“数字化常设机构”进行税务判定的探讨采用RPA技术对数字经济商业模式的

鲁洋 Lu Yang

（北京罗格数据科技有限公司罗格研究院，北京 100080）

作为经济学概念的数字经济，是人类通过数据（数字化的知识与信息）的识别、选择、过滤、存储和使用，引导与实现资源的快速优化配置与再生，实现经济高质量发展的经济形态[1]。当今社会，普遍被接受的“数字经济”概念，是2016年G20杭州峰会上发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》中对“数字经济”的概括，即以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动①2016年二十国集团领导人杭州峰会,二十国集团数字经济发展与合作倡议.。

数据显示，中国2018年数字经济规模达到了31.3万亿元，占GDP比重达34.8%，已成为世界公认的网络和数字化大国，其中，涉及数字经济产业的互联网和相关服务、软件和信息技术服务等行业税收增长分别为60.8%和18.1%[2]。可见，数字经济相关产业所产生的财政收入，在未来必将成为国家财政收入的主要来源。与此同时，数字经济在世界各国经济发展中所发挥的重要作用，也使得各国政府充分认识到，数字经济对本国财政收入的贡献，将是未来提升政府公共服务能力的重要物质保障。因此，在保护与刺激本国经济、推动世界各国经济合作的基础上，研究如何对数字经济相关产业征税，已成为各国税务主管当局共同关心并积极实践的主题。但是，数字经济所产生的新的商业模式，对传统的国内、国际税法体系和税收征管模式也构成了严峻的考验。在征税过程中，各国税务主管当局主要面临着居民身份、销售所得来源地以及利润归属地难以认定的三重挑战。这其中最为核心的问题就是涉及销售所得来源地的常设机构判定。

一、数字经济商业模式中常设机构判定的争议

目前，包括中国在内的世界各国税务主管当局在确定企业或自然人是否在本国存在纳税义务时，大多依据属地原则与属人原则相结合的方式，来判断其归属于来自境内和境外的收入，从而做出相应的税务处理。无论境内境外，在传统的税收征管体系中，确定常设机构是否在本国取得收入，是各国税务主管当局确定税收管辖权，开展税收征收管理与纳税服务的前提与基础。而在数字经济环境下，无论企业或自然人，其商业行为可在互联网、云计算、大数据、人工智能等高新技术的支撑下，不受任何空间与时间的约束，开展全天候商业活动，企业或自然人所取得的收入与实际常设机构的关系依赖性就变得极其松散甚至依赖性消失。

我们以GG公司提供的网络广告服务为例，来说明数字经济商业模式在常设机构判断上的复杂性。GG公司的搜索引擎因其领先的市场占有率，吸引着各类企业在其平台发布广告。广告发布者与GG公司所涉及的合同签署、广告费支付、广告发布等均在线完成。来自全球范围的广告收入，正以这种方式源源不断地向GG公司汇集。在世界经济一体化与行业细分的市场中，全球化的网络广告服务提供商往往通过国家间税制差异或税收协定中常设机构的例外条款，对企业组织架构在地理位置上进行巧妙设置，寻求税收成本的最小化。

本例中，GG公司将欧洲总部设在企业所得税税率较低的爱尔兰，向整个欧洲地区提供包括网络广告在内的数字化服务。假如一家英国的书店在GG公司发布图书广告，其支付给GG公司的广告费最终被GG公司汇集至爱尔兰总部，虽然这部分广告收入来自英国，但由于GG公司在英国本土未设置常设机构，自然也就回避了在英国的纳税义务。

通过以上案例可以看出，数字经济与传统经济的商业模式相比，存在着诸多的不同之处。数字经济的新型商业模式基于现代信息和通讯技术，以及对于海量数据的开发，因而模糊了商品与服务之间的界限；各种模式所采取的途径、形式、所产生的影响，及其货币化渠道之间，存在着极大的差异；数字经济不同商业模式之间存在着诸多相似性，即价值创造分散，并与“实体性存在”脱钩。尤其是国家间在激烈的国际税收竞争中，这些新型商业模式会暴露出现行国际直接税框架中可能存在的薄弱环节，因为这一框架当初设计所针对的对象是实体企业。也就是说，现行国内、国际税法体系中对常设机构的定义与描述，基于传统的实体经济，而对数字经济所产生的商业模式中的常设机构，已经无法通过法律条款的形式进行概括与限定。

二、常设机构实践中存在的不足与“数字化常设机构”的技术局限性

部分已经开征和准备开征“数字税”的国家，界定“显著经济存在”的标准，仅从征税对象营业收入的维度来判断“经济存在”的显著程度。这种以主营业务收入来判断“显著经济存在”的标准，其“经济存在”的显著性是相对的，存在诸多的不足。主要体现在：

（一）设计思想仍基于传统经济模式。已实践数字化常设机构的国家中，征税对象及条件，无论企业的全球数字化主营业务收入，还是企业在本地数字化主营业务收入，均与企业的某一个或某些实体常设机构对应，在数字经济的商业模式中，实际操作上仍可能存在无法界定收入源头的情况。

