税收法定原则落实的理论前提之反思

郭昌盛

(北京大学 法学院，北京 100871)

自2013年党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”以来，我国税收法治建设逐渐步入了快车道。2014年，十八届四中全会将制定和完善“财政税收”法律法规作为建设社会主义市场经济/法治经济的重要内容纳入“加强重点领域立法”任务，作为“完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系”的重要内容。2015年《立法法》修订将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”单独列为全国人民代表大会及其常务委员会的绝对保留事项，成为我国税收法治史上落实税收法定原则的里程碑事件之一。《立法法》修订后不久，党中央便审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》(下文简称《实施意见》)，明确了落实税收法定原则的时间表和路线图。

落实税收法定原则已经成为立法者、执法者、司法者、研究者乃至社会公众的重要共识，成为我国公民意识的重要组成部分。然而，欣喜之余，还需要谨慎、冷静、客观看待我国税收法定原则的立法实施现状。《实施意见》明确提出要在2020年前力争完成落实税收法定原则的改革任务，将税收暂行条例上升为法律或者废止，并相应废止1985年的授权决定。然而，时至今日，现行18个税种仅有11个税种以法律的形式确立，尚有7个税种亟待实现形式上的税收法定。

税收法定原则实施的理论前提在于对税收法定原则形成理论共识。税收法定原则是税法最基本也是最重要的原则，这在国内外税法学界已经取得共识。然而，关于税收法定原则的价值追求、宪法落实以及税收法定原则的“税”、“法”、所要“定”的具体内容等方面尚未形成统一认识。税收法定原则共识的形成，对于节约交流成本、促进学术积累(1)张守文：《经济法学(第六版)》，北京：北京大学出版社，2014年，第8页。以及增进理论自足、推进财税法的制度建设和理论发展至为重要(2)张守文：《“改革决定”与经济法共识》，《法学评论》2014年第2期。，对于全面完成落实税收法定原则的改革任务意义重大。因此，本文将对税收法定原则实施的理论前提进行深入讨论，以期澄清对税收法定原则的误解、误读，为税收法定原则的进一步落实奠定坚实的理论基础，进而推动我国税收法治建设的整体进程。

一、税收法定原则内涵及外延之廓清

(一)税收法定原则定义之纠偏

税收法定原则，又称税收法定主义(3)陈少英：《税法学教程》，北京：北京大学出版社，2011年，第48页。、税捐法定主义(4)陈清秀：《税捐法定主义》，载翁岳生编：《当代公法理论》，台北：月旦出版公司，1993年，第589页。、税收法律主义(5)金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社，1989年，第48-49页。、税收法定主义原则(6)饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。，是税法中最重要、最基本的原则，也是近代法治的先驱(7)刘剑文、熊伟：《财政税收法》，北京：法律出版社，2014年，第180页。。关于税收法定原则的定义，历来仁者见仁、智者见智。现代西方税法理论一般将税收法定原则定义为“税收的课征事项，均应以法律明确地规定，若无法律规定，国家不得向人民课税，人民也不能负纳税义务”；(8)国家税务总局税收科学研究所编：《西方税收理论》，北京：中国财政经济出版社，1997年，第307页。国内有学者认为税收法定原则是指“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收”；(9)张守文：《税法原理(第六版)》，北京：北京大学出版社，2012年，第35页。有学者认为其基本含义是“征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税”；(10)刘剑文：《财税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2015年，第189页。租税法定原则系指国家须有法律规定为依据，始得对人民课征租税，或给予租税之减免或优惠。(11)陈敏：《税法总论》，台北：新学林出版有限公司，2019年，第37页。

从以上学者对税收法定原则的定义来看，基本上均包含了“国家仅依据法律征税”和“公民仅依据法律纳税”这两大核心内容，也有部分学者将税收减免和税收优惠作为税收法定原则定义的补充。因此，笔者认为上述对税收法定原则的定义是传统的也是当前通行的定义，而在税收法治高度发达的未来或者税收法定原则发展的第三阶段，税收法定原则不仅包括“国家仅依据法律征税，公民仅依据法律纳税”，还将包括“国家用税仅依据法律”。原因在于，国家获取财政收入本身并不是征税的目的，宪法之所以承认租税制度，在于使有课税权之中央及地方，为人民之利益，将税收用以推进各种宪法所要求或许可之国家事务。(12)陈敏：《税法总论》，第7-8页。因此，税收的支出是税收征收的目的，只有将税收收入和税收支出视为一个完整的链条，国家征税才能获得充分的正当性依据，这一论点也被全国人大法工委接受。(13)全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会国家法室编：《中华人民共和国〈立法法〉解读》，北京：中国法制出版社，2015年，第51页。由于税收的“时空不直接”“价值不对等”的特性，大多数学者会关注到税收的征收而忽略掉税收的使用。社会中热议的“三公消费”“四万亿”“公车改革”等问题，都涉及到税收的使用，这些事项虽然可以依据《预算法》《政府采购法》等法律法规来规范，但从财政收入最终来源来看，仍然能归入税收支出法定的范畴。

(二)税收法定原则基本内容之澄清

关于税收法定原则的基本内容，学者们历来表述不一，至今仍未形成统一共识。

日本学者金子宏早在1976年就提出税收法定原则包括“课税要件法定、课税要件明确、合法性原则和程序保障原则”；(14)参见金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，第50页；金子宏：《租税法》，蔡宗羲译，台北：“财政部财税人员训练所”，1985年，第62页。北野弘久认为税收法定原则包括立法层面的税收要件法定主义原则和执法层面的税务合法性原则两部分，其中税收要件法定主义包括税收要件明确主义原则(15)参见北野弘久：《日本税法学原论》，郭美松、陈刚译，北京：中国检察出版社，2008年，第65-66页。。

