公允价值会计计量理论基础应用现状研究

张亮

（枣庄农村商业银行股份有限公司，山东 枣庄 277000）

我国应用公允价值的时间较晚，与国际水平相比存在较大差距。尽管我国新会计准则中已全面引入公允价值，但因市场环境、企业内部治理等因素的限制，目前还不能很好地保证财务报告的可靠性，所以我国在应用公允价值时必须保持适度和谨慎。在目前会计准则不断趋于国际化的背景下，结合我国具体实际，研究和探讨我国公允价值会计计量理论基础及应用现状，提出有效应用策略具有非常重要的现实意义。

一、公允价值应用的理论基础

（一）现代产权会计理论

现代产权会计理论明确规定了企业外部和内部产权关系，利用产权变更、界定或安排来实现优化资源配置、控制交易成本的目的。现代产权会计理论指出，企业表现产权关系或维护产权意识的基础是价值计量，对公允价值计量的应用体现了面向未来的特征，其以决策有用观为最终会计目标，可以帮助企业更好地保护和界定产权。

（二）资金定价模型

在完整的会计理论出现之前，经济学与资产定义联系密切。自20世纪四五十年代起，人们尝试从会计规则的视角对资产进行重新审视，70年代后，资产定义再次和经济学结合到一起。我国在2006年制定的会计基本准则中指出，资产定义的关键在于能不能给企业创造预期的收益。不难发现，资产定义的转变在本质上就是资产定价模型的转变，这一转变极大地促进了我们对资产本质特征的把控。

（三）资本保全理论

当物价运行稳定时，通过历史成本计量模式可较真实地核算企业利润，同时还可保全资本。而当物价出现明显波动时，再应用历史成本进行计量就容易导致核算出来的利润失真，对保全资本非常不利。而采用公允价值计量属性，不管什么时候消耗的生产能力都可通过现值进行计量，也就是说，利用公允价值核算出来的利润更加真实，对保全资本也更为有利。

二、公允价值会计计量理论的应用

（一）金融工具

将历史成本当作金融负债和金融资产的计量基础，给确认衍生金融工具造成了阻碍。对于具有交易价格的金融工具而言，公允计量的价值相关性很好地保证了这一计量模式的可信度，也就是说，公允价值的计量结果要比历史计量法优越得多，特别是在有关资产的初始计量环节，非常适合采用公允计量方式。在实际操作过程中，如果某资产或负债采用了公允价值计量法，并按规定将有关变动列入了损益项，那么与之相关的交易成本也要列入当期损益之中，否则就应将其列入初始成本。除了初始计量之外，在后续计量过程中也应采用公允价值计量，并且对于今后处置某资产所形成的交易成本在后续计量中不得予以扣除。在确定公允价值时，如果存在金融工具活跃市场，则公允价值的确定依据应为活跃市场中的报价；否则，就应通过估值的方式加以确认。应注意的是，经估值所得数据，需尽可能接近估值日实际使用的交易价，以确保估计出来的公允价值具有较高的参考价值。当金融工具活跃市场具有明确的市价时，可直接通过该价格确定公允价值，比如，对于公允上市交易的股票，可直接获取该股票的日成交量和收盘价。否则，企业需通过估值技术对公允价值进行确认。

（二）债务重组

根据会计准则有关规定，计量债权人或债务人在债务重组中收到或换出资本或资产时需使用公允价值。债务重组后，应将债务人的账面价值与公允价值或转入的资本、资产之间的差额认定为债务重组利得，并列入当期损益。与此同时，还要将债权人的账面价值与公允价值或接受的资本、资产之间的差额认定为债务重组损失，并列入当期损益。受让的资产为非现金的应根据公允价值入账。

（三）非货币性资产交换

我国的非货币性资产交换准则规定，非货币性资产在具备可靠计量公允价值且具有商业性质这两个条件时，在交换时可运用公允价值计价，如果不符合上述条件，在交换时则以换出资产的账面价值进行计量，不再实行“一刀切”的模式，实现了由重形式向重实质的转变。在旧准则中，若非货币性资产交换不涉及补价，则无需对损益进行确认；若非货币性资产在交换过程中涉及了补价，收到补价的一方要进行损益确认，同时确认的损益只包括补价所含损益。新准则改变了确认非货币性资产交换损益的方式，不再对收到补价所含损失或收益进行核算确认，只对换出资产的账面价值与公允价值的差额进行确认，并列入当期损益。

三、公允价值会计计量理论应用的问题

（一）可靠性

证券交易市场、生产资料市场等还存在很多不完善的地方，难以获取大部分资产的公允市价。尽管可以在不存在资产活跃市场的情况下，利用现值技术对公允价值进行估计，但目前有关折现率和未来现金流量的信息都非常缺乏，在此基础上得出的判断往往不够准确，存在很强的主观性。

（二）可操作性

就操作层面而言，我国在应用公允价值时存在计量过程太过主观随意、难以获取有关数据资料、所得信息缺乏可靠性等问题。以投资性房地产的会计计量为例，假如企业运用历史成本模式进行计量，就需要对其进行摊销或计提折旧，还应考虑投资性房地产的期末减值问题，以更为准确地界定其入账价值；假如企业运用公允价值模式进行计量，则不需要对其进行摊销或计提折旧，在会计期末可将投资性房地产的公允价值作为基础对账面价值进行调整，并将原账面价值和公允价值之差列入当期损益。在具体操作过程中主要困难在于难以取得公允价值的标准，因城市综合经济指数不同、地产具体位置不同，不同房地产之间会存在很大的差异，这对企业会计人员和评估人员的能力是一个很大的考验。

（三）盈余操纵

公允价值不但可用以提升企业财务信息质量，还可用以扭曲企业会计信息，能否发挥公允价值的应有作用与社会诚信水平及企业管理人员的道德素质密切相关。因难以确认公允价值，企业使用的公允价值通常只是一个估计结果，因此在实务操作中公允价值经常被当作操纵利润的工具，比如，企业可通过操纵会计报表日股价等方式达到调节企业利润的目的。因此，怎样合理确定公允价值，防止企业利用公允价值计量操纵业绩，是目前摆在我们面前亟须解决的一个问题。

四、公允价值会计计量理论应用的完善

（一）健全市场经济机制

健全市场经济机制，关键是进一步提高我国经济的市场化程度，打造统一、完整、竞争、开放的市场，为企业应用公允价值提供良好的市场环境。另外，各行业需构建本行业的市场信息数据库，为会计人员进行资产定价提供有效参考。

（二）完善公允价值会计理论体系

虽然我国会计准则中详细描述了公允价值的运用细节，但会计人员在实际操作过程中仍需进行职业判断。然而目前我国会计人员缺乏职业判断经验，因此需要进一步完善我国的公允价值会计计量理论系统，对运用公允价值的细节问题进行尽可能详细的说明或规定，以避免发生粉饰会计报表的行为，规范会计实务操作。

（三）加大监督管理力度

有关监管部门应建立健全定期检查制度，强化稽查队伍建设，充分发挥注册会计师、证监会、国家审计机构的作用，全面加大监督管理力度。各监管部门要强化沟通协调，严格监督滥用公允价值的企业及执行者、授意者。此外，应进一步完善会计法、刑法等与公允价值有关的法律法规，依法追究违规者的民事、刑事、行政责任，确保企业合法合规运用公允价值。

五、结语

企业可采取健全市场经济机制、完善公允价值会计理论体系、加大监督管理力度等多项有效措施，确保对公允价值会计计量的有效运用，提升企业会计核算水平，推动企业实现健康可持续发展的目标。