（二）“经济存在”的显著性过于片面。数字经济中典型的商业模式，其在某一特定区域内的经济显著性，不仅仅存在于其来源于该区域的主营业务收入，还可以有许许多多的方面，如本地域名；支撑数字化服务平台的本地服务器位置；结算及第三方支付平台的常设机构及本地服务器位置；数字化服务平台在本地的注册用户数、活跃用户数；从本地向数字化服务平台发起的订单、合同数，以及这些订单成交后所对应的交易金额；相关物流信息等。

同时，在判断“数字化常设机构”时，现有的技术体系存在诸多的局限性：

第一，从构成“数字化常设机构”的判定标准和数字经济商业模式来看，企业数字化业务的业务量是海量的，业务发生时间是不固定的，业务发起的范围是全球性的。这种业务特性决定了判定企业“数字化常设机构”的方法，必须要有强大的信息技术支撑才可以实现。

第二，判定企业的“数字化常设机构”，需要对企业大量的数字化信息进行跟踪、采集、加工整理和统计。有的时候还需要通过对比企业不同业务数据之间的关系，发现甚至预测企业业务的真实性和稳定性。比如，我们需要对订单信息、结算信息，甚至物流信息进行综合关联判断，才能确定一笔业务是否最终真实成交，并确定最终实际成交金额。

由此可见，数字经济企业的商业模式决定了判定企业“数字化常设机构”的显著经济存在，是一种持续性强、工作量大、重复性高的工作。各国税务主管当局利用其现有的税务信息化管理系统，对大量的企业涉税数据进行加工、分析、挖掘，一方面无法通过与税务机关外部数据进行关联分析，无法量化企业的显著经济存在；另一方面，采集、存储、计算并分析判定“数字化常设机构”的指标，需要大量消耗技术资源，税务机关需增加相关的软硬件信息化资源的投入，否则，信息系统对数字经济税收显著经济存在的量化工作，将会大幅抢占现有技术资源，并有可能对现有税收征管业务造成不利影响。

因此，对数字经济企业进行显著经济存在的量化，并以此作为判定“数字化常设机构”的依据，需要一种技术，既能充分理解人的意图，在学习人的指令完成显著经济存在相关数据指标的采集、加工、整理、分析的同时，持续、稳定、精准、自动地生成显著经济存在的量化结果，又能与税务机关现有信息系统保持相对独立。

三、涉及“数字化常设机构”显著经济存在量化的技术探讨

由显著经济存在的量化分析工作的特性可知，能够开展此项工作的技术，必须符合如下特点：

（一）能够大量、重复执行海量数据的采集、加工、整理、分析。

（二）整个过程由于目标清晰，极少需要人工干预。

（三）能够基于人的意图，对所执行的工作进行自我调整。

目前，能够满足上述特性工作的技术，一般会首选爬虫技术。爬虫技术用于对特定目标（一般为网站）的数据爬取，其工作模式是对特定目标进行全量数据爬取，然后根据需要对其中关键数据字段进行识别、整理、加工并形成最终所需的分析结果。爬虫技术实际上是用Python语言编写的一段代码脚本，其通过发送http请求获取cookies或者直接注入网页等方式获取数据，可在短时间内获取大量数据，因此工作效率极高；同时，由于这种技术对目标网站性能影响极大，常常被反爬取技术所制衡，也存在一定的法律风险。因此，爬虫技术虽然成熟，但不适宜税务主管当局对数字经济企业相关信息的获取。

基于以上原因，一种当下被广泛应用，被称作RPA的技术，或许是适合解决显著经济存在量化问题的较好选择。

RPA全称为“机器人流程自动化”（Robotic Process Automation），是通过模仿人的方式在电脑上执行一系列操作，可以实现人在电脑上的所有操作行为。通俗地讲，机器人流程自动化不是制造一款机器人，来模仿人从事相关重复性强、强度大的工作，而是一种被开发好的程序，能像人一样的思维，执行一系列的、目标导向的工作。因为它的核心是“模拟人”，所以它对系统施加的压力也如一个人在系统上的正常操作一般，没有多余负荷，不会对系统造成任何影响。

RPA可以应用于政府和企业的各个部门（财务、人资、供应链、客服、销售等），通过模仿人的一系列动作，减少人工的重复性操作。在具体的操作层面上，可以打开邮件、下载附件、登录网站和系统、读取数据库、移动文件和文件夹、复制粘贴、写入表格数据、网页数据抓取、文档数据抓取、连接系统API等。

在合规性方面，RPA技术是基于在对方已知并同意的前提下开展工作的，因此已经在国内外银行、证券、保险、世界500强等大型企业的各个领域投入使用。部分国家的政府机构也借助RPA技术打造“智慧城市”，并帮助政府机构降低运营成本，提高公共服务工作效率。

