研发费用加计扣除税收优惠政策解析及应用

2021-11-24李宁

经营者 2021年1期

李宁

（吴江兴瑞仁和税务师事务所有限责任公司，江苏苏州 215200）

一、研发费用税收优惠政策沿革及简析

从我国研发费用加计扣除政策的沿革来看，国家相关部门非常重视企业的自主创新能力，2008年就开始实施研发费用加计扣除税收优惠政策，用政策激发企业的自主创新动力，鼓励企业投入更多的研发资金，全面提升科技竞争力。

2015年，科技部、财政部、国家税务总局（以下简称“三部委”）又联合发布了财税〔2015〕119号文，国家税务总局发布了〔2015〕97号公告，扩大了研发费用加计扣除的范围，并对企业研发费用归集分摊方法、特殊收入的扣减、辅助账设置及后续管理与核查要求进行了明确。2017年，国家税务总局发布了〔2017〕40号公告，对人员人工费用范围、研发与经营共用费用的分配方法、特殊收入扣减、研发失败能否加计等问题进行了进一步明确。2018年，三部委联合发布了财税〔2018〕64号文和财税〔2018〕99号文，明确了委托境外研发活动费用事宜，将研发费用加计扣除比例由之前的50%提升至75%。

总体而言，我国研发费用加计扣除政策目前已经形成了以法律为准绳、以行政法规为依据、以地方规章制度为执行准则的多层次体系，为企业享受税收优惠政策及政府部门监管提供了依据。

二、影响研发费用税收优惠政策应用的因素

（一）自行申报与留存备查面临挑战

2018年，国家税务总局发布〔2018〕23号公告，明确指出企业在享受研发费用加计扣除政策时，采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式。这一政策为企业申报提供了便利，但对研发费用归集及核算的要求并未放低。在实际操作过程中，研发费用归集范围把握不准确、留存备查资料不齐全等情况时有发生，导致企业在应对税务机关后续检查的过程中遇到很多阻碍。

（二）与研发活动相关的内控制度不健全

目前部分企业未设计与研发活动相关的内控制度，即使设计了相关内控制度，也未有效执行，引发了以下常见问题：一是立项、预算资料与研发费用归集数据脱节，各部门对外披露数据相互矛盾；二是研发部门组织架构不明确，研发人员管理及职责分配混乱，相关费用归集不准确；三是验收结题资料不完善，未进行正式的、严格的测试和评审；四是研发成果未得到有效的保护，新产品、新技术等涉密资料外泄；五是委外研发及合作开发知识产权界定不清晰，委托或合作单位资质、专业胜任能力不足。

（三）研发费用核算和归集不准确

研发费用日常核算处理不规范，缺乏归集和分配的原始证据，主要表现在以下几个方面：一是制造业的直接消耗费用占比较大；二是研发费用和生产经营费用混淆，界限不清晰；三是多个项目共同发生的研发费用，在各个项目间平均或按百分比分配；四是对符合资本化条件的研发支出仍作费用化处理；五是研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入未单独核算。

三、研发费用加计扣除政策的应用建议

（一）建立完善的研发管理体系

研发活动是需要各部门协调的系统工作，企业需要具备完整的研发管理体系，研发管理体系包括项目立项、研发过程的管控、项目验收结题、研发成果的应用转化以及知识产权保护等。

项目立项应充分考虑市场和技术现状，结合国家和企业自身的发展战略，制定项目开发计划，同时判断开发计划中的项目属于对科学技术的创造性运用、实质性改进，还是对现有产品（服务）的简单升级，如果属于简单升级则不能享受研发费用加计扣除政策。企业应当根据项目研发计划，对拟开发的项目进行可行性评估，编制可行性评估报告，将可行性评估报告及立项申请，按规定的权限和程序进行审批，形成立项的决议文件。立项申请经批准后，项目主管编写项目计划书，确定项目组人员构成，制定项目费用预算等。

研发过程管理是企业研发内控管理的关键环节。企业设计合理的组织架构，制定明确的岗位职责，建立各部门的信息反馈制度；建立研发项目操作流程，合理调配所需资源，跟踪项目进展；开展项目中期评审，及时调整研发方案。

建立健全验收制度，委派具有专业胜任能力的测试人员进行最终结项评审，对评审发现的异常情况进行分析，根据分析原因进行进一步研发，直到最终结果达到研发标准为止。如果有必要，需要组织外部专家进行评审鉴定。

建立健全研究成果开发制度，以促进研发成果的有效及时转化，研发成果转化需要具备完善的成果保护机制，确保知识产权得到有效识别和保护；建立委托及合作开发管理制度，对委托或合作单位的资质、专业胜任能力进行评估，并明确知识产权归属。

（二）研发费用归集的相关建议

研发支出辅助账是税务机关后续管理过程中核查的重点，现就研发费用归集提出以下几个方面的建议。

1.人工费用。人工费用建议通过编制研发人员工时分配表的方式加以落实，采用工时法分配。主要存在以下情形：第一，研发人员需要同时承担其他岗位的工作，在设置工时分配表的过程中，需要按研发工时占总工时的比例，合理地将研发人员的人工费用分摊计入研发支出；第二，对同时参与多个研发项目的研发人员来说，在研发过程中，编制分配表时以不同项目的工时为基础，对应的人工费用也需根据工时合理分配，并且需要将工时分配表留存备查。

2.直接投入。直接投入核算的关注要点有两个。一是研发所耗用的原材料及工具、模具等消耗性支出，企业应编制研发领料单。企业在日常领用过程中，应在领料单上注明领用部门、料号、领用数量、项目名称等信息，对研发与生产、各研发项目进行清晰的划分。二是研发活动直接消耗燃料、动力费用，若可以单独安装记录读数的装置则最佳，若单独安装不可行，则可以采用产量法、设备工时与设备能耗结合法等合理方法进行分摊。

3.折旧费用与无形资产摊销。由于企业研发涉及的设备、仪器及无形资产等可能也为非研发活动服务，建议编制仪器、设备、无形资产工时分配表，并根据实际占用工时的比例，合理分摊研发费用和经营费用。

4.委托研发。委托研发核算的关注要点如下。一是如何计算委托研发的加计扣除基数。委托境内第三方研发，可将实际发生费用的80%作为加计扣除基数；委托境外第三方研发，将实际支出的80%计入委托方的研发费用，并且未超过委托方境内研发费用2/3的部分，作为加计扣除基数。二是如何界定委托研发的合同登记部门。委托境内单位研发，委托研发合同需由受托方向科技主管部门登记；委托境外单位研发，委托研发合同则需由委托方向科技主管部门登记。三是委托关联方研发，受托方应向委托方提供研发费用支出明细资料。

5.费用化和资本化。现行会计准则要求企业严格区分研究阶段和开发阶段，并将符合条件的开发阶段支出确认为无形资产。但是，在实际操作过程中，因为各个企业对准则的理解不同以及执行过程中存在各种复杂情形，费用化和资本化较难界定。所以，企业可在申请知识产权时，对资本化条件进行全面判断，将符合资本化条件的费用支出计入“研发支出—资本化”科目，待后续知识产权申请成功后，再转入无形资产科目核算。

6.研发形成特殊收入的核算。企业应对研发形成产品对应的材料费用按项目单独核算，确保研发费用加计扣除金额满足准确性的要求；研发所产生的残次品或者中间试制品等应单独存放。若为废料，可以按重量入账，重量应考虑与研发领用材料重量的逻辑性，特别是领用材料为贵重金属的情况，并做好台账管理。处置时也应单独处置并开具发票，处置称重数量应与台账基本一致。