税收立法中的立法依据条款研究

郭昌盛

引 言

一般情况下，立法依据条款属于法理学、宪法等传统部门法研究的范畴，国内学界关于立法目的条款的研究也主要集中在宪法与民法关系上，且已经取得了较为丰硕的成果。然而，由于财税法学研究长期以来与传统部门法之间缺乏充分的沟通，学界关于立法依据条款的研究和讨论并未对财税法学界产生显著影响。税收立法中是否有必要设置立法依据条款以及立法依据条款该如何表述尚缺乏充分的讨论，笔者拟在吸收和借鉴传统部门法关于立法依据条款研究成果的基础上，对我国税收立法中立法依据条款的现状进行梳理和分析，探讨税收法律中立法依据条款设置的必要性和具体表述方式，以期助益于税收立法的科学性，为进一步完善税收立法、提升税收立法的规范性表达提供参考。

一、 税收立法中立法依据条款设置的必要性

对税法中立法依据条款设置的必要性展开分析，必须具备关于立法依据条款的充足的理论储备，尤其是对立法依据条款的内涵、意义和价值了然于胸。关于立法依据的分类，有多种不同的说法。立法依据包括法律依据、政策依据、事实依据和理论依据(1)饶龙飞：《立法根据论——兼评梁慧星先生的“立法权源”观》，《井冈山大学学报(社会科学彼)》2008年第1期。，主要是指立法者立某个法的法律根据和事实根据(2)胡建淼：《中外行政法规：分解与比较》上册，北京：法律出版社,2004年，第10页。。本文所讨论的立法依据仅指立法的法律依据。

(一) 关于“根据宪法，制定本法”的论战

学界关于立法依据条款设置必要性的争论主要集中在法律中是否需要明确“根据宪法，制定本法”这种立法权源条款上，为此，来自不同部门法的研究者曾发生过激烈的论战。在起草《物权法》的过程中，梁慧星教授认为在法律中写入“根据宪法，制定本法”的做法直接违背了我国的人民代表大会制度，应当删去“根据宪法”四个字(3)梁慧星：《不宜规定“依据宪法，制定本法”》，《社会科学报》2006年11月16日,第001版。。这一论断招致学界多人的反对。童之伟教授将梁慧星教授的观点概括为“全国人大立法不宜根据宪法说”，认为该说“对建设法治国家的事业在理论上是非常有害的”“会毁灭宪法、毁灭社会主义法制的基础”，而“(在法律中规定‘根据宪法’)是全国人大为维护宪法至上性应该采取的必不可少的立法措施”(4)童之伟：《立法“根据宪法”无可非议——评“全国人大立法不宜根据宪法说”》，《中国法学》2007年第1期。。这两种论断过于上纲上线，过于强调“根据宪法”的意识形态性或者政治性，没有从纯粹的学术研究视角展开讨论，无益于学术智识的增进。无论是支持还是反对将“根据宪法”写入法律，都需要进行充分的论证，而且在与观点相反方商榷时应该准确理解对方的观点以及理由，避免出现偷换概念、树立假想敌的讨论。

“根据宪法，制定本法”的表述实际上涉及宪法与部门法的关系问题，虽然民法和宪法学者曾就宪法和民法的关系展开过多次论战，最近一次论战是在民法典编纂时讨论是否需要将“根据宪法”写入民法总则第一条，但总体上这些论战并不影响当前学界对宪法和民法关系的主流观点，最终《民法总则》明确了其立法依据是“根据宪法”。理论上，宪法与部门法之间存在三重关系，即“法律对宪法的具体化”“法律的合宪性解释”和“法律的合宪性审查”(5)张翔：《宪法与部门法的三重关系》，《中国法律评论》2019年第1期。，而“根据宪法，制定本法”主要体现在第一重关系上，即宪法是普通法律立法的基础与依据，普通法律是宪法的实施法(6)胡峻：《“根据宪法，制定本法”作为立法技术的运用》，《法治研究》2009年第7期。。从法秩序的统一与协调的视角来看，宪法与部门法关系命题的解决方案在于宪法实现和宪法解释(7)钱宁峰：《宪法与部门法关系命题的困境与求解》，《江苏社会科学》2011年第1期。，而宪法的实现就在于部门法立法对宪法内容的进一步明确和细化。在法律中写入“根据宪法，制定本法”，不仅是立法者依宪立法的自我确证和事实陈述，也是立法权法定(包括权源法定和法源法定)原则的规范要求(8)叶海波：《“根据宪法，制定本法”的规范内涵》，《法学家》2013年第5期。。其中，权源法定主要是解决立法主体以宪法身份(全国人大是全国人民的代表机关、最高国家权力机关、国家立法机关)制定法律,法源法定主要是解决法律的内容源于宪法的哪些规定。在现代社会，制定法律除极少数例外情形，都必须要有依据，法律的制定要以宪法为根据(9)周旺生：《立法学》，北京:法律出版社,2009年，第486页。。法律文本中设置“立法根据”条款的目的在于保障立法的合法性、明确法的效力等级以及实现法的可操作性(10)汪全胜、张鹏：《法律文本中“立法根据”条款的设置论析》，《中南民族大学学报(人文社会科学版)》2012年第4期。。