在我国台湾地区，学者刘春堂认为税收法定主义包括课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则及权利保障原则。(16)参见刘春堂：《论租税法律主义》(上)，《实用税务》1987年第1卷第23期。张劲心认为税收法定原则包括四个部分：(1)课税的实体及程序必须依据立法机关制定的法律；(2)税法的制定必须严格、具体、明确；(3)排除扩张、缩小、类推解释；(4)排除法律溯及力之适用。(17)参见张劲心：《租税法概论》，台北：三民书局，1979年，第7页。黄茂荣认为税捐法定主义分别在法规面及执行面有其原则性的要求，法规面涉及法源论方面的问题，执行面所涉及者为依法课征原则；法规面首先是指税法规范应遵循法律保留原则和法律优位原则，其次是由法律保留原则和法律优位原则延伸出来的构成要件明确性、禁止溯及效力原则、类推适用及其他法律补充之禁止原则。(18)黄茂荣：《税法总论第一册：法学方法与现代税法》，台北：植根法学丛书编辑室，2012年，第300-301页。陈敏将租税法定原则称为课税之构成要件合致性原则，是法治国家法律保留原则在租税法之表现，其延伸效果包括税收构成要件和法律效果不可选择权、不许可租税协议以及程序法之合法性原则(19)参见陈敏：《税法总论》，第38-46页。。葛克昌认为税收法定原则包括类推禁止原则、溯及禁止原则、法律优位原则和法律保留原则四项内容(20)参见葛克昌：《税法基本问题——财政宪法篇》，台北：元照出版公司，2005年，第109-142页。。陈清秀认为租税法律主义是形式法治国原则在税法上之适用，包括课税要件法定主义、课税要件明确性原则、程序法的合法性原则三个部分(21)陈清秀：《税法总论》，台北：元照出版公司，2012年，第45页。，具体作用为法律不溯及既往原则、禁止类推适用创设纳税义务或加重人民租税负担的法律漏洞补充。(22)参见陈清秀：《现代财税法原理》，台北：元照出版公司，2015年，第27-30页。

可见，我国台湾地区学者对税收法定原则基本内容的认识大致分为两类：一类是以刘春堂为代表的留日税法学者，这些学者基本上借鉴了日本学者金子宏的研究；另一类是以黄茂荣、葛克昌为代表的留德税法学者，这些学者大多借鉴了德国税法学者Tipke、Lang等人的研究，从德国公法理论尤其是法治国理论的视角对税收法定原则的基本内容进行了研究。

大陆法学界最早对税收法定原则进行系统研究的是张守文教授，他认为税收法定原则包括“课税要素法定、课税要素明确、依法稽征或程序合法原则”，(23)参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。前两者侧重于实体方面，后两者侧重于程序方面。(24)张守文：《财税法疏议》，北京：北京大学出版社，2016年，第50页。该观点也是目前学界通说。(25)刘文华、高桂林、刘剑文、陈少英、施正文、王士如、严振生、涂龙力等教授均持此观点，仅仅在表述上有细微区别。可见高桂林、刘文华：《税收法定主义之内涵界定》，《武警学院学报》2005年第2期；刘剑文：《中国税收立法问题研究》，载徐杰编：《经济法论丛》第1卷，北京：法律出版社，2000年；陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期；施正文：《税收法定原则框架下的税收法律体系》，《社会科学辑刊》2015年第4期；王士如：《中国税收立法的宪政思考——从税收法定主义谈起》，《政法论坛》2009年第1期；严振生：《税法》，北京：中国政法大学出版社，1999年；涂龙力：《税收基本法研究》，大连：东北财经大学出版社，1998年等。虽然有人提出税收要素明确法定和税收程序明确法定已经涵盖征税机关依法稽征，从而认为税收法定原则不应包含征税机关依法稽征，(26)刘剑文、耿颖：《税收法定原则的核心价值与定位探究》，《郑州大学学报(哲学社会科学版)》2016年第1期。但仍然没有从实质上将依法稽征排除出税收法定原则之外，区别仅在于是否将依法稽征单独列为税收法定原则的内容之一。金子宏教授提出的合法性原则是强调税法的强制性，即税务机关没有减免税收或者不征税的自由，必须依法征税，实际上是要求税务机关及时足额将税款征缴入库；而程序保障原则强调税务机关征税以及税务争议解决应当遵循适当的、公正的程序，既包括税务机关征税应当有相应的程序保障，也包括纳税人权利应当有充分的救济途径。(27)参见金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，第53-54页。国内学者将合法性原则和程序保障原则统合为依法征税、依法稽征或程序合法原则，在简化税收法定原则基本内容的同时能准确表达其实质内涵，体现了从简单法律移植向理论创新的努力尝试。至于禁止溯及既往、禁止类推适用、禁止法律漏洞补充、禁止创设宽泛的税务行政裁量权、禁止税收协议等都可以由税收法定原则推演出来。换言之，税收法定原则是税法基本原则，而禁止溯及既往、禁止类推适用等原则是税法的适用原则。(28)张守文：《财税法学(第四版)》，北京：中国人民大学出版社，2014年，第131-134页。

(三)税收法定原则中“法”的范围之检视

有学者认为宪法第56条的“法律”应该仅指全国人大及其常委会制定的法律。(29)熊伟：《重申税收法定主义》，《法学杂志》2014年第2期。从规范征税权、保护纳税人权利的角度出发，税收法定原则中的“法”仅限于狭义的法律，即最高立法机关通过法定程序制定的法律。(30)刘剑文：《地方税立法的纵向授权机制设计》，《北京大学学报(哲学社会科学版)》2016年第5期；在我国仅指全国人大及其常委会制定的法律，而不包括行政法规、规章及其他规范性文件，因为全国人大及其常委会作为民意代表机关通过严格程序制定的法律具有基本的形式理性和程序正义。(31)刘剑文、李晶：《改革开放40年中国财税法学的回顾与前瞻——刘剑文教授访谈》，《上海政法学院学报(法治论丛)》2018年第3期。将税收法定的“法”理解为包括法律、法规、规章等各种形式的法律文件的观点，实质上是工具主义的法律观念和宏观调控的税收观念。(32)刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》2015年第3期。有学者从语义分析的角度也得出税收法定原则的“法”为狭义法律的结论。(33)覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，《现代法学》2000年第3期。

笔者认为，将税收法定原则的“法”界定为狭义的法律有所不妥。

1.从税收法定原则基本内容来看，国内学界的共识是税收法定原则包括课税要素法定、课税要素明确以及税收程序合法等三部分，可见税收法定原则兼及税法中的实体问题和程序问题，但税收程序的法定性和法律明确性要求应低于税收要素(实体)，即税收程序由法律规定的范围、细致程度和明确程度都可以稍弱于税收要素。(34)刘剑文、耿颖：《税收法定原则的核心价值与定位探究》，《郑州大学学报(哲学社会科学版)》2016年第1期。课税要件尤其是税收实体要件决定了国家从纳税人获取税收的“度”，直接关系到纳税人税收负担的轻重，因而需要受到严格限制。相对于实体要件，税收程序对纳税人税负轻重影响较小，严格要求税收程序必须以法律的形式确立过于严苛。

