新个人所得税法对扣纳双方的影响及应对——基于扣缴人义务及纳税人行为视角

付 春

(江西外语外贸职业学院 会计金融学院，江西 南昌 330099)

一、引 言

新个人所得税(以下简称“新个税”)法实施近一年多，对于调节收入分配、改善民生等方面的政策效应日益凸显。据国家税务总局官网统计显示，2019年个税财政收入10 388亿元，同比下降25.1%。2020年3月1日至6月30日，个税纳税人迎来首次年度汇算清缴，2020全年个税最终的“答卷成绩”如何，这取决于征纳双方在其中的耦合作用。一方面，撇去作为征管方的税务机关不谈，扣缴义务人(以下简称“扣缴人”)在个税征管中亦扮演着举足轻重的角色，它被新个税法赋予了更为重要的职责和义务。作为联系税务机关与纳税义务人(以下简称“纳税人”)的中介与桥梁，扣缴人在宣讲个税政策新规、提升纳税人对于缴税申报认知、制定税款扣缴流程及办理汇算清缴方面发挥着重要作用。另一方面，处于被征管方地位的纳税人，面临着个税由分类税制向综合税制转变及征管方式由传统的“代扣代缴”模式向国际通行的“自行申报+汇算清缴”模式转变的现状[1]，这些变化将不可避免地对纳税人的“税行为”产生深远影响。在此语境下，阐释新个税法对扣缴人义务及纳税人行为的影响并提出应对建议，具有重要的现实意义。

近年来，学者们关于新个税法的研究主要着眼于其收入再分配效应、专项附加扣除项目等方面。例如，张玄等研究发现，提高个税的平均有效税率是增强其收入再分配效应的重要途径，具体可通过扩大综合所得征税范围、调整税率结构、降低基本减除费用标准等措施来实现。[2]韩秀兰和陈星霖的实证研究结果表明，新个税法中免征额与相对益贫性指数呈正相关，按年征税与专项附加扣除的税制设计对于收入分配相对益贫性的促进更为显著。[3]赵艾凤和姚震在分析新个税法扣除制度存在问题的基础上，提出子女教育、房贷利息、房租及赡养父母等专项附加扣除项目应进一步改革完善。[4]张旭认为，新个税法中专项附加扣除规则的价值取向存在偏差，应对该规则予以重塑，以维护纳税人利益。[5]

综上，鲜有文献关注本文前述研究议题，仅有的相关文献只是聚焦于个税改革对纳税人遵从行为的影响[6],这就为本研究的开展提供了空间。本文的贡献在于：首先，丰富和拓展了新个税法实施后果的相关文献。通过揭示新个税法对于扣纳双方的影响，为今后税制完善及实施效果评估提供了理论依据。其次，针对扣缴人及纳税人“量身定做”的应对建议有利于双方在“税务合规”的框架范围内履行义务及行为活动，从而保障个税既要惠及民生又能应收尽收，助力国家经济的高质量发展。

二、新个税法对扣缴人义务的影响分析及应对建议

(一)扣缴人的扣缴清缴合规义务显著增加

首先，针对境内纳税人扣缴清缴合规义务。根据个人所得税的设计机理，扣缴人履行扣缴义务合规的前提之一是根据纳税人填报的专项附加扣除信息按税法规定予以扣除并计算税款。新个税法实施之前，这种工作仅存于需要为外籍纳税人办理免税补贴的企业，通常这种企业及外籍纳税人的数量都较少。新个税法实施之后，专项附加扣除成为工薪阶层减轻税负普遍具有的项目。鉴于专项附加扣除的复杂与繁琐，绝大部分纳税人无法自行计算确定，只能是将该信息提供给扣缴人，由其在预扣预缴时完成。扣缴人发现纳税人提供的专项附加扣除信息存在虚假或错误，须提醒其予以更正。如果纳税人拒绝更正，则应通知税务机关，由此导致扣缴人的工作量剧增。此外，依据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》(财税公告〔2019〕94号)，扣缴人依规履行扣缴义务是中低收入纳税人年度汇算清缴义务免除的重要前提。而关于减除费用的计算，《国家税务总局关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(总局公告〔2020〕13号)相较于《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》(总局公告〔2018〕61号)变化较大(1)主要是指纳税人首次取得工资薪金，其在计算累计减除费用时，月份数的确定变更为从当年截至本月。,更是增加了扣缴人履行扣缴义务合规的复杂程度。[7]

