新政府会计制度下高校财务管理的困境与对策研究*

王永芳

(苏州科技大学 财务处，江苏 苏州 215009)

一、政府会计制度改革的背景和意义

20世纪末，我国的政府会计制度体系初步形成，主要是以收付实现制为基础的预算会计。自2010年起，财政部陆续出台了一系列准则或制度(见表1)，我国政府会计制度体系遂逐步走向完善。

表1 政府会计制度发展历程

1.文献综述

关于新政府会计制度对财务管理的影响，学者们从不同的角度进行了研究。韦雅从改革创新的角度讨论新政府会计制度的意义，认为其有利于防止政府部门出现违法腐败现象，有利于提高政府部门资产与负债的管理水平，有利于提升成本核算管理水平。[1]罗健等认为新政府会计制度对全面预算绩效改革有着助推作用，并提出了全面预算绩效管理的新模式。[2]张倩在分析现阶段高校成本核算存在问题的基础上，探讨了新政府会计制度下提高成本管理的措施。[3]张天义以某高校为例，结合新政府会计制度将作业成本法运用到高校的成本核算过程中。[4]牟林娜从内部控制的视角讨论了政府会计制度改革对内部控制体系的作用和影响。[5]张庆龙等在分析政府会计制度改革对部门决算的影响基础上，提出了完善部门决算工作的对策。[6]肖红英对政府综合财务报告、政府会计准则制度、政府成本会计三个方面进行详细的解析，并提出需要通过发挥外部审计职能、完善会计信息系统和提升会计人才素养来助力政府会计制度改革。[7]

2.政府会计制度改革对高校的意义

从政府会计制度改革过程以及学界对新政府会计制度的研究来看，这次新政府会计制度的全面实施具有创新意义。原会计制度体系下，各类单位都有独立的会计准则或制度，如《事业单位会计准则》《医院会计制度》《行政单位会计制度》《高等学校会计制度》等，没有统一的标准；对高校而言，单一的收付实现制不能真实地反映其资产和负债情况，不便于成本核算和绩效考核。自2019年1月1日起，各高校开始实施新政府会计制度。与原来的《高等学校会计制度》相比，新政府会计制度对高校会计核算模式和报表体系产生了重大影响，强化了财务会计和预算会计的功能，为完善成本管理、绩效评价等奠定了基础，从而有助于提高资产管理水平。由此可见，新政府会计制度更能满足会计信息的质量要求，满足利益相关者的需求。

二、新政府会计制度下高校财务管理的困境

新政府会计制度下的会计核算模式，要求在同一会计核算体系内实现财务会计和预算会计的双重功能。与企业财务会计的六要素不同，新政府会计制度下的会计要素包含资产、负债、净资产、收入和费用等五个财务会计要素，以及预算收入、预算支出和预算结余三个预算会计要素。新政府会计制度对高校财务的影响主要包括记账方式的改变、基建业务的处理、收入与成本的确定以及报告体系的变化。高校在实践新的会计核算模式处理业务，力求实现双基础、双报告和双功能的过程中面临一些困境。

一是账务系统的运用。新政府会计制度采用平行记账法，即一笔经济业务的发生通常需要财务会计和预算会计同时记账。当涉及纳入预算管理的现金收支发生变动时，由账务系统判定，根据财务会计的科目和项目自动生成预算会计，其他情况下仅需进行财务会计处理。平行记账法从不同的角度诠释了经济业务的过程，充分体现了新政府会计制度的双重计量基础。但是，平行记账法需要事先在账务系统设置各类参数，关联会计科目和经济科目，关联科目和支出类型，关联科目和项目，关联项目和来源，从而由财务会计触发预算会计。一旦有一笔业务关联错误，就会影响年终结账数据，降低会计报告信息质量。新旧政府会计制度的转换实践发现，新政府会计制度要求会计人员熟悉所有经济业务和计算机系统，对于个别相同的业务要做出不同的账务处理，还要对账务系统做出不同的设置。