以我国税收征管的基本法律《税收征管法》为例，该法自1992年颁布至今都没有规定税务文书送达制度，但在《税收征管法实施细则》这一行政法规中则设专章规定了文书送达制度。科学技术的飞速发展使得税收征管手段日益先进，不可避免地对税收征管程序带来影响，甚至会促使一套全新的税收征管制度发生，(35)苏力：《法律与科技问题的法理学重构》，《中国社会科学》1999年第9期。那些降低纳税人税收遵从负担的税收程序如果仍然必须由全国人大或其常委会来确立，有违纳税便利原则的实质精神，(36)单飞跃：《纳税便利原则研究》，《中国法学》2019年第1期。也不利于纳税人权利的保护。

当前，党中央、国务院正在着力深入推进简政放权的“放管服”改革，优化营商环境，国家税务总局在税务登记、发票管理以及企业注销程序等方面先后出台了一系列措施，这些措施虽然与《税收征管法》的部分规定有所冲突，但为纳税人提供了便利，优化了税收营商环境，降低了税收遵从负担，因而具备充分的正当性。

2.对税收法定原则的“法”进行狭义理解不符合我国税收立法的实践。

长期以来，我国税收立法都采取了“高位阶立法以原则性、抽象性规定为主，低位阶立法以操作性、具体化内容为主”的立法模式。我国税收法律一贯秉持“宜粗不宜细”立法风格，导致了税收法律的原则性、模糊性和不确定性，进而导致了间接的授权立法。(37)邢会强：《论精确的法律语言与税收实质法定原则》，《税务研究》2011年第3期。税种实体法律或暂行条例往往只有十几个条文或几十个条文，纳税人要根据这些税收法律或暂行条例的实施细则、实施条例甚至财税主管部门的规章、规范性文件才能准确确定自身的应纳税额。

这一独特的税收立法模式在十八届三中全会提出“落实税收法定原则”之后仍然没有改变。以2018年大幅修订的《个人所得税法》(22个条文)为例，全国人大常委会通过法律修订的方式增加了个人所得税专项附加扣除项目，但并没有在《个人所得税法》中明确专项附加扣除项目的具体扣除额度，而是由财政部和国家税务总局拟定《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》，在征求意见结束后由国务院以行政法规的形式颁布。除了《专项附加扣除暂行办法》(32个条文)之外，国务院还制定了《个人所得税法实施条例》(36个条文)。《个人所得税法》还明确规定“预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定”，国家税务总局据此出台了《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》。因此，个人所得税的核心规则实际上是由“一部法律+两部行政法规+一部部门规章”构成的。如果将税收法定原则的“法”界定为狭义的“法律”，个人所得税专项附加扣除将很难实施，而不同类型的个人所得也将无法预扣预缴。

税收法定原则要求国家征税应当获得纳税人同意，全国人大及其常委会制定法律在我国是最高级别、最大范围的纳税人同意。在十八届四中全会决定全面推进依法治国和十九大报告提出深入推进科学立法、民主立法、依法立法后，国务院对《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》进行了重大修订，确立了公开征求意见制度、重大利益调整论证咨询制度、立法后评估制度、委托第三方起草制度，完善了立法项目征集和论证制度。虽然国务院出台行政法规或者财税主管机关制定部门规章，不是由全国人大或其常委会这样的民意代表机构批准，但在行政法规、规章起草、制定过程中仍然采取了与法律草案相同的征求公众意见的机制，而且行政法规、规章等还需要进行合宪性审查，全国人大及其常委会有权撤销与宪法、法律相违背的行政法规、规章等法律文件。因此，从我国当前行政法规、规章的起草、制定程序以及事后监督审查机制来看，税收法定原则所追求的对国家征税权的限制或者纳税人同意，同样可以由行政法规、规章来实现。因此，如果一部法律文件在很大程度上已经代表了民意，即使是位阶较低的行政法规或者规章也符合税收法定原则的要求。

3.将税收法定原则的“法”界定为狭义的法律不符合我国《立法法》和《民族区域自治法》的规定。

根据《立法法》第75条，民族自治地方的人民代表大会有权依照当地民族的政治、经济和文化特点，制定自治条例和单行条例，并报上一级人民代表大会常务委员会批准后生效。在不违反法律或者行政法规的基本原则以及宪法、民族区域自治法和其他有关法律、行政法规专门就民族自治地方所作的规定的前提下，自治条例和单行条例可以依照当地民族的特点，对法律和行政法规的规定作出变通规定。《民族区域自治法》第34条规定：“民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候，除应由国家统一审批的减免税收项目以外，对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或者免税。”可见，民族区域自治地方可以通过制定自治条例、单行条例甚至其他形式的文件对税收法律法规的适用作出变通规定。

4.将税收法定原则的“法”界定为狭义的法律，与税收的调控功能相龃龉。

税收作为调节经济发展和收入分配的重要手段，具有很强的政策性。在1997年和2008年两次世界金融危机期间，党中央和国务院审时度势，适时提出和实施了包括税收在内的一系列宏观调控政策，极大减轻了金融危机给我国经济和社会发展带来的冲击。如果税收法定原则的“法”不包括国务院的行政法规或者决定，凡是调整税收政策尤其是关税和出口退税等，都必须通过全国人大及其常委会立法，不仅政策时效性难以保证，而且还会因频繁变动法律而弱化法律的权威以及公众对法律的信任度。(38)参见王家林：《“税收法定主义”观不符合中国国情》，《中国财政》2012年第1期。实际上，此处纠结的地方在于税法的作用到底是为了控制政府随便收钱，还是为了更好地承担起经济社会调控功能，进而涉及到经济法的基本原理。从税收在当今社会的地位和作用来看，税收是现代社会中政府调控的主要手段，这是税收的主要及主导的功能，取得财政收入仅仅是税收的基本功能，控制“国王”不乱收钱、不乱花钱，那是现代国家和法治的最起码要求。(39)参见史际春：《税收授权立法辩证——兼论财税法的性质和地位》，载史际春编：《经济法学评论》第18卷，北京：中国法制出版社，2018年，第221-239页。政府要发挥宏观调控的功能，就不可避免地需要通过行政法规甚至决定等规范性文件落实。