四、如何将RPA技术应用于显著经济存在的量化工作

RPA技术成功地应用于显著经济存在的量化，首先要使其掌握量化的标准。如某企业在某纳税属期内向用户提供数字服务所取得的总收入；多项数字服务的用户数量；某类数字服务的商业合同数量等。在清晰了企业数字化常设机构判定的标准后，我们即可以运用RPA技术，对相应的总收入额、用户数、商业合同数等进行清晰地定量计算。

我们仍以网络广告模式为例。假设英国税务主管当局需要确定GG公司是否在英国存在数字化常设机构，需要对在GG公司上的注册用户信息进行采集。首先，RPA会先将在GG公司上注册的与英国相关的国籍、电话、常用收货地址、信用卡发卡机构等客户信息进行采集；其次，RPA会持续监控，任何新增的与英国有关的客户信息，都会添加至英国税务主管当局的数据库中。每次从这些客户自登录GG开始，RPA就会记录这些客户在GG上的每一步操作，直至客户完成订单支付。之后，RPA会对某一所属期内的相关记录，按税务主管当局的要求，自动分类、统计，直至计算出相关的营业收入、合同份数。这些结果与客户数量信息进行整合，并按照数字化常设机构的量化判定标准，确定GG公司是否在英国存在数字化常设机构。

在技术实现上，英国税务主管当局需要通过开发RPA程序、运行RPA和监控RPA结果等三个步骤，来最终得到数字化常设机构判定的技术结果。

（一）英国税务主管当局需要得到GG公司的配合，RPA技术人员将开发完成的RPA程序与GG的相关交易、运行与管理平台进行衔接部署（RPA可以部署在GG服务器端或者云端，具体部署形式取决于双方均可接受的安全策略）。RPA技术人员通过预先开发或配置好的脚本，使RPA机器人执行一系列的指令和逻辑决策，搜索并发现与英国市场有关的客户，并将这些客户的基本信息与所有历史记录自动抽取至RPA服务器；同时，自动探测新生成的英国客户，并执行相同的数据操作。RPA对与英国相关的客户在GG上的任何操作进行录制，并最终将浏览过程信息、下单信息、成交信息、物流信息等，一并自动采集至RPA服务器。采集信息工作完成后，对相关信息进行加工处理，确保数据质量符合后续分析需要。

（二）数据采集和监控过程中，RPA技术人员需要根据RPA执行指令的情况，随时对RPA的操作进行调整与变更，使其重复指令所获取的结果，始终符合业务上的预期。由于RPA可通过一定的算法，自动分析并预测将要开展的工作，此时RPA技术人员还需对RPA的任务分析情况进行监控，确保RPA自适应性始终保持在较高的水平。同时，由于RPA的全天候工作特性，税务主管当局应加强对RPA的流程可视化控制，对RPA运行异常情况进行预警。

（三）税务主管当局应设立RPA机器人控制中心，主要用于RPA机器人的部署与管理。包括开始、停止机器人的运行，为机器人制作日程表，维护和发布代码，重新部署机器人的不同任务，管理许可证和凭证等。当需要在多台PC上运行软件机器人的时候，也可以用控制器对这些机器人进行集中控制，比如统一分发流程，统一设定启动条件等。

当然，仅从定量的角度判定数字化常设机构还不能全面地判定数字经济企业是否在某国有常设机构，还应该从定性的角度来判定。如商业机构在本地是否存在域名、是否有支撑数字化服务平台的本地服务器等。只有定量与定性相结合，才能全面、客观地判定企业是否在本地存在数字化常设机构，为减少税务主管当局与企业分歧提供了必要且充足的客观依据。

五、采用RPA判定“数字化常设机构”国际合作的现实意义

采用RPA技术判定“数字化常设机构”涉及国际税收业务领域，因此脱离了各国税务主管当局的合作，此项工作的可行性是不存在的，因为单从某个国家的税务主管当局角度考虑，收集跨国数字经济企业的交易信息，无论是从法理，还是国际合作意愿，都不具备实践意义。但是，各国应该充分认识到，数字经济所产生的国际税收合作，对各国经济发展的影响是无法回避的。只有建立一个基于普遍共识、可量化的标准来实践“数字化常设机构”的判定，对任何数字经济的相关国家，无论在“数字税”的开征还是后续的利润分配，都是积极且具有广泛现实意义的。采用RPA技术对“数字化常设机构”进行判定，是一个有效的尝试，不仅强化了国家间涉税信息交换的紧密度，还提升了各国税务主管当局对数字经济监管的透明度，是各国税务主管当局适应数字经济发展与挑战所做出的积极应对。

同时，RPA技术对“数字化常设机构”判定的实践，还为相关国际协定甚至国内税法的修改完善，提供相关客观的决策依据。一方面，相关协定与法规可进一步完善RPA技术的实践作用，使其成为更加成熟和更具实际应用价值的创新技术，服务更广泛的税收业务场景；另一方面，RPA技术的分析结果，可以有效推动国际协定和国内税法涉及数字经济相关条款的补充和完善，促进国际税务合作的同时，也确保了经济政策与数字经济各类商业模式的协调发展。