半导体行业下新租赁准则的运用研究

梁玉华

（徐州鑫晶半导体科技有限公司，江苏 徐州 222100）

在国家大力发展集成电路产业形势下，半导体行业作为我国电子信息产业链中技术含量最高的产业，国内半导体企业顺应发展趋势，近年来快速发展。半 导体行业是典型的重技术、重资金和重人才的领域，而融资租赁是制造型企业解决设备投入的一种常见的融资方式，除此之外几乎每个企业都会有经营租赁，然而新租赁准则影响最大的就是承租人，因此研究新租赁准则对半导体企业承租人的影响以及如何运用新准则具有重大意义。

一、新租赁准则的变化

新旧租赁准则比较，对于承租人来说无论是财务核算还是报表披露方面均发生了较大的变化，体现如下：

（一）会计处理。旧准则对承租人分融资租赁和经营租赁两种方式，新准则除了租赁期限短和租赁资产价值低的情况外，统一按融资租赁方式会计处理。[1]

（二）报表项目。旧准则下融资租赁属于表内项目，经营租赁和服务属于表外项目，新准则对期限短和资产价值低的租赁仍费用化，其余租赁反应在资产负债表项目中。

（三）售后回租。旧准则下符合融资租赁，出售资产时不确认收益，将价款与资产价值差额确认为递延收益；符合经营租赁，按照固定资产清算处理。[2]新准则下售后回租按照新收入准则判断资产转让是否属于销售，若不属于销售，作为一项金融负债确认；若属于销售，转让需确认利得或损失。

（四）后续计量。新准则完善了承租人后续计量，增加可变租赁付款额和租赁变更情形的会计处理。[1]

（五）披露要求。新准则要求使用权资产和租赁负债单独披露，披露信息更加全面。

二、新租赁准则对半导体行业租赁的影响

（一）对税会处理和财务指标的影响

1．会计处理发生变化，产生税会差异。在会计核算上除了短期租赁和低价值租赁简化处理以外，经营租赁应和融资租赁处理保持一致，分别确认使用权资产和租赁负债，后续计量使用权资产需要分摊折旧，未确认融资费用进行分摊进入财务费用；[1]在税务处理上，根据企业所得税法实施条例第四十七条第一款以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除，与会计处理形成税会差异，按照目前税法规定需要做纳税调整，后续需关注相关税法动态。

2．财务指标影响显著。因经营租赁列入表内同时增加了资产和负债，会引起资产负债率上升，资产周转率下降；按新准则使用权资产计提折旧和分摊财务费用，与旧准则直接进入当期费用，对利润表结构和当期利润造成影响；经营租赁费支出从经营支出转到了筹资支出，现金流量表结构发生变化。

（二）对现值计算模型的要求提高

1．租赁模型的必要。最低租赁付款额的现值计算，未确认融资费用的各期分摊本就比较复杂，需要借助excel搭建自动计算模型，以简化日常工作。

2．可变租赁付款额对模型的要求提高。在租赁期开始日后，如果出现实质固定付款额、担保余值预计的应付金额、用于确定租赁付款额的指数或比率、购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况等发生变化，承租人应当按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并调整使用权资产价值。[3]2020年国家全面实施LPR利率，融资租赁市场也纷纷推行LPR利率加固定比例的租赁合同，这导致每一年的租金需要重新计算，引起租赁负债的变化，对现值计算模型的设计要求进一步提高。

（三）对会计信息系统的要求更加严格

1．新租赁准则下会计核算变化对系统的影响。旧租赁准则对承租人经营租赁费用直接入租赁费，对融资租赁的资产作为固定资产进行管理。新租赁准则的要求对承租人的经营租赁和融资租赁应当确认使用权资产和租赁负债，承租人按租赁资产的类别和项目进行明细核算，应当在资产负债表中单独列示“使用权资产”。一般企业的ERP系统报表取数逻辑来源会计科目，而固定资产类似的会计科目通过卡片类型来归集控制，为了满足新准则的要求，企业的ERP系统需要对会计科目与报表项目做出调整，同时考虑卡片类型来控制使用权资产的归集及每期使用权资产累计折旧的计提。