新个税法下虽然综合所得汇算清缴的最终责任由纳税人承担，但并不妨碍扣缴人在此过程中发挥的重要作用，这主要是因为纳税人受限于个人的纳税意识与税收知识，致使其往往无法自行办理。尤其是一些复杂的纳税情形，如纳税人在年度中间更换工作单位、取得两处或以上综合所得等，个人独自完成汇算清缴无疑成为巨大困扰。《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》(总局公告〔2019〕44号)及财税公告〔2019〕94号亦表明，基于我国个税纳税人数量众多这一特征，财税主管部门期望依托包括扣缴人在内的诸方面力量来参与及推进个税综合所得汇算清缴工作。上述这些都对扣缴人在汇算清缴时的义务合规提出了较高要求。

其次，针对外籍纳税人扣缴清缴合规义务。对于外籍纳税人享受的包括住房补贴等免税福利(2)依据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)，2021年12月31日前，符合居民个人条件的外籍纳税人，可以在个人所得税专项附加扣除与住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策中择一，且一经选定，在一个纳税年度内不得变更。,新个税法将重点关注福利的性质、金额是否合理且要求票据留存备查。即使外籍纳税人的个税已经汇算清缴，免税福利仍有被税务审查的可能。此外，若企业和外籍纳税人之间存在复杂的薪酬税务安排，如该纳税人个税由企业部分或全部承担、享受地区性优惠政策(3)目前主要有大湾区(包括广州、深圳、香港和其他城市在内的华南地区城市群)、上海临港新片区推出的个税优惠政策。，其汇算清缴时涉及退税或补税等，这些都进一步加大了扣缴人针对外籍纳税人个税月度扣缴及年度清缴环节的合规工作。

针对上述情形，建议扣缴人应做好以下几个方面工作：一是研析新个税法、实施条例及财税部门出台的一系列规章，对本单位的税务专员进行系统培训，向纳税人宣讲个税最新政策，提升他们对于税款扣缴及清缴合规的认知。制定标准化的税款扣缴流程，规划扣缴信息存疑时的异议处理路径。(4)此处仅指企业内部异议处理路径，不包括手机APP及税务热线12366申诉。二是完善单位财税信息系统，建设有效的纳税人专项附加扣除信息收集、记录及保存平台，做好与税务机关汇算清缴申报系统的衔接。当企业规模较大、员工数量较多时，须采用安全高效且智能科技的解决方案(5)实践中可参考毕马威会计师事务所新近开发的智能化平台，该平台能够将专项附加扣除信息收集、工资薪金计算、内部控制建设及个税申报表提交等业务进行无缝整合与对接，从而将税务违规风险降至最低。以应对专项附加扣除项目的补扣和调整，从而确保平台输出的相关信息符合税法要求。三是建立税收合规的内部控制，审查内部相关政策及流程的合规性，健全本单位税收风险控制系统，对照法律法规的相应条款区分自身与纳税人的权利、责任，避免因纳税人原因引致自身合规义务风险的产生。

(二)扣缴人的沟通保密义务进一步拓展

首先，关于扣缴人的沟通义务。在新个税法下，扣缴人的沟通义务较之前有了较大范围的拓展，这主要体现在：其一，扣缴人须就“预扣预缴”与“汇算清缴”的相关内容与纳税人沟通，使其税收利益得到最大程度保障(6)如果预扣预缴与汇算清缴未衔接到位，纳税人的税收利益很可能受损，这主要是因为：首先，预扣预缴多缴的税款即使在汇算清缴环节退还，但纳税人损失了该部分税款的资金时间价值。其次，预扣预缴多缴的税款可能无法享受个税的政策红利。例如，纳税人汇算清缴本需补税但其年综合所得未超过12万，可免于汇算清缴。，提示预扣预缴税款将导致其每月税后工资薪金出现波动，并督促其及时提交专项附加扣除等相关信息。其二，扣缴人须就企业的薪酬政策与内部财税工作流程与纳税人沟通，使其对于上述相关内容有深入了解，从而较好地配合自己依规履行预扣预缴及汇算清缴义务。其三，扣缴人须就某些特殊项目(7)主要是指纳税人取得全年一次性奖金、上市公司股权激励及一次性补偿收入(包括因解除劳动关系、提前退休、内部退养)等。其中，依据财税〔2018〕164号，2021年12月31日前，纳税人取得全年一次性奖金可以选择是否并入当年综合所得计税。的个税计税方式与纳税人沟通，使其能够在政策范围内借助税收筹划最大程度地享受税改红利，同时亦可减少自己在汇算清缴环节的工作量。其四，扣缴人须就纳税人取得的劳务报酬、稿酬及特许权使用费所得与其沟通，告知其该类所得汇算清缴时须与工资薪金所得合并，且适用的税率不同于预扣预缴税率，以帮助其正确完成税款申报及缴纳。其五，扣缴人须就汇算清缴的办理方式与外籍纳税人沟通，告知其可采用亲自办理、授权扣缴人或委托涉税专业服务机构代为办理等方式，并提醒其按期完成税款缴纳，避免由此产生的滞纳金及对其征信的负向影响。

