“三旧”改造下企业土地合作路径的财税研究

陈美莲 广州工控科技产业发展集团有限公司

引言

广东省政府按照部省合作共建节约集约用地示范省的部署，率先开展旧城镇、旧厂房、旧村庄（以下简称“三旧”）改造工作，开展“三旧”改造的项目，必须符合城市土地利用总体规划、城乡总体规划。

一、案例基本情况

SK公司属于广州市产业转型发展的企业，是市属制造业国有企业，土地盘活是企业转型升级的关键依托，原厂房总部土地（以下简称“1号地块”）在2014年经广州市“三旧”改造工作办公室批准，同意SK公司按照“自行改造、补交地价”的模式改造，按照新旧土地用途市场评估价的差价补交土地出让金。1号地块土地面积约2万m2，处于广州市荔湾区。1号地块原用途是工业仓储用地，根据广州市现行城市更新政策可进行“工改商”，调整为商业用地用途，改造后业态为商业综合区。

二、土地合作开发路径

SK公司通过无偿划转、作价出资等方式将土地转至全资项目公司（以下简称“A公司”），随后通过转让股权方式与第三方企业高盛集团合作开发。SK公司土地用途“工改商”，以协议出让方式供地，按商业用途市场评估价预计需缴交土地出让金约28亿元。SK公司目前无足够的流动资金，高盛集团是合作意向方，愿意承担土地出让金、前期融资成本及相关税费，但高盛集团负责开发项目操盘，即SK公司丧失对合作项目的控制权，股权转让后按照股权比例享受权益。

（一）路径一：土地无偿划转+股权划转

1.操作步骤

①SK公司借入资金28亿元，缴交1号地块土地出让金，土地用途变为商业用地。

②SK公司采用无偿划转方式把土地划入A公司。

③ 高盛集团购买A公司51%股权。

2.操作性分析

① 无偿划转土地需上级集团决策，流程较多。根据上级集团“三重一大”决策制度实施意见，国有资产无偿划转事项需制定可行性研究报告，内部决策程序进行审议并形成书面意见，制定债务处置方案，开展清产核资，签订无偿划转协议，办理产权登记，预计时间需要6个月。

② 国有企业丧失土地控制权，市国资委审批难度大。根据广州市国有企业土地资产处置指导意见，广州市范围内土地资产处置（含部分用地处置、分期合作开发、企业股权转让、土地使用权作价入股、增资扩股、合资合作等方式导致土地国有权益发生变化的行为），土地资产处置后土地资产权益失去市属国有控股或实际控制的，若达到在广州市六区（指越秀区、海珠区、荔湾区、天河区、白云区、黄埔区）内土地面积大于1.5万m2以上或广州市外土地面积3万m2以上，属于国有独资企业，报市国资委审核；属于国有控股企业、国有实际控制企业，在决策前应事先征求市国资委的意见。

1号地块处于广州市荔湾区，土地面积大于1.5万m2，合作开发导致SK公司上级集团失去了对1号地块的实际控制，集团公司需要将“土地资产处置方案、可行性研究报告、董事会决议、法律意见书及其他相关材料”上报国资委审核，决策前应事先征求市国资委的意见。