2．新租赁准则下后续计量衔接对系统的要求提高。使用权资产的折旧后续计量，承租人应当参照固定资产准则的折旧规定执行。对于租赁合同约定了留购条款并且能够合理确定将行使购买选择权，承租人应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧，作为使用权资产累计折旧进行披露，当租赁期满之后，涉及使用权资产与固定资产的转换，笔者认为不应将使用权资产净值直接转换为固定资产原值，并在剩余年限摊销的方式，而应采用使用权资产原值转换为固定资产原值，累计折旧对应转换更为清晰，并继续计提折旧。报表项目是披露的净值，两种方式对报表项目无差别。类似这种的转化对ERP系统的配置要求更高。

（四）对企业融资的影响

1．融资成本增加。旧租赁准则下经营租赁作为一些中小企业表外融资的重要工具，而新租赁准则下承租人需要将经营租赁也确认使用权资产和租赁负债，并且将使用权资产分摊的折旧计入营业成本，租金利息计入财务费用，一方面使得承租人报表反应不利于外部融资，增加外部融资成本，另一方面使得承租人通过经营租赁作为融资工具的可操纵性空间也大幅下降。[4]

2．融资更加困难。不仅半导体企业甚至绝大多数的民营企业为了解决日常运营的大额资金需求，需要向外贷款，而金融机构在审批企业的相关贷款申请时，为降低不良贷款率，需要审核企业的财务状况和经营成果等信息。[4]新租赁准则的运用由于资产和负债同时增加资产负债率会下降，削弱企业的偿债能力，在保持原营业收入水平基础上总资产增加会引起总资产周转率下降，削弱企业的营运能力，可见对财务指标的影响显著。因此新租赁准则租赁模式合二为一的核心变化，导致企业财务杠杆的调整，这对本就融资难的企业来说是一件非常不利的事情，融资渠道和融资规模将受到挑战。

三、半导体行业新租赁准则的运用对策

（一）规范会计信息系统，提高会计信息披露质量。组织内部财务人员深入地研究学习新租赁准则对会计信息处理和披露详细程度的影响，清晰地了解本企业租赁类型账务处理的每个环节实际与理论的差异，联合企业ERP专业工程师进行专题研究，评估ERP系统涉及的调整与配置范围。企业需要不断地完善会计信息系统，以满足新租赁准则对会计信息披露的准确性和及时性要求，并且要兼顾租赁协议变更、租赁到期转换为自有资产等各种现实复杂情况对会计处理的影响评估，使得ERP系统能够快速地响应业务变化，进一步提高企业会计信息质量。

（二）调整合同条款，优化租赁业务结构，解决融资难题。首先新租赁准则对短期租赁和低价值资产租赁仍采用费用化，这种表外处理方式可以在一定程度上降低资产和负债的上升比例以及缓解企业财务指标的恶化程度。企业管理层可根据自身经营状况，租赁业务现状，调整合同条款，签订有利于企业的租赁合同。[4]其次，通过整合或分拆租赁业务，成立公司专门处理租赁业务，为母公司和其他子公司采用短期租赁或低价值资产租赁模式租出资产，优化母公司和其他子公司的资本结构，使其增加融资成功的可能性。

（三）巧用工具，构建租赁大表模型，应对业务变化。融资租赁的时间一般比较长，手工计算现值及各期分摊不现实，必须借助工具设计出一套适合承租人使用的租赁大表模型，这套模型还需要考虑到租赁负债出现新租赁准则规定的四种情形需要重新计量现值的因素，使其能够对租赁业务发生变化快速地应对。企业可以尝试模型与ERP系统之间实现智能化管理。

四、结语

新租赁准则自2021年1月1日起已在所有公司范围内全面实施，企业应梳理内部所有租赁业务相关合同，识别评估采用何种会计处理方式以及衔接问题。新租赁准则实施后，税务方面还没有最新的政策出台，积极研究税会的差异，同时关注最新的税法动态。本文对运用新租赁准则的影响进行了剖析，浅析了四大影响，三项举措 ，以期对其他企业有帮助。