5.税收法定原则在世界各国的实践情况并非只有一种模式。从世界范围来看，税收法定原则的实践在很大程度上取决于一个国家的国体或者政体。在美国，税收法案一般由众议院起草、听证、修改草案，表决后送参议院审议，参议院重新通过听证、修改草案、表决等程序后由总统签署颁布。德国也是由联邦议院和联邦参议院审议表决后，税收草案送总统签署颁布。然而，在税收法定原则起源地英国，大部分的税收法案是由政府通过每年提交的预算法案和财政法案来实现立改废的，议会法案仅仅规定税收立法的若干基本原则。在法国，除了“税基、税率和征收方式”由议会决定以外，其他税收事项都由行政部门通过条例来确定，以致于法国政府制定的具有实质性内容的税收条例占税收法律制度的 90% 以上。(40)参见张天犁：《关于税收法定原则的一般考察及相关问题研究》，《财政研究》2017年第6期。

综上所述，税收法定原则的“法”不应界定为狭义的法律。税收法定原则主要功能在于防止国家滥用征税权开设新的税种或者增加纳税人税负，因此在税种的设立以及税制基本要素的修改上应该最为严格。对纳税人税负轻重有直接影响的课税要素尤其是课税实体要素(征税主体、纳税主体、征税范围、征税客体/征税对象/税目、税率/计税依据、应纳税额的计算方式等)必须由全国人大或其常委会通过法律的形式来确立，而对纳税人税负影响较小的课税程序要素以及税收征管程序则可以由行政法规、规章等法律文件来确定。税收法定原则作为依法治国原则在税法上的体现，应当是法律保留原则和法律优位原则的统一，只有如此，我国多层次的税收法律规范体系才能获得充分的正当性和合法性依据。

(四)税收法定原则中“课税要素”的范围之省思

课税要件理论最早源于1919年德国的《帝国税收通则》，该文件第1条在对税收进行定义时，就将纳税义务与构成要件联系了起来。(41)参见迪特尔·比尔克：《德国税法教科书》，徐妍译，北京：北京大学出版社，2018年，第32页。从国内外关于课税要件理论研究的情况来看，大致有三要件说、四要件说、五要件说、六要件说、七要件说、多要件说等多种学说。

三要件说认为，税收构成要件是需要纳税的各种生活情况的法律形式的内容。因此，它是包含在实体税法规则中并引起欠税行为的构成要件标志的总体，主要包括纳税主体、征税对象及征税税率。(42)参见迪特尔·比尔克：《德国税法教科书》，徐妍译，第29页。

四要件说认为，税收构成要件应由空间构成要件、基本构成要件和数额构成要件组成，后两个要件由四项构成要素，即税收主体、税收标的、税收标准和税率构成。(43)Vgl. Hermann-Wilfried Bayer, Der Stufenbau des Steuertatbestandes, in： FR 1985, S.338. 转引自叶金育：《税收构成要件理论的反思与再造》，《法学研究》2018年第6期。

五要件说最早见于1977年《德国租税通则》，该《通则》第38条“租税债务关系请求权之成立”及第39条“归属”的一般说明中将租税构成要件解释为租税实体法所规定，成立租税债务关系请求权之各种抽象前提要件之总称，包括扩张及减免租税之规定，广义的租税构成要件包括租税主体、租税客体、计税基础、税率、租税客体的归属。(44)参见陈敏译：《德国租税通则》，台北：“司法院”，2013年，第58-60页。日本学者金子宏认为，课税要素系指构成纳税义务成立的必要条件，属于立法政策上的问题，内容一般包括纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准及税率五种。(45)金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，北京：法律出版社，2004年，第93页。中里实也持此观点。(46)参见中里实等编：《日本税法概论》，西村朝日律师事务所、西村高等法务研究所监译，北京：法律出版社，2014年，第29-30页。我国学者刘剑文、熊伟、施正文等也持五要件说，认为税收构成要件包括税收客体/征税对象、税收客体的归属、纳税人、税基/课税基础/计税依据/课税标准、税率等五项内容。(47)参见施正文：《税收债法论》，北京：中国政法大学出版社，2008年，第24页。

六要件说认为，税捐构成要件要素可以依其内容、作用加以类型化。依内容可以区分为(1)税捐主体；(2)税捐客体；(3)税捐客体之归属；(4)税捐的计算基础；(5)税率；(6)税捐之减免及加重事由。依作用可以区分为积极要件和消极要件。(48)黄茂荣：《税法总论第三册：税捐法律关系》，台北：植根法学丛书编辑室，2008年，第86页。

七要件说是笔者对叶金育教授提出的阶层税收构成理论的界定。叶金育教授借鉴刑法理论中的阶层犯罪理论对税收构成要件理论进行了反思和再造，提出了阶层税收构成理论，该理论由存有位阶关系的可税性和应税性两阶层构成，可税性阶层分为可税性、定性构成要件、定性构成要素三层；应税性阶层分为应税性、定量构成要件、定量构成要素三层；定性要素包括税收客体、归属和税收主体，定量要素包括计税依据、税率、纳税义务发生时间和税收特别措施。(49)叶金育：《税收构成要件理论的反思与再造》，《法学研究》2018年第6期。实际上，阶层税收构成理论最终将税收构成要素的范围限定为税收客体、归属和税收主体、计税依据、税率、纳税义务发生时间和税收特别措施七个要素，因此可以概括为“七要件说”。

多要件说实际上是无法归入上述几种学说的其他学说的统称。例如，北野弘久认为，租税要件包括课税团体、纳税义务者、课税物品、课税标准、课税物品的归属、税率、纳付、征收程序等内容。(50)参见北野弘久：《日本税法学原论》，郭美松、陈刚译，第65页。Frans Vanistendael认为，任何一种税的结构都包含纳税主体或纳税人的类型、税基、税率及征税程序等几个要素。(51)See Frans Vanistendael, Legal Framework for Taxation,Tax Law Design and Drafting (volume 1； International Monetary Fund： 1996,Victor Thuronyi, ed.) p.62.葛克昌认为，课税及免税要件，包括纳税之主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等内容。(52)参见葛克昌：《税捐行政法——纳税人基本权视野下之税捐稽征法》，厦门：厦门大学出版社，2016年，第165页。张守文认为，课税要素或称课税要件是国家征税必不可少的要素，是国家有效征税必须具备的条件。广义的课税要素包括实体要素和程序要素，狭义的课税要素不包括程序要素，仅指确定相关主体的实体纳税义务成立所须具备的要件。税收实体要素主要包括税法主体、征税对象、税目与计税依据、税率以及税收特别措施(包括税收优惠措施和税收重课措施)；税收程序要素包括纳税时间/纳税期限、纳税地点等。由于征税对象的归属是税收主体和税收客体的结合问题，且并不是所有税法都必须对归属问题加以明确，因而其能否成为一个独立要件仍然存疑。(53)参见张守文：《税法原理(第六版)》，第45-61页。我国台湾地区司法实务中认为，“人民有依据法律纳税之义务”，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及租税减免等项目而负缴纳义务或享受缴纳之优惠，举凡应以法律明定之租税项目，自不得以命令作不同之规定。(54)参见我国台湾地区“司法院”83.11.11“大法官”释字第三六七号解释。