③ 无偿划转土地资产后短时间内不能转让A公司股权。SK公司若选择无偿划转土地适用特殊性税务处理，无偿划转后需满足12个月才能转让A公司股权。

（二）路径二：土地作价出资+股权转让

1.操作步骤

①SK公司借入资金28亿元，缴交1号地块土地出让金，土地用途变为商业用地。

②SK公司采用土地作价出资方式到A公司。

③ 高盛集团购买A公司51%股权。

2.操作性分析

① 国有企业对土地进行作价出资需要按照上级集团土地管理制订土地处置方案、分析论证、土地资产处置方案报批及土地资产处置实施等流程进行。

② 国有企业丧失土地控制权，市国资委审批难度大。土地处置方式导致土地国有权益发生变化，还需在决策前事先征求市国资委意见。

③ 土地作价出资到A公司后，SK公司可以在短时间内实现A公司股权转让。

三、财税分析

假设SK公司对A公司原投资成本1000万元，1号地块原账面价值为0元，缴交土地出让金及契税等税费后的账面价值为28亿元，短时间内把土地装入A公司，同时假设土地公允价值为28亿元。前期融资成本按年利率6%计算，A公司股权转让后，SK公司取得转让款需能归还前期借款及代垫的各项税费，双方通过广州产权交易所挂牌签订股权转让协议，未考虑SK公司增值税留抵税额及企业所得税可弥补亏损额。

（一）路径一：土地无偿划转+股权转让

1.税务分析

（1）无偿划转环节

① 增值税：根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号），SK公司无偿划转土地，未与相关联债权、负债和劳动力一并划转，不适用不征增值税条款。因此，SK公司无偿划转土地需要按公允价视同销售无形资产，缴纳增值税。SK公司应交增值税23119.26万元（280000/（1+9%）*9%），附加税2774.31万元（23119.26*12%）。

② 企业所得税：根据国家税务总局公告2015年第40号，SK公司向全资A公司无偿划转土地，具有合理商业目的，划转后连续12个月内不改变被划转土地资产原来实质性经营活动，且SK公司和A公司均未在会计上确认损益的，双方可选择进行特殊性税务处理，SK公司取得被划转土地的计税基础，以土地原账面净值确定，暂未产生企业所得税。

③ 土地增值税：根据《广州市地方税务局关于明确土地增值税征管工作有关问题的通知》（穗地税函〔2015〕146号），结合广州市国资委下放土地处置审批权限文件，国家机关、事业单位、国有企业、国有独资公司之间的国有土地、房屋权属划转，不征收土地增值税。经上级集团决策报国资委备案后，SK公司无偿划转土地不需缴纳土地增值税。

④ 契税：根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号），同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，免征契税。A公司接受同一集团内企业的土地划入，可免征契税。

⑤ 印花税：无偿划转协议因产权转移书据金额为零，不需要缴纳产权转移书据的印花税，但A公司因划入资产增加资本公积，需按资金账簿享受减半优惠缴纳印花税。A 公司应交印花税 75.78 万元（280000+23119.26）*0.05%/2）。

（2）股权转让环节

SK公司对A公司投资成本为原来1，000万元，在土地无偿划转完成后满12个月，经过测算，51%股权需溢价至441，770万元才能覆盖前期资金支出。

① 印花税：SK公司和高盛集团应按产权转移书据分别缴纳印花税220.89万元（441770*0.05%），合计共441.78万元。

② 企业所得税：SK公司通过无偿划转方式划转土地到A公司，未增加长期股权投资，股权成本需按原成本计算，则51%股权对应的计税基础为510万元（1000*51%），SK公司转让51%股权需缴纳企业所得税110259.78万元[（441770-510-220.89）*25%]。

（3）财务成本

① 税务成本：SK公司需要缴纳税费136374.24万元（23119.26+2774.31+220.89+110259.78），A公司需缴纳印花税75.78万元，高盛集团需要缴纳印花税220.89万元，三家公司合计应纳税费136670.91万元。

② 利息费用：因无偿划转适用企业所得特殊性税务处理，需满足划转完成后12个月后才能进行股权转让。因此，资金成本暂按1.5年测算，利息为25200万元（280000*6%*1.5）。