从我国立法实践来看，“根据宪法，制定本法”及类似字眼在我国立法中的落实情况并不理想。截至2019年9月，我国现行有效法律共有276件，其中规定了“根据宪法，制定本法”以及类似字眼的法律不到30%，公法中规定“根据宪法”的比例明显高于私法，且不同法律中的表述也不尽相同，因此，我国的法律中到底写不写“根据宪法,制定本法”更多的是一种杂乱无章、随意无序的局面(11)王锴：《宪法与民法的关系论纲》，《中国法律评论》2019年第1期。，且《宪法》作为立法的依据基本上是“政治表态”意义上的(12)莫纪宏：《从〈宪法〉在我国立法中的适用看我国现行〈宪法〉实施的状况》，《法学杂志》2012年第12期。，但是这种现实不能成为立法不写“根据宪法,制定本法”的理由(13)参见王锴：《〈监察法〉要不要写“根据宪法、制定本法”？》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_53944d570102x3dq.html，2019年9月7日。。

(二) 税收立法权与立法依据条款

《宪法》第六十二条第三款以及《立法法》第七条第二款规定，全国人大行使“制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”的职权，《宪法》第六十七条第二款规定，全国人大常委会行使“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律”的职权。可见，全国人大与全国人大常委会在立法职权上的区别是，全国人大制定和修改“基本法律”，而全国人大常委会则制定和修改“基本法律以外的其他法律”(14)许崇德：《中华人民共和国宪法史》下卷，福州：福建人民出版社,2005年，第511页。。问题在于，宪法并没有对“基本法律”的内涵和外延进行界定，也没有对其他方面基本法律的内涵予以界定。因此，全国人大和全国人大常委会的立法权限并没有完整的、清晰的界定和表述。宪法赋予全国人大常委会一定的立法权限，是基于加强立法机关的权威而作出的制度选择(15)韩大元：《论全国人民代表大会之宪法地位》，《法学评论》2013年第6期。，并不是要削弱全国人大地位。因此，全国人大作为最高立法机关，其立法权并不仅限于制定基本法律，也有权制定基本法律以外的法律。根据官方统计，目前由全国人大制定的基本法律有40余件，这些法律除了刑事、民事、国家机构的基本法律以外还有不少的“其他的基本法律”，包括《兵役法》《义务教育法》《工会法》《全民所有制工业企业法》《外商投资企业和外国企业所得税法》(已经废止)、两税合一之后的《企业所得税法》等(16)许安标：《宪法及相关法解读》，北京:中国法制出版社,2015年，第238页。，最近由全国人大通过的法律是《外商投资法》。

宪法和部门法关系的重要内容之一就是宪法约束立法机关，立法机关通过制定法律来具体化宪法以形成部门法秩序，即法律是对宪法内容的具体化(17)张翔：《宪法与部门法的三重关系》，《中国法律评论》2019年第1期。。因此，从根本上来说，任何法律的制定都是立法机关依据宪法制定的。需要注意的是，虽然任何法律从根本上均依据宪法制定，但并非所有部门法或者法律都需要在具体条文中列明立法依据。虽然各部门法都是宪法的子法，但它们与宪法的距离和联结点是有所区别的(18)马岭：《宪法与部门法关系探讨》，《法学》2005年第12期。，这也是宪法有别于基本法律和其他法律的原因所在。

财税作为现代社会国家治理的关键，关乎政府与人民、立法与行政、中央与地方的关系(19)刘剑文、苗连营、熊文钊、熊伟：《财税法学与宪法学的对话:国家宪法任务、公民基本权利与财税法治建设》，《中国法律评论》2019年第1期。，涉及公民权利保障、国家财政运行乃至政府的更迭(20)查尔斯·亚当斯：《善与恶：税收在文明进程中的影响》，翟继光译，北京：中国政法大学出版社,2013年,第9页。等重大问题，因此，税法与宪法的距离相对于《保险法》《电子商务法》等技术性强的法律来说要近得多(21)在我国立法实践中，金融立法，环境保护立法，食品安全立法，消防、建筑、规划等技术性强的法律都没有规定“根据宪法”等类似的立法依据条款。。税法的立法依据直接涉及立法的基础和制度的合法性，与立法主体、立法权、授权立法、税收法定原则等相关，需要在具体立法之前加以明确(22)张守文：《关于房产税立法的三大基本问题》，《税务研究》2012年第11期。。由于税收立法直接关系到国家与国民之间财富分配的界限，不同纳税人群体之间税负分配的公平，不同地区之间财政收入的多寡等国计民生的重大问题，近年来社会各界围绕房地产税法的规则如何设计、个人所得税法修订、增值税改革等税制设计和税法制定的讨论一度引发热议，实际上就是社会公众对税收立法的合法性和合理性问题的关注。

