加计扣除;未确认应税收入的政府补助部分未冲减;研发形成的残次品、试制品、下脚料取得的特殊收入部分未冲减;研发产品或产品组成部分对外销售取得销售收入的未冲减对应的材料费用。上述情形均按实际发生的研发费用计算加计扣除基数，造成企业加计扣除基数偏大。

3.3.2 加计扣除基数偏小

部分企业财务人员受企业研发进度影响，误认为只有结题取得成果的研发费用方可加计扣除，当年未结题项目发生的研发费用在当年未进行加计扣除;受经营状况影响，误认为经营亏损企业无需缴纳企业所得税;受企业已享受的其他税收优惠的影响，误认为企业享受其他税收优惠政策不可再加计扣除。因此，当年发生的研发费用未进行加计扣除，以上原因也会造成企业加计扣除基数偏小。

4 高新技术企业研发费用归集的完善对策

4.1 准确归集高企认定的研发费用并计算各项指标

4.1.1 准确归集高企认定的研发费用

高新技术企业研发费用归集人员人工费用时，对于无法达到全年在企业累计实际工作时间183天的人员应从职工总数中剔除，此部分科技人员的人员人工费用亦应剔除。高新技术企业研发费用归集的折旧与长期待摊费用不仅有仪器设备的折旧费，还应包括在用建筑物的折旧费和研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

4.1.2 准确归集高企认定研发费用的各项指标

计算研究开发费用占比时，研究开发费用金额包括内部研究开发投入、境内的外部研发费和可计入研发费用的境外的外部研发费，不能直接取数委托境外发生的研发费用作为境外的外部研發费，而是需要用实际发生的委托境外研发费用与《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）第17+18+…+22+23+26行的合计数×40%÷（1-40%）进行比较，取较小值。销售收入应按照企业所得税法规定，选取《一般企业收入明细表》（A101010）第1行次营业收入金额，即行次2主营业务收入与行次9其他业务收入合计数，不考虑营业外收入和视同销售收入金额。

计算境内研究开发费用占比时，境内研究开发费用应按企业所得税年度纳税申报表的口径计算，选取A107041表第16行次内部研究开发投入和第26行次境内的外部研发费用之和。

计算其他费用占比时，其他费用应包含在研究开发总费用之中，假设某一项目的其他相关费用为X，高新技术企业优惠情况及明细表归集的高新研发费用金额之内部研究开发投入的第1项至第6项费用之和为Y，那么其他费用的限额X≤（X+Y）×20%，应采用计算公式X≤Y×20%/（1-20%）计算其他费用的限额，而不能直接用计算公式X=Y×20%计算。

4.2 准确归集加计扣除的研发费用

4.2.1 准确归集加计扣除的人员人工费

劳务派遣单位派遣的研究人员、技术人员、辅助人员属于用人单位的外聘研发人员，由此产生的工资薪金、五险一金均可以作为人员人工费，不受支付方式的影响，不论用人单位直接支付还是通过派遣单位支付，均可计入加计扣除基数，但是用人单位支付给劳务派遣公司的服务费，不在可加计扣除的范围之内，此部分金额需从人员人工费中剔除。

4.2.2 准确归集加计扣除的直接投入费用

研发活动直接消耗的材料可加计扣除，但是企业研发活动直接形成产品或作为产品组成部分对外销售取得收入的，应冲减研发费用归集的对应的材料费用。投入材料归集计入研发费用年度和对外销售年度不同的，在销售当年剔除，不足冲减的，结转以后年度冲减。

通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费，与高企认定口径租入的固定资产不同，加计扣除口径不包括建筑物，应取得税收分类编码为经营租赁、税率为13%或者征收率为3%或1%的增值税发票。如建筑类高新技术企业租入配备操作人员的建筑施工设备，取得税收分类编码为建筑服务、税率为9%或者征收率为3%或1%的增值税发票的，且无法在租赁费与人员人工费进行分配的，不符合加计扣除规定，此部分金额应从租赁费用中剔除。

4.2.3 准确归集加计扣除的折旧费用

折旧费用仅指研发用的仪器、设备的折旧费，与高企认定口径不同，既不包括建筑物折旧，也不包括研发设施的改建、改装发生的长期待摊费用。如果没有独立的研发部门，生产与研发共用生产线、仪器、设备的，应按机器工时、产成品占比等合理方法对实际发生的折旧费进行分配，分别归集计入研发费用和生产成本。

4.2.4 准确归集加计扣除的其他相关费用

其他相关费用包括分析、评议、评估、职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费，不包括通讯费。未列明的其他研发费用，即便与研发活动直接相关、会计核算已归集、高企认定已归集，仍不能计入其他费用计算加计扣除基数，此处采用正列举方式严格限定其他费用的范围并且实施限额管理，计算其他相关费用限额时，其他相关费用包含在研发费用总额之中，假设其他相关费用的限额为X，研发费用税前加计扣除归集范围规定的第1项至第5项费用之和为Y，需要依据X≤（X+Y）×10%计算公式计算，即X≤Y×10%/（1-10%），而不能直接用X=Y×10%计算公式计算。

4.2.5 准确归集加计扣除的委托研发费用

委托研发成果归受托方所有的，委托方只能据实扣除不能再加计扣除;委托方按独立交易原则确定委托费用，并且研究成果归委托方所有的，委托方在据实扣除的基础上，按发生额的80%作为加计扣除基数，委托境外机构的研发费用按发生额的80%和符合条件的境内研发费用的三分之二孰低计算加计扣除基数。关联方交易的，受托方还需提供研发项目费用支出明细情况。

5 结语

综上所述，研发活动有助于推动企业技术创新，实现高质量发展，国家和地方政府鼓励企业研发，释放税收红利并给予财政支持。做好研发费用的归集对高新技术企业认定、所得税前加计扣除和享受小微企业普惠性税收减免优惠至关重要，本文以高新技术企业的研发费用为研究对象，以高新技术企业与研发费用重要性为出发点，结合高新技术企业研发费用归集存在的问题，提出准确归集高企认定和加计扣除对研发费用的具体对策，帮助高新技术企业准确归集不同口径的研发费用，依规计算研发费用指标申请高新计算企业认定，充分享受所得税税前加计扣除优惠政策。

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