中小企业内部审计外包问题研究

秦 卓

（南京审计大学，南京 211815）

近些年来，我国政府对中小企业的发展相当重视，出台了涵盖资金、人才、技术等多方面的扶持政策，为中小企业的发展创造了良好的土壤。中小企业在我国经济发展中同样起到了不可忽视的作用。在初创期与成长期，政策能够成为支持中小企业发展的因素。但当中小企业进入成熟期，并向大型企业转变时，还需要企业内部具有完善的企业治理、内部控制、人才管理与资源利用制度。

内部审计是企业健全治理结构、优化资源配置的良好途径，是内部控制中必要的环节。大型企业一般具有相对完善的内部审计制度，而中小企业受到自身规模、资金、人力资源等诸多方面的限制，难以凭借自身建立起完善的内部控制系统，遑论内部审计制度。内部审计外包打开了解决这一问题的新思路，通过外包的方式将企业内部审计制度建设委托给专业审计人员，不失为一种稳妥的解决方式。在我国，内部审计外包多停留于理论探讨，尚处于起步阶段，中小企业对内审外包的认识亟待加强。

一、文献综述

（一）国外研究现状

Barr&Chang（1993）提出了三种内部审计外包的形式：补充、审计管理咨询和完全外包，随后Martin&Lavine（2000）提出了替代。按照业务外包的程度来划分，依次为补充、审计管理咨询、全外包、替代。补充是对企业内部审计部门工作的协助；审计管理咨询是对企业的内部审计部门进行升级或建立内部审计部门；全外包是指企业不设置内审部门，聘请会计师事务所进行代理，在有需求时委托其执行内部审计职能；替代是程度最高的外包，是指外部人员成为企业常驻，代替内审部门。

Glover&Prawitt（2008）的结论是，企业面临的风险是企业决定是否外包内审业务的第一要素，若风险系数低，管理者通常不选择外包，反之则进行外包。

Haijinder Singh， Nigar Sultana， David Woodliff（2014）对事务所提供内审外包服务收费进行了研究，得出结论是，即便是相同的工作，事务所的收费标准取决于企业所处的行业与企业规模。

（二）国内研究现状

王光远（2005）归纳了国外对于内审外包的指出与反对意见，在总结前人论述的基础上，指出应当以受托责任理论为基础，对相关经济学理论进行借鉴，研究内部审计外包问题的同时还需关注历史的变化。陈周晓、邓晓善（2011）则对企业内审业务以是否为核心进行分类，他们主张非核心业务外包、核心业务内置。以这种内外结合的方式使内审外包更具有效益性。黄溶冰（2012）从组织柔性视角对内部审计外包进行了案例研究，他认为每个企业的内审外包模式都不尽相同。是否进行审计外包，以及在多大程度上进行外包，都是为了提升企业价值。刘强（2012）从家族企业的角度分析了内审外包的必要性。他认为，我国家族企业内审意识薄弱、机构缺乏独立性、内审人员素质低。引用内审外包将提高内审的独立性，降低成本，提高质量。李万福、杜静（2017）通过大样本问卷调查的方式，对内审外包实践进行了分析，他们发现，在我国，内部审计外包业务发展迅猛，接近有五分之一的公司选择内部审计外包。内部控制薄弱、法制不健全地区的企业及国企外包需求更加强烈；企业选择内部审计外包的主要考量是因为外包商具备较强的职业胜任能力，企业不选择内部审计外包的主要考量则是对外包商的了解程度表示担忧。

通过对国内外相关文献的研究分析，本文认为国外对内部审计外包的研究早于我国，相应地，国外企业对于内部审计外包的接受度、普及率高于国内，内部审计理论研究较为完善。国内，对内部审计外包进行研究晚于国外几十年，但角度单一，综合性较弱。实证性研究较少，规范性研究较多。综合来看，国内对于内部审计外包的研究落后于国外。

二、内部审计外包概述

（一）内部审计外包的含义与发展历程

由于经济业务活动的复杂性，企业对于内审人员素质的要求不断提高，单一专业人才已无法满足企业的需求，凭借企业自身的力量很难组建起高标准的内部审计部门，转而求助于企业外部，内部审计外包应运而生。