2015年《立法法》修改，修改后的第八条将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”规定为只能制定法律的事项，且立法权由全国人大及其常委会行使。该规定同样没有对“基本制度”进行明确，因此，在全国人大一年仅召开一次的宪制下，全国人大常委会实际行使税收法律的立法权。宪法第五十六条和《立法法》第八条第6项的规定被认为是税收法定原则在宪法及其相关法律中的确立，官方也明确表示：“税收法定原则是税收立法和税收法律制度的一项基本原则，也是我国宪法所确立的一项重要原则。”(23)《全国人大常委会法工委负责人就〈贯彻落实税收法定原则的实施意见〉答问》，2015年3月26日，http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201503/t20150326_1207519.html.可见，税收法律的立法依据实际上是非常明确的——宪法是所有税收法律的立法依据，既然税收法律的立法依据已经明确，那么在贯彻落实税收法定原则的过程中，特别是在税收立法时，就应当在税收法律中明确该部法律的立法依据。

二、 税收立法中立法依据条款设置的历史与现状

我国税收立法中立法依据条款的设置在新中国成立以来税收立法史上是有迹可循的，然而，近年来税收立法中立法依据条款普遍缺失。

(一) 税收立法史中的立法依据条款

我国现行18个税种只有6个税种的法律法规规定了立法目的条款，但同时规定了立法依据条款的仅有关税1个税种，且关税的立法依据并非宪法，而是《海关法》，这主要是因为现行关税的法律依据主要是国务院颁布的《进出口关税条例》，而该条例则是“根据《海关法》的有关规定”(主要是《海关法》第五章)制定的。因此，我国现行18个税种的法律都没有规定“根据宪法，制定本法”以及类似表述的立法依据条款。

有人可能会认为，我国税收立法中没有规定立法依据条款是因为早期的税收法律法规制定时间过早，当时的法治意识不强所致。这种观点并不符合我国税收立法的历史，实际上，现行税收法律法规没有规定立法依据条款并非我国税收立法的历史惯性或立法传统，也并非因为我国立法的法治意识不强、法治不彰、法治建设进程缓慢，更有可能是由于不同时期立法机关的具体组成人员或者立法者的立法思路不同所致。早在1950年，原政务院就在其颁布的《新解放区农业税暂行条例》(24)该条例已于1987年11月24日被国务院废止。第一条规定了立法依据条款，即“本条例根据中国人民政治协商会议共同纲领第四十条的规定，并参照新解放区农村实际情况制定之”(25)《中国人民政治协商会议共同纲领》(已失效)第四十条规定“关于财政：建立国家预算决算制度，划分中央和地方的财政范围，厉行精简节约，逐步平衡财政收支，积累国家生产资金。国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”。全国人大常委会1958年颁布的《农业税条例》第一条同样也规定了立法依据(26)该条例已经于2005年随着农业税的废除而废止。，表述为“根据中华人民共和国宪法第一百零二条‘中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务’的规定，制定本条例。”这两部在建国初期颁布实施的农业税条例不仅规定了立法依据条款，而且还对立法所依据的具体条文和内容进行了明确。可见，新中国成立初期在税收立法中是相当重视立法依据条款的设置的。

在1958年到1990年三十多年的时间里，我国进行过多次税制改革，出台了大量税收法律法规。然而，中央层面出台的税收法律法规都没有规定立法依据条款。与此相反的是，一些地方政府在税收法律法规中仍然规定了立法依据条款。例如，新疆维吾尔自治区人民政府于1990年开征牧业税时在法律文件第一条规定:“根据宪法第五十六条‘中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务’和《中华人民共和国民族区域自治法》的有关规定，结合我区牧业经济情况，特制定本办法。”(27)《新疆维吾尔自治区牧业税征收办法》(新政发〔1990〕31号，简称《牧业税办法》，已失效)。然而，《牧业税办法》在2002年修订时，立法依据条款被修改为：“根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国民族区域自治法》的有关规定，结合自治区实际，制定本办法。”2003年，新疆维吾尔自治区人民政府再次修改了该条款，改为“根据《中共中央、国务院关于进行农村税费改革试点工作的通知》(中发〔2000〕7号文件)和《自治区党委自治区人民政府关于全面推行农村税费改革试点工作的意见》(新党发〔2003〕10号文件)的有关规定，制定本办法。”(28)《新疆维吾尔自治区牧业税征收暂行办法》(新政办发〔2003〕128号，简称《牧业税暂行办法》)。虽然《牧业税暂行办法》仍然没有被明文废止，但新疆维吾尔自治区政府已经通过规范性文件在全区范围内免征牧业税的方式实质上废除了牧业税(29)新疆维吾尔自治区人民政府《关于在全区范围免征农业税牧业税的通知》(新政发〔2005〕43号)。。同样开征了牧业税的内蒙古自治区也在相关法律文件第一条规定:“根据《中共中央、国务院关于进行农村税费改革试点工作的通知》(中发〔2000〕7号)，以及《内蒙古自治区农村牧区税费改革试点方案》(内党发〔2002〕12号)，制定本办法。”(30)《内蒙古自治区牧业税征收办法(试行)》(内政办发〔2002〕28号)。甘肃省和青海省则在法律文件中将立法依据条款表述为“根据国家牧业税收有关规定，结合我省实际，制定本办法。”(31)《甘肃省牧业税征收办法》(省政办〔2000〕第17号，已失效)、《青海省牧业税征收管理暂行办法》(青政〔2000〕19号，已失效)。