三要件说仅仅包括纳税主体、征税对象和税率三个要件，存在十分明显的缺陷，即纳税人无法依据这三个要件确定自己的应纳税额。

四要件说和五要件说的核心区别主要在于是否将税收客体的归属作为独立的课税要件。当然，主张五要件说的不同学者在论述税收主体时也有细微差别，有的学者将征税主体和纳税(义务)人统一用税收主体表述，有的学者则仅仅将纳税(义务)人划入课税要件内，而将征税主体排除到课税要件外。笔者认为，课税要件在主体方面应该包括征税主体和纳税(义务)人，虽然征税主体理论上只能是税务机关和海关，但在我国现行征管体制下，具体由哪一级别、哪一区域的税务机关来征收税款也是需要明确的重要内容。关于税收客体的归属是否可以作为单独的课税要件，一直是个有争议的问题，德国、日本学者大多主张其应该为独立要件，国内学者施正文教授也认为只有解决税收客体的归属问题，才能将税收主体和税收客体结合起来，税法才能具体适用，抽象的税收客体只有被具体量化为税基，才能据以计税，因此，税收客体的归属和税基具有独立价值。(55)施正文：《税收债法论》，第24页。《德国租税通则》第39条单独规定课税客体的归属，主要是因为课税客体一般情况下归属于所有人，但是存在诸多例外规定：(1)非财产所有人之第三人于事实上管领经济财产，如信托人、让与担保的保证人以及自主占有人；(2)共同共有的情形。但需要注意的是，《德国租税通则》实际上主要是税收征管的程序法，而税收客体的归属一般是税收实体法在规定纳税人时一并说明。(56)参见陈敏译：《德国租税通则》，第60页。从《德国租税通则》关于税收客体的归属的规定来看，税收客体的归属实际上是实质课税原则的具体适用。我国税收实体法并未将税收客体的归属列为单独的课税要件，而是在纳税人条款一并解决，例如《耕地占用税法》第二条规定“在境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人为耕地占用税的纳税人”，不管占用人是耕地所有权人还是使用权人、承包承租人等。笔者认为，既然税收客体的归属可以纳入到纳税(义务)人中，则不必将其列为独立的课税要件之一。

六要件说是在五要件的基础上增加了“税捐之减免及加重事由”(也可称为“税收特别措施”)，七要件说是在六要件的基础上又增加了“纳税义务的发生时间”这一要件。多要件说与前述几种学说的关键区别在于是否将税收程序法要素纳入课税要件，北野弘久提出的纳付、征收程序，葛克昌提出的纳税方法、纳税期间，Frans Vanistendael提出的征税程序以及张守文提出的纳税时间/纳税期限、纳税地点等都可以归属于课税要件的程序要件。笔者认为，除了税收主体、税收客体、计税依据、税率等要件外，纳税义务的发生时间、税收特别措施、纳税期限、纳税地点、纳税方法以及应纳税额的计算方法都应当纳入课税要件中并各自单独规定。原因在于，满足税收实体要件时，纳税人仅仅负有抽象的纳税义务，只有在完成纳税程序后才能最终确定具体应纳税数额以及应当于何时缴于何地。

2015年《立法法》修订过程中，关于课税要件法定如何表述发生了很大的争议。

2014年全国人大常委会发布的《立法法修正案(草案)》(一审稿)并没有就2000年《立法法》中的税收条款进行修改。在2015年1月发布的二审稿中，原《立法法》第八条第八项删除了“税收”二字，并增加“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”作为第八条第九项。但二审稿在全国人大常委会会议审议中，发生了较为激烈的争论。

首先是税收条款是否需要单独列出的争论：第一种意见认为，将税收基本制度与经济基本制度、财政基本制度并列在一项中是合适的，没有必要单独规定；第二种意见认为，税收对公民财产的无偿、强制征收属性比财政收入属性更重要，基于保护公民权利的考量，应当将税收放在第八条第五项公民权利、政治权利和人身自由之后。

其次是税收条款如何表述的争论：第一种意见认为将“税收基本制度”细化之后缺乏弹性，税收政策要根据经济发展及时调整，全国人大需要授权国务院一定程度的税收立法权，建议慎重；(57)参见李万甫：《落实税收法定原则，快好还是慢好？》，《中国税务报》2015年4月29日，第B1版。第二种意见建议将税收条款进一步完善，改为“税种的设立和取消、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收优惠等税收基本要素以及税收征收管理等税收基本制度”；第三种意见认为将税种和其他税收要素并列不够科学，税种本身就可以包含纳税人、征税对象、计税依据和税率，建议将二审稿第八条第九项改为“税收和税收征管的基本制度”，理由是“税收制度本身已包括税种名称、纳税人、征税对象、计税依据等内容，不需要将逐个要素制定法律”，(58)参见周立伟：《“税收法定”将落虚？》，《纺织科学研究》2015年第4期。这一观点受到学界批判，因为税种只是税的名称，不能涵盖纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收减免等税收要素；(59)刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》2015年第3期。第四种意见认为，税率作为宏观调控的重要手段需要根据情况适时调整，尤其是关税这种涉及货品种类较多的税种，如果税目、税率都由法律规定，实践中将无法做到。(60)全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会国家法室编：《中华人民共和国〈立法法〉解读》，第52页。

《立法法》三审稿将二审稿中关于税收的条文改为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”。虽然全国人大常委会表示删除“税率”无损立法原意，(61)计为民：《立法法税收法定条款之争的启示》，《人民之声》2015年第4期。但仍然招致社会公众的不满以及部分代表和专家学者的质疑。在十二届全国人大三次会议审议中，一些代表提出将税收基本要素尤其是税率明确列举。最后修订通过的《立法法》第八条将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”单独列为第六项。根据该规定，凡是单行税法都要对税率作出规定，但并不排除税收单行法律授权国务院或地方对具体税率进行调整。(62)参见全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会国家法室编：《中华人民共和国〈立法法〉解读》，第53页。对于《立法法》关于税收条款的修改，有人认为，新《立法法》将税收实体制度和税收程序制度两大税收基本制度概括性地写进立法法，是落实税收法定原则的重大突破。(63)涂龙力：《落实税收法定仍需统一认识》，《中国税务报》2015年5月6日，第B2版。新法克服了旧法对“税收基本制度”表述的模糊性，为全面推进“税收法定”提供了法律依据和保障，中国已从“照章纳税”走向“税收法定”。(64)胡建淼：《税收法定原则——从“照章纳税”走向“税收法定”的中国税收》，《人民法治》2017年第8期。