二是基建并账的影响。在《高等学校会计制度》中，基建单独设账、单独核算。一般情况下，在月末通过“其他应收款”等往来科目关联到财务大账。基建并账后，从对“在建工程”的核算到对“固定资产”的计提折旧或报废都可以在同一套账务系统中实现。虽然新政府会计制度简化了账务处理的过程，但并账过程本身却是一项庞大的工程。基建项目从立项、施工、竣工决算和交付需要历经较长时间。原基建账中项目繁杂，每个项目都有不同的执行进度和不同的付款进度。由于时间紧、任务重，出于简化考虑，并账时将每个项目的余额并入新的财务大账，“在建工程”科目余额只并入一个总数，新的财务大账无法体现旧的基建项目明细。这导致每次遇到未完成的基建项目在新的财务大账支付时，需要查看并账底稿，因为“在建工程”科目余额无法与项目一一对应。为了保证准确性，依靠台账的账务处理需要花费更多的时间和精力，从而降低了工作效率。

三是往来款项的分类。高校往来款项可以大致分为与个人相关和与单位相关两类。与个人相关的往来款基本是对教职工的应收款，比较容易区分，而与单位相关的往来款项很难做到逐一核算。与企业类似，新政府会计制度财务报告的应收应付款项原则上需要按照往来单位分别列示，以便合并报表往来款项的抵销。但是，高校涉及的业务量非常大，与其往来的单位也非常多，按各单位进行往来的明细科目设置存在一定难度。而且，大部分高校存在长期挂账的往来款，特别是早期的基建项目、设备质保金等没有及时清理，有的单位已经更名或者注销，有的材料已经不全，无法支付结算，形成呆账。至于新的来源性质不明确的款项，需要暂时挂到往来科目中进行过渡处理，等相关职能部门确定款项后再做收入认定或代管。由于个别款项长期没有职能部门认领，所以收入确认和往来款项清理结转都存在严重的滞后性。

四是科研收入的确认。高校科研经费的类别主要包括横向科研和纵向科研，开票方式包括先开票后到款、先到款后开票和到款即开票三种情况。横向科研项目需要签订合同和开具发票。基于权责发生制的收入确认原则，财务会计需按照合同完成情况进行科研收入的确认，而实际操作过程却存在合同签订不完善、对方来款未注明项目名称或项目负责人、科研收入确认依赖判断、科研支出和完工进度脱节等管理难题。尤其是综合性高校，科研经费总量多，到账笔数也多。因此，在合同系统和账务系统没有完全对接的情况下，高校对于收入的确认并非完全按照权责发生制原则来处理。此外，部分纵向科研项目并不要求签订合同。所以，新政府会计制度下高校对科研收入的计量尚未发生根本性变化。

五是教育成本的核算。在《高等学校会计制度》中，购入固定资产付款采用双分录核算。这种会计核算方式以收付实现制为计量基础，将固定资产全额在当月费用化，因而容易造成当月支出过大的情况。政府会计制度改革后，固定资产的分类方法、计量基础、科目设置和账务处理都发生了较大变化。按照权责发生制的要求，每月对固定资产计提折旧，使得固定资产的折旧摊销更为合理，在固定资产购入集中的月份不会出现支出增加过多的现象。新政府会计制度能更准确地反映高校资产的价值，使会计信息质量更高。这一变革对高校的成本核算有着积极意义，对高校的资产管理起到推动作用。但到目前为止，高校教育成本核算仍没有统一的依据标准，也没有建立明确的成本中心，使成本确认不够准确。同时，核算口径不一致导致生均成本等绩效评价虽有价值但无意义。

六是报告的编制与合并。在原高等学校会计制度中，高校通过编制部门决算报表来反映预算收支的执行情况，编制的基础是收付实现制，资产负债表作为附表一起上报主管部门。新政府会计制度实行“双报告”体系，即决算报告和政府财务报告。决算报告是由财政拨款收支表、收入支出表、结转结余变动表等主表和高校基本情况表、人员情况表等附表组成的报表体系，仍以收付实现制为编制基础。政府财务报告包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表和附注，以权责发生制为编制基础。现阶段虽然对净资产变动表和现金流量表的编制不做要求，但需要提供财务报告分析情况。“双报告”的编制基础不同，需要财务人员充分理解并掌握不同业务对应的编制基础，这对财务人员的专业知识提出了较高要求。