部分地方政府在征收牧业税时规定了立法依据条款，从开征牧业税的地区来看，这四个省(区)都分布在我国西北部和北部，且两个明确了具体立法依据的省(区)还都是少数民族自治区，这两个少数民族自治区开征牧业税实际上是行使宪法和民族区域自治法赋予的地方立法权(32)《宪法》第4条第3款规定：“各少数民族聚居的地方实行区域自治，设立自治机关，行使自治权。”《民族区域自治法》第34条规定：“第三十四条民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候，除应由国家统一审批的减免税收项目以外，对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或者免税。”，而且在中央提出要对农村税费改革后(33)中共中央、国务院《关于进行农村税费改革试点工作的通知》(中发〔2000〕7号文)。，这两个地方政府为了落实中央农村税费改革精神，对牧业税法规进行修改，并对牧业税的立法依据条款进行了相应调整。甘肃省和青海省开征牧业税时规定的立法依据条款完全一致，这种现象更有可能是地方政府之间在立法过程中相互借鉴的结果。

由此可见，新中国成立以来的税收立法实践曾多次在税收法律文件第一条规定了立法依据条款，这些立法依据条款有的直接明确了立法依据的具体条文；有的在明确立法法律依据的同时，还对立法的事实依据进行了规定；新疆、青海、内蒙古、甘肃等省级政府发布的牧业税法律文件虽然在立法依据条款的具体表述上有所区别，甚至多次更改，但始终对税收立法的正当性与合法性问题予以重视。此外，在2013年十八届三中全会提出“落实税收法定原则”以及十八届四中全会提出全面推进依法治国之后，我国的法治意识不能说不强。然而，在全国人大法工委数次就税法草案征求意见时，笔者都曾建议在税收法律第一条对立法依据进行规定，增加“根据宪法，制定本法”的表述。遗憾的是，这一建议并没有被采纳，自2013年以来出台的所有税收法律都没有对立法依据进行规定。因此，税收法律法规没有设立立法依据条款并不是由于早期立法时法治意识不强导致的。我国税收立法中立法依据条款设置随意，以及近年来普遍缺失的情况着实令人费解。

(二) 现行税种立法依据分析

我国现行18个税种，除了企业所得税是由全国人民代表大会立法确定的之外，其他税种都是由全国人大常委会或者国务院立法确定的。目前，以法律形式确定的税种有个人所得税(1980)、企业所得税(2008)、车船税(2011)、环境保护税(2016)、烟叶税(2017)、耕地占用税(2018)、车辆购置税(2018)、资源税(2019)8个税种，其余税种仍然是以国务院行政法规的形式确立的。个人所得税自1980年开征以来一直都是以法律的形式实施的，法律文本中一直都没有规定立法依据条款，且数次修改均未说明修法的法律依据，因此，个人所得税的立法依据始终未曾明确，但不可否认的是，个人所得税的立法属于宪法规定的全国人大常委会的立法权限范围，因此，宪法是个人所得税实质上的立法依据。

1984年，全国人大常委会授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行(34)全国人民代表大会常务委员会《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》(1984年9月18日通过，简称“1984授权”，已废止)。。财政部拟定了增值税、营业税、资源税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税等税收条例(草案)，且增值税、营业税、资源税等税收条例草案由国务院发布，并自1984年10月1日起实施。在“1984授权”决定作出不到一年，全国人大授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题制定暂行的规定或条例(35)全国人民代表大会《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，1985年4月10日通过，简称“1985授权”)。，由于“1984授权”规定国务院拟定的税收条例要“以草案形式发布”，且该授权已经在2009年被废止，而“1985授权”规定国务院制定“暂行的规定或条例”，这与我国税收法规主要是暂行条例的现实正好对应，因此，“1985授权”被认为是我国现行税收暂行条例的立法依据。实际上，这种观点是有问题的。首先，增值税、营业税、资源税3个税种的草案自1984年试行，一直到1993年才发布了暂行条例，因此，这三个税种至少在198—1993年期间的立法依据不是“1985授权”；其次，“1984授权”中已经明确了房产税为地方税种，虽然国务院1986年才发布《房产税暂行条例》，但该条例实际上在1984年就已经形成草案，只是在1985授权发布后，将原来的房产税条例草案的名称改成了《房产税暂行条例》。最后，城市维护建设税的立法依据也不是“1985授权”，因为城市维护建设税暂行条例比“1985授权”要早两个月。