笔者认为，相较于 2000年《立法法》的语焉不详，新《立法法》在税收法定方面取得了一定的进步，但仍然存在明显的缺陷。如前所述，课税要件的范围并不限于税率，《立法法》第8条第6项仅仅规定了税率这一课税要素，没有涵盖所有应该由法律确定的课税要素，即便税率被法定之后，国务院甚至财税主管部门也可以通过改变征税范围、调整税目、变更税基甚至直接增减税收优惠来改变纳税人适用的“实际税率”。

有学者认为《立法法》第8条第6项中的“等税收基本制度”意味着纳税人、征税对象、计税依据、税收优惠等税收基本要素都属于税收基本制度，只能由法律规定。(65)刘剑文、李晶：《改革开放40年中国财税法学的回顾与前瞻——刘剑文教授访谈》，《上海政法学院学报(法治论丛)》2018年第3期。笔者认为，这种解释过于牵强，从《立法法》修订过程可以看出，立法机关在审议过程中听到了不同的声音，为了平衡各方诉求，最终采取了既不完全简化、也不完全列举的立法表达，实际上就是把税率以外的纳税人、计税依据、税目、税收优惠等内容排除在法定之外。税收法定涵盖所有的基本税收要素，税种、税率以及征纳程序等基本制度均应由立法机关制定法律规定。2015年《立法法》修订没有明确规定纳税人、征税客体、税基、计税依据等税收要素的法定，未能涵盖税收法定应有的全部内容。因此，仅列举税率法定无法涵盖课税要件法定的全部内容。

二、税收法定原则的价值追求

(一)传统税收法定原则的价值追求：民主

十八届三中全会提出“落实税收法定原则”后，诸多研究者对税收法定原则的核心理念/精神/价值/要义、基本要义、精神实质、价值追求、法理基础、实践价值等方面进行了论述，并达成了一定的共识：税收法定原则的核心理念在于民主和法治，税收法定就是民主法治观念在税收领域的具体映射。(66)参见游伟：《“税收法定”原则要始终坚持》，《联合时报》2013年3月19日，第001版。税收法定原则的基本要义是纳税人同意，即整体和抽象意义上的纳税人的同意，(67)参见王文婷：《在中国实践中发展税收法定原则》，《中国社会科学报》2018年10月31日。核心精神是纳税人权利保障，通过用民主力量和法律形式约束征税权。(68)参见刘剑文、耿颖：《税收法定原则的核心价值与定位探究》，《郑州大学学报(哲学社会科学版)》2016年第1期。税收法定主义强调财政民主，其所追求的就是纳税人的同意权，在间接民主模式下就是确保纳税人所选举的代表对课税的同意权。(69)参见熊伟：《重申税收法定主义》，《法学杂志》2014年第2期。

总体上，当前学界对税收法定原则的价值追求或精神实质可以概括为“限制国家征税权，保护公民财产权”，实际上是要求政府征税需要得到纳税人的同意(包括直接民主和间接民主)。有论者直言，通过落实税收法定原则对国家课税权进行限制已经成为全社会的共识。(70)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，《交大法学》2017年第4期。

实际上，前述对税收法定原则价值追求的理解或阐释与税收法定原则的产生密不可分。起源于13世纪初英国的税收法定思想，最初是为了控制国王的征税权，保护人民的财产权，历经西方各国资产阶级革命而日臻成熟和完善。如今，税收法定原则已经被世界上大多数国家视为宪法层面的基本原则，对各国税收法治的建设仍然产生着持续而深远的影响。当前对税收法定原则民主价值的追求源于资产阶级革命催生的、原始的税收法定的功能或目的。

(二)现代社会税收法定原则的价值追求：民主+分配正义

税收法定原则对民主的价值追求在当下的中国仍然具有较强的生命力和解释力。在十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，“落实税收法定原则”被安排在“社会主义民主政治制度建设”的“人民代表大会制度”部分，而非“深化财税体制改革”部分，这一安排恰恰反映出税收法定原则在中国特色社会主义制度下对民主的价值追求。实际上，在法治国和社会国，税收正义或者公平分配逐渐成为与民主并驾齐驱的税收法定原则的重要价值追求。国家与企业或者国家与国民的分配、中央与地方的分配、居民之间的收入分配等各类分配调整，均与税法变革直接相关。(71)张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，《中国社会科学》2015年第2期。分配理论已经成为财税法理论研究的新视域，对于维护分配秩序和实现分配正义尤为重要。(72)张守文：《分配结构的财税法调整》，《中国法学》2011年第5期。

在现代社会，税法的分配功能显得日益重要。分配是所有社会冲突的根源，(73)迈克尔·沃尔泽：《正义诸领域——为多元主义与平等一辩》，褚松燕译，南京：译林出版社，2002年，第15页。当一国的财富分配极为不平等时，它的平等关系就是值得怀疑的。(74)参见罗纳德·德沃金：《至上的美德——平等的理论与实践》，冯克利译，南京：江苏人民出版社，2012年，第1-7页。税法是进行再分配的最佳制度，(75)金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，第5页。税收与任意征收的区别在于它们是按照某些规则来征收的，这些规则在主体之间分配了税收负担。因此，不考虑任何分配规则而进行的征收不是税收。(76)Thomas M. Cooley, The constitutional Principles of Constitutional Law of the United States of America,(Boston, 1880), pp.55-56.税法就是各类主体之间进行财富分割的利器，如果税法的实施效果欠佳，则会影响整个分配秩序，导致分配领域的混乱和国家财力的分散。(77)张守文：《财富分割利器：税法的困境与挑战》，广州：广州出版社，2000年，第1、25、53页。我国目前突出地存在着分配秩序混乱的问题，这种混乱主要是导因于财税领域的“失范”和“失序”。税收“法定”的缺失，直接影响税权配置的法治化，进而影响对国家与国民、中央与地方关系的有效调整。