③ 资金成本：高盛集团前期合作开发需支付资金603640.91万（441770+136670.91+25200）。

④资金净流入：SK公司和A公司资金净流入119.98万元（441770-280000-136374.24-75.78-25200）。

2.会计处理

（1）无偿划转环节

①SK公司

借：资本公积 303119.26

贷：无形资产 280000

应交税费-应交增值税（销项税额） 23119.26

借：税金及附加 2774.31

贷：应交城建税 1618.35

应交教育费附加 693.58

应交地方教育费附加 462.38

②A公司

借：开发成本 280000

应交税费-应交增值税（进项税额） 23119.26

贷：资本公积 303119.26

借：税金及附加 75.78

贷：应交印花税 75.78

（2）SK公司股权转让环节

借：银行存款 441770

贷：长期股权投资 510

投资收益 441260

借：税金及附加 220.89

贷：应交税费-印花税 220.89

借：所得税费用 110259.78

贷：应交税费-企业所得税 110259.78

（二）作价出资+股权转让

1.税务分析

（1）作价出资环节

① 增值税：营改增后，使用土地使用权增资视同销售无形资产，需按土地使用权公允价值缴纳增值税。因此，SK公司土地作价出资应交增值税23119.26万元，附加税2774.31万元。

② 企业所得税：根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，于投资协议生效并办理股权登记手续时确认非货币性资产转让收入的实现，计算确认非货币性资产转让所得。

考虑到SK公司把土地作价入股到A公司时间较短，土地公允价值与计税基础一致，因此，不需要缴纳企业所得税。

③ 土地增值税：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。因此，SK公司以土地使用权增资A公司，属于土地增值税的纳税范围，但因土地使用权在增资环节未产生增值，故不需要缴纳土地增值税。

④ 契税：根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号），母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。因此，A公司接受SK公司的土地划入，免征契税。

⑤ 印花税：A公司因接受资产增加实收资本或资本公积，需要按资金账簿享受减半优惠缴纳印花税。A公司应交印花税75.78万元。

（2）股权转让环节

土地作价出资到A公司后，SK公司对A公司总投资成本为281000万元。经过测算，SK公司转让A公司51%股权需溢价至383000万元才能覆盖前期资金支出。

① 印花税：SK公司和高盛集团应按产权转移书据分别缴纳印花税191.5万元（383000*0.05%），合计共383万元。

② 企业所得税：SK公司通过作价出资方式划转土地到A公司，增加对A公司的投资，股权成本按原成本加土地作价出资成本计算，则51%股权对应的计税基础为143310万元（281000*51%），SK公司转让51%股权需缴纳企业所得税59874.63 万元 [（383000-143310-191.5）*25%]。

（3）财务成本

① 税务成本：SK公司需要缴纳税费85959.7万元（23119.26+2774.31+191.5+59874.63），A公司需缴纳印花税75.78万元，高盛集团需要缴纳印花税191.5万元，三家公司合计应纳税费86，226.98万元。

② 利息费用：因作价出资后转让股权无须受时间限制，资金成本可按1年测算，利息为16800万元（280000*6%）。

③ 资金成本：高盛集团支付资金486026.98万元（383000+86226.98+16800）。

④ 资金净流入：SK公司和A公司资金净流入164.52万元（383000-280000-85959.7-75.78-16800）。

2.会计处理

（1）作价出资环节

①SK公司

借：长期股权投资 303119.26

贷：无形资产 280000

应交税费-应交增值税（销项税额） 23119.26

借：税金及附加 2774.31

贷：应交城建税 1618.35

应交教育费附加 693.58

应交地方教育费附加 462.38

②A公司

借：开发成本 280000

应交税费-应交增值税（进项税额） 23119.26

贷：资本公积 303119.26

借：税金及附加 75.78

贷：应交印花税 75.78

（2）股权转让环节

①SK公司

借：银行存款 383000

贷：长期股权投资 143310

投资收益 239690

借：税金及附加 191.5

贷：应交税费-印花税 191.5

借：所得税费用 59874.63

贷：应交税费-企业所得税 59874.63

结语

通过两种路径的税务测算、资金成本、耗用时间等方面对“三旧”改造模下企业土地合作开发路径进行财税研究，结合SK公司1号地块的具体情况，可见，采用路径二明显优于路径一。企业在进行“三旧”改造下的土地开发，需对土地情况进行详细调研，专研相关财税政策，对比采用最合适的合作开发模式，合理缩短前期策划时间，实现土地资产良性开发，早日创造经济效益。