现行企业所得税是在三次税制合并基础上形成的：第一次税制合并是全国人民代表大会于1991年将全国人大常委会分别于1980年和1981年发布的《中外合资经营企业所得税法》《外国企业所得税法》合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》，即对三资企业适用的所得税法进行了税制合并、统一、简化；第二次税制合并是国务院于1993年将其1984年发布的《国营企业所得税条例(草案)》《国营企业调节税征收办法》、1985年发布的《集体企业所得税暂行条例》、1988年发布的《私营企业所得税暂行条例》4部行政法规合并为《企业所得税暂行条例》，合并统一了内资企业适用的所得税制；第三次税制合并是全国人民代表大会于2008年将其1991年发布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和国务院于1994年发布的《企业所得税暂行条例》合并为《企业所得税法》，对内外资企业适用的企业所得税制进行了统一。从我国企业所得税制历史沿革来看，两税合一前三资企业适用的所得税法律依据是以法律形式确立的，其立法依据虽未明确，但全国人大常委会立法是宪法赋予的权力；《国营企业所得税条例(草案)》和《国营企业调节税征收办法》和“1984授权”文件同时发布，可以认为这两部行政法规是依据“1984授权”制定的；《集体企业所得税暂行条例》与“1985授权”同时发布，《私营企业所得税暂行条例》发布在“1985授权”之后，因而这两部行政法规是根据“1985授权”发布的；国务院1993年进行的税制合并实际上也是依据“1985授权”而制定的《企业所得税暂行条例》。至于2008年的两税合一，则是全国人民代表大会这一最高立法机关积极行使宪法赋予的立法权的结果。因此，我国企业所得税实质上的立法依据是较为复杂的，“1984授权”和“1985授权”都曾充当过我国现行企业所得税法的立法依据，但最终仍然是以宪法作为现行《企业所得税法》的立法依据的。

车船税的立法依据同样较为复杂。国务院2007年将原政务院1951年发布的《车船使用牌照税暂行条例》和1986年发布的《车船使用税暂行条例》合并为《车船税暂行条例》，该条例于2011年上升为法律，全国人大常委会发布了《车船税法》，该法出台的背景和必要性就是“按照全国人大授权决定和立法法有关规定，国务院制定的税收单行条例在条件成熟时应当上升为法律”。其意义主要有：一是体现税收法定原则；二是促进税收法律体系建设；三是通过立法完善了税制，体现税负公平；四是作为第一部由条例升格的法律和第一部地方税法律，具有标志性作用(36)财政部、国家税务总局对《中华人民共和国车船税法》有关问题的解读(2011)。。原政务院发布《车船使用牌照税暂行条例》时我国尚未制定宪法，因而其立法依据实际上是《共同纲领》，而1986年的《车船使用税暂行条例》和2007年的《车船税暂行条例》的立法依据实际上都是“1985授权”。可见，现行《车船税法》的立法依据实际上是“1985授权”和《立法法》，但“1985授权”和《立法法》的立法依据是宪法，因此，《车船税法》是全国人大常委会根据宪法赋予的权力制定的法律。