20世纪末21世纪初，日本学者北野弘久提出了税收法定原则发展三阶段的重大理论。该理论认为，税收法定原则发展的第一阶段是传统的对税收法定原则的理解，即形式的税收法定主义，具体指税收内容要以法律的形式来规定，而不问实质正义。(78)参见北野弘久：《日本税法学原论》，郭美松、陈刚译，第79页。这一阶段的税收法定原则的内容就是当前我国学界的主流观点。第二阶段指实质的税收法定原则，其宗旨是将维护纳税者的人权作为立法过程的最基本的实践性观念，(79)参见北野弘久：《日本税法学原论》，郭美松、陈刚译，第81页。即在现代宪政条件下，实质税收法定主义主要表现为运用实体宪法原理，包括平等原则、比例原则以及财产权、生存权等基本权保障，制约议会课税立法权，实现税收正义，(80)参见丁一：《税收法定主义发展之三阶段》，《国际税收》2014年第5期。且贯穿立法、行政、裁判三个过程。(81)参见北野弘久：《日本税法学原论》，郭美松、陈刚译，第80页。第三个阶段是对宪法中的税概念做广义的解释，(82)参见叶姗：《论“税”概念的渊源及其于法学语境下的建构》，《法学家》2008年第2期。将税收的征收和使用两方面贯穿起来，立足于租税的征收和使用的统一，这是税收法定原则发展的最高阶段，也是财税法治追求的理想状态。

国内学者刘剑文教授也认为，税收法定原则可以划分为三个阶段：一是民意机关掌握税收立法权，以此规范行政机关的权力；二是上升为宪法原则，以此规范立法机关的权力；三是站在纳税人基本权利的高度，打通“征税”与“用税”，将财政收入、支出、管理均纳入法定的范围。(83)刘剑文：《落实税收法定原则可分三个阶段进行》，《中国经营报》2014年3月3日，第T3版。在我国税收法定原则的落实应遵循“从‘无法’到‘有法’——从‘有法’到‘良法’——从‘良法’到‘善治’”的三步走路径。(84)参见刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》2015年第3期。

笔者认为，虽然在理论上税收法定主义发展大致可以分为三个阶段，但这三个阶段并非泾渭分明，也并非要按部就班的实现。税收法定原则发展三阶段的理论是从历史发展阶段、政治体制背景与社会系统结构的整体背景中剥离出来的判断，(85)佘倩影、刘剑文：《税收法定主义：从文本到实践的挑战与路径》，《辽宁大学学报(哲学社会科学版)》2016年第6期。该判断能否适用于处于改革深水区、社会转型期的不断崛起的中国仍然有待证明。

当前我国全面落实税收法定原则，一方面要将税收条例上升为法律，另一方面也要在税收立法、税收执法及税收司法实践中注重保护纳税人的生存权，力求实现量能课税、公平负担，《个人所得税法》由分类所得税制改为分类综合所得税制以及附加扣除的增加就是很好的证明。从我国当前的税收立法实践来看，我国仍然处于以实现形式的税收法定原则为主，追求实质的税收法定原则为辅的交叉融合阶段，我国税收法治建设过程仍然是形式的税收法定和实质的税收法定双管齐下的过程。

一言以蔽之，税收法定原则最初以民主为价值追求，但随着经济和社会的发展，分配问题越发明显，如何实现分配正义逐渐成为与民主并列的税收法定原则的价值追求。因此，当今税收法定原则的价值追求是民主和分配正义的二元结构，而非一元结构的民主。

三、税收法定原则在我国确立了吗?

(一)税收法定原则在我国宪法中的缺失

关于我国宪法中有无税收法定原则的规定，学界历来争论不休，主要分为两种观点：

一种观点是我国宪法中已经确立了税收法定原则，“税收法定是我国宪法确立的一项基本原则”，“根据宪法，无法律规定，无纳税义务；无法律规定，无权征税”。(86)乔晓阳编：《〈中华人民共和国立法法〉导读与释义》，北京：中国民主法制出版社，2015年，第33页。持此观点的学者主要依据我国宪法第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，反向推断出国家征税必须以法律为依据。比如，熊伟教授认为“只规定公民依法纳税义务”是各国宪法确定税收法定主义的方式之一；(87)参见熊伟：《重申税收法定主义》，《法学杂志》2014年第2期。刘剑文教授从法律解释学的角度论证我国宪法第56条是对税收法定原则的明确规定；(88)刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，第108页。朱大旗教授从反向解释也得出该结论。(89)参见朱大旗：《论税法的基本原则》，《湖南财经高等专科学校学报》1999年第4期。

另一种观点是我国宪法中没有关于税收法定原则的规定，宪法第56条无法全面体现税收法定原则的精神，税收法定原则在我国宪法中仍是空白。(90)参见陈少英：《宪法框架下我国财产税法的改革》，《交大法学》2014年第1期；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期；马克和：《我国“税收法定主义”：问题与对策》，《财政研究》2010年第9期；易有禄、李婷：《税收法定原则视野下的税收立法权回归》，《江西财经大学学报》2014年第1期；王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，《法学评论》2004年第3期。

笔者同意后一种观点，主要理由是：

1.从历史的角度看，税收法定原则最早是由谢怀栻先生于1989年作为西方税法基本原则介绍到我国来的，(91)谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原理》，载刘隆亨编：《以法治税简论》，北京：北京大学出版社，1989年。而我国现行《宪法》于1982年颁布。由此看来，当时《宪法》的制定是不会考虑到税收法定原则这一问题的。(92)参见刘莘、王凌光：《税收法定与立法保留》，《国家行政学院学报》2008年第6期。我国《宪法》第56条的规定只是明确了“公民的纳税义务”，并且规定在“公民的基本权利和义务”一章，而且当时的《宪法》修改委员会多次讨论也无人对这一条文的理解有不同意见。(93)参见许崇德：《中华人民共和国宪法史》，福州：福建人民出版社，2005年，第623页。该条并非处于宪法总纲或国家机构职权等章节，不是对国家税收立法权的制约，不能认为是关于税收法定原则的规定。

2.从语言解释学的角度看，我国《宪法》中“法律”一词共出现了82次，有宪法学者曾做过较为周延的实证分析，发现我国《宪法》中并非所有“法律”都是同一含义，而是在不同语境下有其独特的含义，宪法第56条中的“法律”是从立法体系这一实质意义上来使用的。首先是宪法，然后是形式意义上的法律，再次就是行政法规、地方性法规等。当然，基本权利和基本义务以及国家机构的职权等只能由形式法律来设定，但也可以由行政法规等将形式意义上的法律进行具体化规定。(94)韩大元、王贵松：《中国宪法文本中“法律”的涵义》，《法学》2005年第2期。因此，该条中的“法律”应是指广义上的法律，即指宪法、法律、行政法规、地方性法规等法律，它的主体是公民，内容是纳税义务，没有相应规定“政府依照法律征税”“纳税人合法权益受法律保护”的条款，(95)汤贡亮：《税收法定原则的时代张力与实现路径》，《中国税务报》2013年12月18日，第B1版。无法涵摄税收法定原则的全部内容。

