PPP项目税务筹划

王李斌 陕西建工集团有限公司

怎样才能做好PPP项目税收筹划，又或者说在项目整个生命周期内应注意那些问题，个人认为主要有以下几点：

一、项目投资前增值税税率如何测算

需要解决在项目投资前的预测阶段，如何使用增值税税率进行测算。目前PPP项目所涉及的增值税税率有：项目建设9%税率、项目运营服务6%和使用者付费项目所对应税目确定的税率、使用者付费项目包括餐饮项目6%税率、停车场租赁费9%税率等。

确定测算增值税税率：1.需要对当地已经并进入运营期的PPP项目进行了解，确认类似项目所使用的增值税税率；搜集PPP项目相关资料，咨询相关服务机构。2.需要了解当地税务政策中对PPP项目的理解，对项目公司取得可用性服务费，即政府付费或政府缺口补助所收到的资金，是适用项目管理服务按6%税率征税，还是适用兼营（即建设方和服务提供方）同时按9%税率和6%税率征税。3.PPP项目前期工作中对执行机构的咨询、调研资料是否对PPP项目按适用税率进行测算，测算所使用的税率是否符合投资测算的要求，招标文件中有无使用相关税率。在此基础上运用好增值税税率，做好项目测算，保证投资测算过程中具有可靠性资料，为下一步签订合同时，其合同内容更好的与测算阶段的内容衔接。

二、投资前PPP合同如何签定

需要解决项目投资前PPP合同如何签定，以保证项目符合税务的纳税要求，同时规避税务风险，使项目尽可能的满足相关税务政策，又能为项目节约税务成本。目前PPP项目投资签订的合同内容基本上包含项目建设、运营、移交等，协议有股东协议、公司章程、PPP合同草签版和正式版。

要明确合同内容是否符合税务的纳税要求，需要注意以下几点：1.项目资产的所有权归属问题，即在合同中约定项目资产所有权归属于政府方，项目公司仅有特许经营权，在项目经营期结束后无偿移交给实施机构，同时约定实施机构在项目整个投资、建设管理、运营、移交过程中的作用，明确主体单位及相关责任；2.合同涉及的建设、运营、移交等相关约定，需要思路清晰，明确投资、融资、建设管理、运营、移交等过程的细节，明确项目存在的意义是保证该项目的投资、融资到位。反映项目公司的实质是提供项目管理服务，依据约定在经营期获得相关经营收入，或者在经营收入不足时由实施机构进行补偿，以保证本项目符合投资要求；3.合同中关于项目收益的约定，即项目公司收取的资金，属于使用者付费部分的按税务规定税目及税率征税。属于可行性缺口补助的部分（即可用性服务费）主要用于弥补经营收入不足时由实施机构给予补足，按经营项目适用税率征税，保证项目投资具有可操作性。

三、发票如何开具

发票怎么开可以包含付款取得的发票和收款开具的发票，明确项目公司取得什么样的发票最有利。首先，在项目公司成立时注册资本金额比较大，应当认定为一般纳税人，在建设阶段项目资金投入比较大，各项支出的组成包括工程建设费、工程其他费用和建设期利息，其款项支付要在符合政府审计要求的同时，使项目公司能获取更多的进项税专用发票，达到抵税效果，节约税金；其次，工程建设费可以获取9%税率的建筑业增值税专用发票，工程其他费中有监理等服务获取6%税率的服务业增值税专用发票，有设备获取13%税率的设备采购增值税专用发票，但拆迁补偿费无法获得抵税效果；另外，对取得一般纳税人增值税专用发票，尽量选择一般纳税人专用发票，保证项目有足够的进项；最后，项目公司收到的经营性资金应当确认为收入，开具增值税专用发票或普通发票，在开具发票之前需要确定收入所适用的增值税税率。而适用税率的依据是根据PPP合同约定内容进行判别，合同约定收到的政府付费或可行性缺口补助用于弥补建设成本，依据税法政策建设方按9%税率核定征收，用于弥补项目投融资成本、提供项目管理服务按6%税率核定，用于弥补经营收入不足的按经营收入适用税率征税，因此只有在增值税税率核定清楚的情况下才能开具发票。

四、项目公司收入如何核算

目前PPP项目收入的会计核算主要依据《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》财金〔2014〕113号和《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11号）规定进行会计处理，对此不再展开。而税法目前对PPP项目还没有明确规定，本文主要依据税法的相关规定进行说明，税法规定属于兼营业务适用不同税率，应分别核算相应的收入及成本，未分别核算的按就高原则处理。目前大多数PPP项目主要运用政府可行性缺口补助和使用者付费作为项目的收入来源，一是经营性收入，二是经营收入不足时由实施机构给予补足。项目公司应慎重判别，区分经营收入适用税率，从政府方取得的资金适用税率，应当分别核算，避免纳税损失。