需要注意的是，环境保护税作为排污费实施费改税后实施的新税种，其实质上的立法依据究竟为何可能存在分歧。我国《环境保护法》2014年修订后在第四十三条增加了“依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费”的规定，当时我国并没有制定《环境保护税法》，甚至连《环境保护税法(征求意见稿)》都没有发布。问题就在于《环境保护税法》第四十二条的规定是否属于环境保护税的立法依据？《环境保护法》是否属于《环境保护税法》的上位法呢？《环境保护法》确实属于环境保护税的立法依据，全国人大常委会在其《2014年立法工作计划》中已经明确要“制定单行税法”(37)全国人大常委会《2014年立法工作计划》(2013年12月16日原则通过，2014年4月14日修改)。，虽然没有具体明确“单行税法”的内容，但国务院《2014年立法工作计划》(38)国务院办公厅《关于印发〈国务院2014年立法工作计划〉的通知》(国办发〔2014〕7号，2014月2月13日)。中明确提到由财政部、税务总局、环境保护部起草《环境保护税法》。可见，全国人大常委会在修改《环境保护法》之前就已经有了出台环境保护税的立法计划，因而在《环境保护法》中进行“超前立法”，规定了环境保护税。但环境保护税在《环境保护法》中的立法依据并不局限于第四十三条的规定，《环境保护法》第二十一条规定“国家采取财政、税收、价格、政府采购等方面的政策和措施”鼓励和支持环境保护产业的发展，第二十二条规定：“企业事业单位和其他生产经营者，在污染物排放符合法法定要求基础上，进一步减少污染物排放的，人民政府应当依法采取财政、税收、价格、政府采购等方面的政策和措施予以鼓励和支持”。因此，第二十一条、第二十二条的规定同样是环境保护税的立法依据。另外，从环境保护税的制度来源看，环境保护税由排污费实施费改税而来，原排污费的法律依据《征收排污费暂行办法》在第一条就明确其立法依据，即“根据《中华人民共和国环境保护法(试行)》第18条关于‘超过国家规定的标准排放污染物，要按照排放污染物的数量和浓度，根据规定收取排污费’的规定，制订本办法”。因此，《环境保护法》中关于排污费或环境保护税的规定属于《环境保护税法》的立法依据。至于《环境保护法》是否为《环境保护税法》的上位法，笔者认为不宜草率认定。虽然《环境保护法》相关条款在理论上可以解释为《环境保护税法》的立法依据，但立法依据并不是上位法和下位法关系成立的充要条件。“上位法”和“下位法”是根据位阶的不同对法律规范所作的区分(39)汪全胜：《“上位法优于下位法”适用规则刍议》，《行政法学研究》2005年第4期。，两者之间的关系是上位法优先于下位法，在我国立法实践中，下位法一般是对上位法的内容进行大量的重复立法，而且形式上立法结构基本一致(40)屈茂辉：《我国上位法与下位法内容相关性实证分析》，《中国法学》2014年第2期。。而《环境保护税法》在立法结构、立法内容等方面与《环境保护法》存在明显区别，两部法律均为全国人大常委会制定，因此，不应认定两者之间是上位法与下位法的关系。

综上所述，我国现行18个税种实质上的立法依据是十分复杂的，既有全国人大及其常委会依据宪法赋予的权力制定法律来确定，也有国务院依据“1984授权”和“1985授权”确定的，还有依据《海关法》确定的。十八届三中全会提出的“落实税收法定原则”以及党中央审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的最终目标就是将税收法律的立法依据统一为宪法，并适时废止“1985授权”。虽然近几年税收立法中均未规定立法依据条款，但其“根据宪法”制定税收法律的内在是十分明显的。即便如此，未来在完善税收法律时仍然应当以法律条文的形式将立法依据条款明确宣示。

三、 税收立法中立法依据条款的具体表述

立法依据条款的表述是立法目的条款本身价值的具体体现，在我国立法实践中，立法依据条款的表述仍然杂乱无章，立法语言表述的确定性与模糊性并存(41)刘爱龙：《立法语言的表述伦理》，《现代法学》2006年第2期。，亟需对立法依据条款的具体表述方式进一步完善。

(一) 我国立法实践中的立法依据条款的表述

按照我国的立法惯例，一部法律的第一条一般是对立法目的和立法依据的说明(42)周云帆：《我国政府信息公开立法评析》，《暨南学报(哲学社会科学版)》2005年第6期。，先表述立法目的，再表述立法依据(43)全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会《立法技术规范(试行)(一)》(法工委发〔2009〕62号文)。，且立法目的和立法依据一并表述在同一款中。从我国的立法实践来看，立法依据条款的表述大致上有以下几种类型：

1. 立法目的+笼统规定“根据宪法，制定本法”。这种表述方式最为常见，例如:《立法法》《法官法》《教育法》《刑事诉讼法》《村民委员会组织法》《行政许可法》《农村土地承包法》《预算法》《老年人权益保障法》《公务员法》《劳动法》《社会保险法》《监察法》《国歌法》《行政复议法》《行政处罚法》《体育法》《继承法》等。需要注意的是，《继承法》在规定立法目的和立法依据时，将两项内容杂糅在了一起，其第一条规定为：“根据《中华人民共和国宪法》规定，为保护公民的私有财产的继承权，制定本法。”这种表述方式虽然简单、直接，但其存在的问题是立法依据宪法上哪些规定或者哪个条文并不明确，容易落入立法的形式主义窠臼。

2. 立法目的+立法依据，立法依据包含法律依据和事实依据。例如，《刑法》第一条规定“根据宪法，结合我国同犯罪作斗争的具体经验及实际情况，制定本法。”《妇女权益保障法》第一条规定“根据宪法和我国的实际情况，制定本法。”其中，“根据宪法”是法律依据，“我国的实际情况”和“我国同犯罪作斗争的具体经验及实际情况”则是事实依据。这种表述方式的特色在于立法依据中包括了事实依据，有利于增强立法的正当性和合法性。另外，将“我国的实际情况”或者“具体经验”作为立法依据，实际上也为我国国家政策的法律化提供了入口，对于提高社会治理的法治化具有重要的意义。