内部审计外包是指企业将内部审计职能全部或部分委托给会计师事务所或其他专业人员来实施。内部审计外包引起了审计界的激烈争议。一些学者认为外包后的内审工作已偏离审计工作的本质。为解决这一争端，国际内部审计师协会对内部审计进行了重新定义， 新定义与旧定义相比，删除了“组织内部”一词。由此可见，国际内部审计师协会认为，内部审计职能的提供者并不一定需要来自于企业内部，内部审计外包作为一种新方式被认可。

（二）内部审计外包的模式

1.补充式外包。补充式外包是指企业存在内审部门，但力量较为薄弱，复杂业务需要借助外部审计资源。补充式外包模式通过外部力量的参与，解决了企业内部审计力量不足的缺陷，增加了内部审计的深度，一定程度上能够完善内部审计制度。然而，对于外部力量的过分依赖进行某一领域的内部审计工作，导致企业内审人员对业务不熟悉，使部分业务脱离整体内部审计工作。

2.咨询式外包。咨询式外包的使用情境与补充式外包类似，但解决问题的途径不同。咨询式外包的审计人员并不直接参与企业内审工作的具体实施，只是对内审人员进行指导与协助。在这种模式下，审计工作效率低于补充式外包，但对企业内审人员的专业胜任能力有较大提升。此外，因为并不直接接触内部审计业务，避免了泄密的可能性。但是，在咨询人员提出的咨询意见得不到内审人员认可的情况下，或者是内审人员专业胜任能力不足的情况下，内审工作执行的结果并不能符合咨询人员的预期。

3.协力式外包。该模式综合了补充式外包与咨询式外包。首先，管理层将内部审计工作分类，当需要运用外审人员的工作时，可以采用补充式外包的方式；当内审工作重要性较高或涉及公司机密时，可以采用咨询式外包的方式。这种模式不但能够在最大程度内保证企业机密不被泄露，同时也能够使自身内部审计人员与专业人士通力合作，增强工作能力。目前阶段，协力式外包是适用性最强的模式，它既具有咨询与补充的优点，同时也克服了原有不足。但协力式外包对公司内审机构有一定的要求，要求管理层能够正确划分采用补充式外包与咨询式外包的界限

4.全外包。这种模式适合处于初创期的公司、没有能力建立内审制度的中小企业。在这种模式下，企业不设立内部审计部门，将内部审计工作交给会计师事务所，由事务所负责发现企业在发展过程中存在的风险并提出建议。

全外包优劣鲜明，有利有弊。它的弊端主要有：第一，外包员工对企业熟悉程度不够，审计效果难以保证。第二，全外包导致企业对会计师事务所产生依赖性，更换事务所可能会对内审工作的各个方面产生较大的影响。第三，企业面临泄密风险。全外包的优势在于短时间内能够建立起较为完善的内部审计制度，能够搭建起内审部门的框架，免去了企业自我摸索的过程。

三、内部审计外包的优劣分析

（一）企业优势

1.有利于节约企业资源，合理控制成本，着眼于发展核心竞争力。当企业选择内审外包时，在满足内审需求的前提下，能够将节约出的资源分配至生产部门，着眼于能够为企业创造利润与价值的环节，有利于企业明确自身战略目标，集中力量专心经营主业，更有利于中小企业此阶段的发展。

2.内部审计工作的效果得到保证。一方面，外包人员为了自身利益，会以较高的效率完成企业的内审工作，因为外包人员从企业方获得的收益固定，花费过多的时间会导致成本增加。另一方面，外包人员的独立性更强，在执行审计工作时，往往不会受到公司其他部门与管理层的牵制，从而保持更强的独立性。综上，外包人员既能高效地工作，也能保持较强的独立性，内部审计工作的效果能够得到保证。