新政府会计制度下，“双报告”的编制通常要求在自然年度的1月中旬完成所有决算和财务会计报告。决算报告是通过决算软件系统，根据预算会计的经济科目数据进行分析填列。财务报告是通过登录政府财务报告管理平台，根据财务会计的会计科目数据进行分析填列。虽然有报表系统作为辅助，但在短时间内完成几十张报表的编制却大大增加了财务人员的工作难度。编制合并报告需要抵销内部交易事项，即先将本级与下级、下级与下级之间的资产负债、收入费用合并，再将债权债务、相关收入费用抵销。[8]而在实践中，往往只抵销部分内部交易，导致报告信息的准确性、可靠性、有用性受到影响。

三、高校实施新政府会计制度的建议

面对新政府会计制度实施过程中存在的问题，高校需从会计业务和管理层面不断优化，促进管理水平的提升，从而更好地发挥新政府会计制度的优势。

1.业务层面

一是推进财务智能化建设。高校应利用现代信息化手段大力推进财务智能化建设，包括财务核算、资产管理和合同管理等系统，充分挖掘大数据，利用云计算等技术，建设覆盖财务全流程的管理平台，在提高效率、优化体验的同时提高会计信息质量，更好地服务学校发展。此外，财务人员除了应具备过硬的财务专业知识，还要掌握相关的信息化系统知识，以适应财务智能化建设的发展趋势，提高财务管理水平。

为了适应新政府会计制度的平行记账法，高校需要与软件开发商协同升级账务系统，根据业务的实际情况配置参数，明确项目来源、项目类型、支出类型、会计科目和经济科目，最大程度地由账务系统直接生成记账凭证，减少人工录入过程。

针对基建并账过程中旧账目明细未完全并入财务大账的问题，按照经济可行原则，高校可以自主开发或购买软件小程序以记录未能在财务大账中反映的明细。至于未完成的基建项目，完工进度和发生额等数据信息由小程序统计分析，无须人工记录台账，以便能更准确地反映在建工程的价值，提高高校资产管理水平。

二是实现合同系统与财务系统的对接。两个系统的对接，不仅可以辅助往来款项的分类，也能协助科研项目按新政府会计制度确认收入。首先，在制度层面明确需要签订合同的业务类型，如科研项目、采购业务和基建项目等。其次，合同签订部门需严格把关，拒不签订要素不全或有瑕疵的合同。通过系统签订的合同，将基本信息如甲乙双方名称、合同金额、付款时间、支付条件等迁移至财务系统。财务系统辅助账分设往来单位，单位名称取自合同系统数据。业务部门申请支付款项时，只有满足支付条件的系统才允许通过。应收应付的单位及金额明细可在财务系统一键生成。

新政府会计制度提供了成本法、工作量法、时间法和实际测定法四种科研收入的确认方法。其中，成本法要求支出与完工进度相匹配，容易造成账务处理工作量翻倍；工作量法和实际测定法需要专业的测量，同样会造成大量的账务处理。根据高校实际情况，选择时间法即按已经完成的时间占合同期限的比例来确定收入是比较合理可行的。每月定期从合同系统获取合同金额、合同期限和已完成时间来计算完成比例，自动生成各科研项目的收入确认凭证。

三是明确成本核算方案和统一评价标准。教育成本的核算是全面预算绩效评价的基础工作，首先要解决核算口径不统一的问题。新政府会计制度明确了费用和支出两个概念，但常见的“业务活动费用”和“单位管理费用”是权责发生制下财务会计中的概念，“行政支出”和“事业支出”是收付实现制下预算会计中的概念。高校可以借鉴作业成本法，确定成本核算对象[6]，根据经济科目“工资福利支出”“商品和服务支出”“对个人和家庭的补助支出”“其他资本性支出”来归集、分配直接成本和间接成本。其次是遵循相关性和重要性等原则制定一套合理的成本评价标准。如果标准不统一，计算成本和费用就会成为“无本之木”“无源之水”，直接影响教育投入产出的绩效评价。同时，评价标准需尽可能量化，具有可操作性。唯有如此，成本核算才能真正减少浪费、促进资源的最优配置。因此，高校应加强内部控制建设，强化成本管理理念，充分利用各种软件系统对财务核算数据进行分析，形成财务状况、运营情况和现金流量等分析报告。