3. 立法目的+立法依据，明确立法依据的具体条文。例如，国务院发布的《高等教育自学考试暂行条例》第一条规定：“根据宪法第十九条‘鼓励自学成才’的规定，制定本条例。”这种表述方式不仅具体指明了立法所依据的具体条文，还对条文中的具体内容进行了精确的明示。但这种表述方式的困境在于，当宪法中有多个条文(可能集中规定在某一章或某一节)或者专门设章、节规定某一事项时，全面列举条文内容就会显得十分冗赘，此时就需要通过“列举+概述”的方式来明确。以《高等教育自学考试暂行条例》为例，《宪法》第十九条是对我国教育事业教育等级的集中规定，而第二十四条是对教育事业中精神文明建设不同内容的规定，第四十五至四十七条还规定了受教育权利和义务等事项，这些规定共同构成了教育事业的宪法依据，而条例仅仅以宪法第十九条“鼓励自学成才”的字眼作为立法依据，过于狭隘。

4. 无立法目的，立法依据条款单独成为一条，且对立法依据的内容进行概述。例如，《国务院组织法》第一条规定：“根据中华人民共和国宪法有关国务院的规定，制定本组织法。”这种表述方式的特殊性有两个方面:一是没有规定立法目的，这主要是因为《国务院组织法》属于政治性法律，是通过立法形式将宪法确立的国务院的最高行政机关的地位确定下来，不规定立法目的也无可厚非。虽然《人民法院组织法》和《人民检察院组织法》都规定了立法目的，但这两部法律与《国务院组织法》不同的地方在于，前者适用于各级法院和检察院的组织、设置等事项，而《国务院组织法》仅适用于或者仅规定了国务院组织事项。二是立法依据条款采取了“概述式”的表述，主要是因为宪法在第三章“国家机构”中专门设第三节对国务院进行了规定，而且宪法其他条文中也对国务院进行了不同程度的规定(44)例如，《宪法》第一百一十条并非规定在第三章“国家机构”第三节“国务院”部分，但该条明确“全国地方各级人民政府都是国务院统一领导下的国家行政机关，都服从国务院。”实际上也是“宪法有关国务院的规定”。，因此，这一概述式的表述方式更为合适。

5. 无立法目的，立法依据条款单独成为一条，不指明立法依据具体条文。例如，《民族区域自治法》第一条规定：“中华人民共和国民族区域自治法，根据中华人民共和国宪法制定。”虽然没有规定立法目的条款，但在序言中对立法宗旨或目的进行了充分说明。《戒严法》第一条规定：“根据中华人民共和国宪法，制定本法。”《缔结条约程序法》第一条规定：“根据中华人民共和国宪法，制定本法。”这种表述方式与前述第一种表述方式的区别在于没有立法目的条款，除此之外，与“根据宪法，制定本法”的表述方式没有本质区别。

6. 无立法目的，立法依据条款同时明确其所依据的具体条文内容和宪法原则。例如，《兵役法》第一条规定：“根据中华人民共和国宪法第五十五条‘保卫祖国、抵抗侵略是中华人民共和国每一个公民的神圣职责。依照法律服兵役和参加民兵组织是中华人民共和国公民的光荣义务’和其他有关条款的规定，制定本法。”该规定的特色不仅在于直接明确了立法所依据的具体宪法条文及内容，而且“其他有关条款”的表述实际上是对不便于逐一列举的体现各项宪法原则的条文进行了概括，兼具针对性和灵活性。

7. 无立法目的，立法依据条款单独成为一条，且包括事实依据和法律依据。《民事诉讼法》第一条规定：“中华人民共和国民事诉讼法以宪法为根据，结合我国民事审判工作的经验和实际情况制定。”这种表述方式与前述第二种表述方式的唯一区别在于没有规定立法目的，其余情况完全一致。

8. 立法目的+立法依据，立法依据除了宪法，还有其他法律。这种表述方式也可以进一步细分为两类：一类是具体指出其他法律的名称，如《义务教育法》《高等教育法》以及《民办教育促进法》都在第一条规定：“根据宪法和教育法，制定本法。”《香港特别行政区驻军法》第一条规定：“根据宪法和香港特别行政区基本法，制定本法。”另一类是不具体指出其他法律的名称，如《科学技术普及法》第一条规定：“根据宪法和有关法律，制定本法。”这种表述方式中的立法依据虽然包括了宪法和其他法律，但需要注意的是，宪法和该部法律本身是母法与子法或者上位法与下位法的关系，但立法依据中的“其他法律”与该部法律本身之间并非上位法与下位法的关系，而是特别法与一般法的关系，因为这些“其他法律”是就某一领域事务“在时间、空间、对象以及立法事项上作出的一般性规定”，而该部法律本身则是“适用于特定时间、特定空间、特定主体、特定事项的法律规范”(45)汪全胜：《“特别法”与“一般法”之关系及适用问题探讨》，《法律科学：西北政法学院学报》2006年第6期。。