（二）企业劣势

1.审计机构不关注企业的长远发展。一方面，会计师事务所与企业的利益不一致。企业关注公司的长远发展，而会计师事务所的目的仅仅是获取服务费用，在短期合作中尤为突出，事务所不会关注企业的发展目标，仅仅为了完成任务而工作。另一方面，事务所对企业的熟悉程度弱于管理层，在此情况下做出的战略规划可能会偏离实际。

2.业务产生依赖性。企业与事务所双方合作时间越长，更换事务所发生的成本就越高，企业对外包审计机构的依赖性越大，事务所很可能会借此提高服务费用，有时受限于高额的转换成本，有时是出于对内审外包工作连续性的考虑，企业不得不支付日益增长的服务费用，为企业带来额外的成本支出，从而抵消业务外包带来的成本优势。

（三）会计师事务所优势

1.内审外包拓宽会计师事务所的盈利模式。目前，我国很多中小企业仍没有内部审计部门，潜在需求大，供给少，内部审计外包市场前景广阔。对于事务所来说，内审外包是一个具有前景的业务发展方向，能够有效拓宽事务所的盈利模式，甚至成为事务所的主要业务收入来源。

2.专业胜任能力强。随着经济的不断发展，各个行业之间不断出现交汇、沟通，企业发生的业务逐渐复杂，与此同时，对于内审人员的要求也越来越高，中小型公司的内审人员很难满足这一要求。而会计师事务所服务诸多行业，在知识的广度储备上高于企业内部人员，职业素质与工作效率通常高于内部审计人员，能够在多领域交汇方面为企业提供更好的服务。

（四）会计师事务所劣势

1.对企业了解不足。一方面，承接业务前后，事务所了解企业基本情况的时间较短，无法达到内部员工的程度，可能因信息不健全而影响审计质量。另一方面，企业可能出于自身顾虑，在提供资料时有所隐瞒。事务所的专业胜任能力强，但对于企业所处行业的了解情况弱于企业自身。

2.存在泄密风险。事务所应谨防泄密风险的出现，这不仅会对客户利益造成重大损害，也对事务所声誉造成严重打击。外部审计人员在工作时，可能会面临来自多方面的的压力与利益诱惑。事务所应当加强对审计人员职业道德的培训与监督，降低泄密风险。

四、对中小企业进行内部审计外包的建议

（一）供给方应强化自身服务能力

现阶段，我国参与内部审计外包业务的会计师事务所规模都较小，服务的内容较为单一，因而企业缺乏购买内审外包业务的动力。因此，提高供给方的服务能力，强化会计师事务所的能力建设，是推动内审外包进一步发展的重要措施。当事务所能够以同样的价格提供更为优质的服务，或者能降至更低的价格，对中小企业都具有莫大的吸引力。供给方提供优质的服务，以服务拉动需求，进而推动内审外包业务市场的长远发展。

（二）企业应有具体标准来进行评估和选择外包商

中小企业在选择外包商时，在保证服务质量的前提下，服务费用最为企业关心。中小企业资金本就不充裕，选择内审外包也是为了集中资源，发展主业。因此，外包商的选择通常是内资所、小所为主，熟悉内部国内环境的同时费用合理，符合中小企业自身的定位。

（三）企业应建立外包业务的质量评价机制

中小企业在面对会计师事务所时并不具备专业优势，信息不对称明显。随着审计的进行，信息不对称的程度逐渐加深，存在因事务所与公司的利益不一致而导致审计失败的可能性，为企业带来不必要的风险。因此，中小企业需要建立一套完整的业务质量评价机制对外包商进行约束。中小企业需制定适合企业的外包业务质量评价机制。评价机制主要分为内部审计过程质量评价、内部审计报告质量评价两部分。

五、结论

因为受到各方面的限制，中小企业在建设内部审计制度时，逐渐倾向于外包，这也是内审专业化程度提高所带来的趋势。虽然内审外包仍然存在不足，但瑕不掩瑜，其优点也是显而易见的。其能够快速帮助中小企业建立起内部审计制度。值得注意的是，受限于中小企业的行业、自身状况、外部环境，内部审计业务能不能外包、需不需外包、以何种方式外包都需要根据结合实际，具体问题具体分析。