3.从宪法体系解释的角度看，宪法“公民基本权利与义务”一章第55条第2款规定“依照法律服兵役和参加民兵组织是中华人民共和国公民的光荣义务”，而当时并无关于服兵役的法律出台，《兵役法》是在1984年颁布的，如果将此处的“法律”严格理解为全国人大及其常委会制定的法律，则1982年至1984年间，我国公民皆无服兵役的义务，这显然说不通。第56条紧随其后，自然也应当一致解释为广义上的法律。

4.从我国税收立法的实践看，现行税法体系并不是全国人大基于明确的立法目的、依据立法计划、按照具体步骤而建构起来的一个税法制度，也不是国务院或财税部门基于理性而设计的，而是一个逐渐堆积、累加而成的历史结果，(96)刘志鑫：《税法的困境及其宪法出路》，《中国法律评论》2019年第1期。财税体制改革的顶层设计是在2014年后才开始的。(97)中共中央政治局2014年6月30日审议通过《深化财税体制改革总体方案》，提出深化财税体制改革的目标是建立统一完整、法治规范、公开透明、运行高效，有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的可持续的现代财政制度。该《方案》被视为我国财税体制改革的顶层设计。而且我国1982年《宪法》颁布时，国内并无全国人大及其常委会制定的关于税收的“法律”，若将第56条的“法律”理解为税收法定原则之“法”，则当时我国公民并无纳税的法律依据。

5.从税收执法实践来看，由于我国以法律形式颁布的税收实体法过于简单，可操作性不强，税务机关征收税款时的法律依据主要是国务院颁布的行政法规以及财税主管部门发布的规章、规范性文件等。

综上所述，尽管从理论上来讲，宪法和税法的关系存在“税法对宪法的具体化”“税法的合宪性解释”和“税法的合宪性审查”三个维度，(98)张翔：《宪法与部门法的三重关系》，《中国法律评论》2019年第1期。税收法定原则是宪法的基本原则，但无论是从历史的角度，还是从语言解释学的角度，抑或从宪法文本立法体系和税收立法、执法实践的角度，均充分证明了我国宪法第56条并非对税收法定原则的确立，即我国宪法中关于税收法定原则的规定仍然处于空白状态。

(二)税收法定原则在我国的初步确立

虽然我国宪法中没有明确税收法定原则，但税收法定原则在我国现行法律体系中仍然得到了初步确立。

有学者认为，1992年通过的《税收征收管理法》和2000年通过的《立法法》表明税收法定原则已经在我国的法律层面得到了正式确立，税收法定在中国有了现实的法律依据。(99)熊伟：《重申税收法定主义》，《法学杂志》2014年第2期。其主要依据是《税收征收管理法》第三条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定。也有学者从2000年通过的《立法法》的角度来证明税收法定原则早已在我国的宪法性法律中确立的事实。(100)杨林：《略论税收法定主义原则》，《广西社会科学》2003年第1期。其主要依据是《立法法》第八条“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律”的规定，认为关于税收基本制度的事项属于法律保留的内容，是税收法定原则的体现。据参与过2000年《立法法》制定的人士介绍，2000年制定《立法法》时就已明确了“税收法定条款”，税收立法权专属全国人民代表大会及其常委会，但由于改革开放初期吸引外资的需要，税种、税率需要经常变动，制定法律的条件不成熟，因此，全国人大先后两次授权国务院制定行政法规，但行政法规规定的税收还不是真正意义上的“税收法定”。(101)参见刘诚：《改革开放立法工作的亲历者和见证者——乔晓阳访谈录》，《地方立法研究》2018年第6期。

上述两种观点都值得商榷。

笔者认为，1992年颁布的《税收征收管理法》及其数次修订，均未确立税收法定原则。首先，《税收征收管理法》第一条就明确了该法的目的是为了“加强税收征收管理”，只适用于“税收征管”，不涉及税收立法问题，并非是为了限制政府征税权，而税收法定原则最原始的机能就在于在立法阶段限制政府征税权，如果认为该规定就是税收法定原则，就降低了税收法定原则的地位与意义；其次，该法第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，而我国现行税收制度中，并非只有税务机关可以征税，海关也可以征收关税、进口增值税、进口消费税等，该法只适用于税务机关，无法适用于海关；再者，“税收的开征”不等于“税种的开征”，“税收的开征”强调依据法律或行政法规实施征收行为，而“税种的开征”更侧重于强调某个税种从无到有的立法行为，二者不可混同。

2000年颁布的《立法法》同样也没有确立或体现税收法定原则。当时虽有“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律”的规定，但是税收基本制度的具体范围并没有明确，而且第九条的授权立法相当开放，完全没有关于授权的范围、期限等限制，即“空白授权”，很难说是对税收法定原则的确立。另外，由于现行《宪法》根本就没有规定税收法定主义，所以《立法法》也不可能“体现”其要求或者将之具体化。2015年3月18日通过的新《立法法》第八条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”，且第九条对授权立法作出了严格的规定，在很大程度上体现了税收法定原则的核心内容。至此，税收法定原则在我国法律中得到了初步确立。有人认为，《立法法》第八条的修订打响了“落实税收法定原则”的“关键一枪”，具有里程碑式的意义。(102)郝如玉：《〈立法法〉修订对税收法定意义重大》，《经济日报》2015年3月9日，第14版。由于《立法法》在我国法律体系中属于宪法性法律，因此，税收法定原则在我国宪法层面得到了初步确立，但目前仍然不能说税收法定原则是宪法确立的基本原则。

四、结 语

从立法实践来看，自中央提出落实税收法定原则之后，我国税收立法尤其是由条例上升为法律的税收实体法，均在法律中规定了所有应当由法律确立的课税要件，因此，可以说，《立法法》对法定课税要件的表述实际上滞后于我国落实税收法定原则的立法实践。但需要注意的是，我国单行税收法律对课税要件的规定仍然过于抽象、原则，真正具有可操作性的仍然是国务院针对单行税收实体法制定的实施条例/细则。实际上，将国务院在税收行政法规中规定的内容上升为法律，进一步充实税收单行法律的内容，在此基础上，将财政部、国家税务总局制定的部门规章、规范性文件上升为行政法规的内容，才能从形式和实质上实现真正的税收法定。