9. 立法目的+立法依据，但立法依据不是宪法。如《国防教育法》第一条规定：“根据国防法和教育法，制定本法。”《职业教育法》第一条规定：“根据教育法和劳动法，制定本法。”这种立法依据表述方式中的法律与该部法律之间仍然属于一般法与特别法的关系，虽然属于立法依据，但教育、国防等事项在《宪法》中并非没有相关规定，因此没有将宪法列入立法依据条款中，属于立法依据条款在表述上的重大缺陷，应在未来修法时进一步完善。

由此可见，我国立法实践中立法依据条款的表述方式五花八门，并没有固定的方式，即使是在全国人大常委会对立法依据条款如何表述作出规定后，我国立法实践仍然未能按照全国人大常委会的规定对立法依据条款进行确定或修改，至今仍然有将近150部法律的立法依据条款的表述方式不符合全国人大常委会的要求。

(二) 立法依据条款表述方式的选择

全国人大常委会曾于2009年规定：“法律一般不明示某部具体的法律为立法依据。但是，宪法或者其他法律对制定该法律有明确规定的，应当明示宪法或者该法律为立法依据。”(46)全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会《立法技术规范(试行)(一)》(法工委发〔2009〕62号文)。有人曾在《环境保护税法》制定过程中提出《环境保护税法》的立法依据表述为“依据宪法原则制定本法”(47)黄新华：《环境保护税的立法目的》，《税务研究》2014年第7期。。该建议意识到税收法律中应当设置立法依据条款，但在具体表述上与全国人大常委会的立法要求有所冲突。全国人大常委会还对立法依据的具体表述进行了规定，即立法依据的表述应该以“……根据宪法，制定本法，”或者“……根据《中华人民共和国××法》的规定，制定本法”(48)全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会《立法技术规范(试行)(一)》(法工委发〔2009〕62号文)。的方式来确定。

全国人大常委会对立法依据条款表述方式的规定不仅与我国的立法实践差距过大，而且与学界理论研究也存在一些冲突。叶海波教授认为，法律的立法依据应当更加明确地表述为“根据宪法第×条，制定本法”(49)叶海波：《“根据宪法，制定本法”的规范内涵》，《法学家》2013年第5期。。周旺生教授认为，立法依据不宜写得过于笼统，不要笼统地说“根据宪法，制定本法”，而应该是“根据宪法关于×××的规定，制定本法”；同时，也不宜过于具体，即不宜规定“根据宪法第××条的规定，制定本法”，以避免宪法条文变动时该法律的立法依据的合法性存在问题(50)周旺生：《立法学》，北京：法律出版社,2009年，第486页。。仅抽象地规定“根据宪法，制定本法”的好处在于，可以表明立法者在制定法律时对宪法的尊重，且当宪法文本(条文序号或者条文内容)被修改后，只要法律的内容不与现行宪法相抵触，依据宪法所产生的法律、法规仍然具有继续生效的法律效力。但是，“根据宪法，制定本法”的表述可能会存在法律的合宪性问题，即立法者可能并没有依据宪法来制定法律，或者立法者根本不知道是依据宪法的何种规定来制定法律。由于“根据宪法，制定本法”本身的内涵就存在不确定性，就可能为立法者架空宪法或者不按照宪法办事提供借口(51)莫纪宏：《从宪法第100条看宪法适用理论的缺失》，《社会科学战线》2009年第9期。。

税收法律的立法依据条款在表述方式上应该指明其所依据的具体条文，以明示税收立法的合法性和合理性。我国整部《宪法》仅在第五十六条规定公民的纳税义务时涉及税收问题，且官方已经明确表明税收法定原则是宪法确立的原则，因此，可以表述为：“根据宪法第五十六条的规定，制定本法”。有学者担心未来《宪法》修改时(包括条文序号或者条文内容修改)会带来税收法律的合法性问题，这种担心有些多余。倘若未来《宪法》修改后，第五十六条规定的内容与税收无关，或者《宪法》中直接设立财政章节，完全可以在修改《宪法》的同时，由全国人大常委会集中对税收法律的立法依据条款进行修改。在国、地税机构合并后，我国税收法律中“地方税务机关”或者“国家税务机关”的表述全部改成了“税务机关”，这种做法不仅可行，而且具有很强的可操作性。

四、 结 语

自十八届三中全会提出“落实税收法定原则”和十八届四中全会提出全面推进依法治国以来，我国税收立法明显提速，已有多部税收暂行条例升格为法律。然而，在税收立法的过程中，立法依据条款始终未得到立法者和研究者的重视。本文主要是借鉴法理学、宪法学等传统部门法对立法依据条款的研究成果，结合我国立法实践中立法依据条款的设置和表述方式现状，对进一步完善我国税收立法的立法依据条款及其表述方式进行了讨论，不仅有助于继续完善税收立法，而且对加强财税法学与传统部门法学之间的沟通和交流有所帮助。