五、所得税的处理

项目公司所得税的处理也是重要的一环，目前国家税收优惠政策比较多，但PPP项目适用的所得税税收优惠政策比较有限，一方面财会人员需要做好收入成本核算，保证税前利润的合法合理性，另一方面应从税收优惠政策中选择适用的所得税优惠，例如有些PPP项目符合国家西部大开发政策的要求，属于国家鼓励类项目，是否可以享受所得税率15%的优惠政策；有些PPP项目符合环境保护、节能节水条件的项目所得以及从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，是否可以享受免税、减征企业所得税的税收优惠；有些PPP项目与垃圾发电、热力相关，在计算应纳税所得额时是否可以减记收入的税收优惠。

六、案例分析

下面列举两个案例更为清晰的说明以上问题的重要性，从政府方拟定的相关文件及批复文件，到投资测算，再到合同签订、收款安排、发票开具等整个过程中应考虑税务政策问题，以达到PPP项目纳税筹划的效果。

案例1：XXX教育PPP项目

具体描述：XXX项目是某集团最早接手的PPP项目，前期手续完备，但在测算过程中政府方未列明增值税适用税率，另外签订的合同有合资经营合同、公司章程、PPP项目合同等，其中PPP项目合同约定内容摘要：1.项目建设完成后XX县人民政府授予乙方（项目公司）特许经营权，由乙方负责XX县XXX项目的投资、融资、建设、后勤服务的运营及移交；遵守与项目建设有关的法律及法规，乙方接受甲方对本项目的投资、融资、招标投标活动和建设施工管理各方面的监督和检查。2.项目收益指乙方通过对项目的投资、融资、建设、运营依据约定获得收益。3.乙方获取合理收益的范围由政府支付的可用性付费方式组成，可用性付费计算基数主要由三部分组成：工程建设成本、资金回报和融资利息补贴。4.甲方授权乙方在合作期内承担合同约定的费用、责任和风险，负责本项目的融资、投资、建设、运营和维护，并按本合同约定获得相关收益，合作期满，乙方应按本合同约定将相关项目设施等完好无偿移交给甲方或政府指定的其他机构。

依据上述合同的约定，并结合税务政策项目公司属兼营业务，适用工程建设和其他管理服务的不同税率，即工程建设9%和其他管理服务6%的税率，应分别核算分别申报纳税。但该项目在投资的整个过程中未提供建筑服务，仅提供建设管理，且建设资产的所有权归政府方所有，项目公司仅有特许经营权，此应适用管理服务及特许经营服务的6%税率。

该项目经与相关主管部门沟通、咨询，结合国家税收政策最终经确认，此项目以合同为依据判定政府拨付的资金主要用于支付工程建设成本和资金回报及融资利息，因此按工程建设9%税率和资金回报及融资利息所适用的6%税率申报纳税。

案例2：XXX新建PPP项目

具体描述：前期政府相关手续完备，但政府方提供的相关文件中未列明增值税适用税率，另外签订的合同有合资经营合同、公司章程、PPP项目合同，其中PPP项目合同约定个别段落摘要：1.甲方授予乙方本项目经营权。乙方在合作期内自行承担归乙方负责的费用、责任和风险，负责项目的投融资、建设、运营维护服务，并获得餐饮服务费、其他增值服务费以及政府支付的可行性缺口补助；未经甲方事先书面同意，乙方在合作期内不得对外投资或从事与本项目经营范围无关的其他经营活动，不得经营权转让、出租、或质押，在合作期满时，乙方按本合同约定将相关项目投施完好无偿移交甲方或政府指定机构。2.可行性缺口补助指乙方投资建设本项目并提供符合本合同约定标准的运营维护服务所产生的费用扣减运营收益之后的金额；运营期内每年实际支付可行性缺口补助金额根据XX集团在投标文件中可行性缺口补助的报价按固定公式执行。

案例2的合同约定与相关主管部门沟通、咨询，并依据国家税收政策，经确认此项目在合同中约定政府拨付的资金属于经营性缺口补助，用以弥补经营不足，按经营项目核定的税目及税率征率，具体以国家税率征收政策为准。

通过以上案例可以说明，目前税收政策对PPP项目没有明确规定适用增值税税率的，主要依据相关合同文件及经营实质确定适用税率，而纳税筹划惯穿整个业务过程，需要合理安排使项目收益最大化。

七、结语

以上是个人对PPP项目税收筹划的理解，在我国随着PPP项目的不断投入，在实践中也会遇到各种各样相关税务问题，需要我们结合实际情况并依据国家的相关政策，更好的做好PPP项目税务筹划，务实而谨慎处理。