四是重视会计报告的编制，反哺财务决策。财务的数字与单位职责、任务、目标紧紧相连，数字的变化体现了单位工作思路、管理和成效，更是学校重大决策的可靠依据。在大数据时代，对财务数据的运用是管理者一个非常重要的手段和能力。新政府会计制度下的“双报告”体系是连接财务信息供给者和需求者的纽带。会计报告的编制质量直接影响管理决策者的判断，所以应该从源头加强会计核算工作，夯实基础工作，做好年底决算结账工作，以便提高会计报告的可靠度。年度工作结束后，高校应及时聘请会计师事务所对会计报告进行审计，发现问题及时整改，以提高信息披露质量。

决算公开是会计信息披露的必然要求，能加强财务人员对会计报告的重视程度，提高报告质量。报告形成后，财务人员应充分利用会计报告，从整体与局部多个角度对财务数据进行结构性分析和对比分析，形成易于理解的图表，并结合财务指标和非财务指标反馈信息，加强对资产状况、债务风险、成本费用和预算执行等情况的分析，为管理者做出决策提供有力的数据支撑。

2.管理层面

一是加强队伍建设，提高专业素养。政府会计制度改革主要体现在财务会计和预算会计的“双功能”，以及与“双功能”相辅相成的“双基础”和“双报告”，诸多变化为管理决策提供了便利，也对从业者和财务管理者提出了更高的要求。专业财务人员只有在短时间内熟知理论与实践，才能顺利完成制度转化和适应新制度。和学科专业团队建设一样，高校要加强财务队伍建设，提高财务人员专业涵养，使他们从只具备基础核算能力的财务人员转化为掌握管理决策能力的管理会计人才。除了定期安排财务人员参加新政府会计制度的业务培训，高校还可组织诸如财务课堂、圆桌会议等形式的学习研讨活动，使他们能不断适应新形势的要求。

二是加强内部控制建设。内控环境在内部控制五要素中处于重要地位，包括组织机构、治理机制和文化等因素，它是单位实施内部控制的基础，影响和制约了内部控制的执行效果。首先，完善内部控制建设要优化内控环境，增强意识，提高重视程度，做好顶层设计；成立专门的内控部门，落实责任，为新政府会计制度的实施提供良好的环境。其次，新政府会计制度的实施应结合各个业务活动，融入风险评估，制订应对措施，加强风险管理；各经济业务涉及不同部门，需要及时与相关部门沟通、协调，同时加强各类业务的归口管理。

三是推动全面预算绩效管理。2018年，国务院颁布《关于全面实施预算绩效管理的意见》，明确了预算绩效管理体系。随着2019年政府会计制度的全面实施，江苏省财政厅印发了《江苏省全面实施预算绩效管理四年行动计划(2019—2022年)》，要求省级单位到2020年底基本建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系，强调要加强技术力量建设，构建预算绩效管理平台。高校在实施新政府会计制度的同时也需要构建预算绩效管理体系。新制度的“双功能”可以更加全面地实施绩效管理，全面预算绩效管理的推进又是提升高校财务管理水平的重要途径。预算绩效管理并非由某个部门独立完成，而是需要全员共同参与。因此，在组织机构层面，需要成立预算绩效管理领导小组、工作小组和其他责任部门；在制度层面，需要适时推出全面预算绩效管理办法，将绩效管理制度化、流程化；在技术层面，需要采取与软件公司合作的方式，构建符合高校实际情况的全面预算绩效管理信息系统，将经济业务的内控风险点嵌入信息系统；在业务层面，需要绩效管理覆盖项目预算、高校部门预算和高校整体预算，包括绩效事前评估、绩效目标设定、绩效运行监控、绩效评价和绩效结果应用五个方面。

四是提高业财融合度。目前，多数高校建立了一系列管理系统，如人员薪酬系统、学生系统、科研系统等，并与账务的核算系统实现了有效对接。但是，各业务部门系统之间还存在信息“孤岛”现象，尚未完全实现数据互通共享。此外，在互通共享基础上的应用分析仍需加强。数据互通共享之下，高校必须提高业财融合，从而科学、合理、精准地分配资源。因此，在新政府会计制度下，实现全面预算管理和全面绩效管理，需要更多业务部门的工作人员了解财务知识，财务人员主动学习业务知识，系统之间实现互联共享，从而使预算更精准、投入更有效，使财务数据能更好地服务学校各项发展需求。

综上所述，为解决政府会计制度改革过程中遇到的困难，高校应注重加强财务队伍建设和内控建设，推行绩效管理，实现业财融合，不断提升财务管理水平。