其次，关于扣缴人的保密义务。在新个税法下，纳税人报送的专项附加扣除信息，除涉及其本人、配偶、子女、父母等多人的身份信息外，还包括其婚姻状况、房产所在地、房贷及房租金额等多项个人信息，扣缴人由此成为纳税人个人及其家庭隐私信息的集中地，其有必要对这些信息和相关资料给予保密，从而进一步延展了自身的义务及要求。针对上述情形，建议扣缴人应做好以下几方面工作：一是梳理单位涉及个税的相关人力资源政策(8)该人力资源政策主要是指员工(纳税人)入职及离职企业时，是否对个税有相关的考量。即员工入职(非首次就业)或离职时，企业人力资源部门是否了解其之前个税处理或告知其之后个税影响。，并按税法要求更新人力资源流程。通过举办培训课程、发送电子邮件及记载人力资源手册等方式将更新内容传递给纳税人。凭借设置“在线答疑”等方式及时处理纳税人有关税款扣缴及清缴的各种问题。二是构建与纳税人的沟通机制，具体包括：明确沟通双方的法律责任，落实沟通的对象，明确沟通的目的，细化沟通的内容，建立沟通的程序等。三是制定相应的保密措施于前述的专项附加扣除信息平台中。鉴于区块链技术的不可篡改性及保密性，可以尝试引入该技术以增强信息的安全与隐秘。完善相关制度，为可能因纳税人隐私信息泄露而导致的纠纷做好提前应对。

(三)扣缴人的判断审查义务有所提升

首先，关于扣缴人的判断义务。新个税法重新定义了居民个人与非居民个人的概念，这使得扣缴人判断外籍纳税人的税收居民身份有了新标准。若外籍纳税人被预先判断为居民个人，则需要通过汇算清缴进行退税或补税；若其被预先判断为非居民个人，虽不需要办理汇算清缴，但是应依据《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财税公告〔2019〕35号)的要求，在规定时限内到税务机关办理缴税及退补税等。由此提升了扣缴人的判断义务。

其次，关于扣缴人的审查义务。一方面，新个税法中居民个人的居住期限标准“183天”较之前的“1年”有所缩短，外籍纳税人可能在较短时间内成为居民个人。另一方面，新个税法实施条例为吸引和留住境外优秀人才，将境内无住所的外籍纳税人的税务宽免期由“5年”延长至“6年”，且允许通过“非临时离境”等方式使其继续保留非居民个人身份，外籍纳税人由此可能存在居民与非居民个人之间的身份转换情况。纳税年度终了时，外籍纳税人被最终确定是否为居民个人与其在境内实际居住天数(一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天)紧密相关。[8]因此，核验并审查外籍纳税人在华的实际天数以确定其税收居民身份成为扣缴人的重要义务。

针对上述情形，建议扣缴人应做好以下几方面工作：一是制定员工管理程序，协助外籍纳税人申请纳税人识别号。二是审查薪酬安排较为复杂的外籍纳税人的个税扣缴状况，尤其要注意其在境内企业长期任职，其工资薪金由境内外同时支付或仅由境外关联企业支付，境内企业仍负有扣缴义务，从而避免税款扣缴风险。三是追踪外籍纳税人的税收居民身份变化，就其个税申报缴纳适用对应的征管模块达成共识。关注财政部与国家税务总局陆续出台的相关文件，掌握外籍纳税人税收居民身份特殊情形的处理。

三、新个税法对纳税人行为的影响分析及应对建议

(一)纳税人的缴税申报行为将置于税务合规的严格管控下

在新个税法下，纳税人的缴税申报义务对于税务合规的要求日益严格(9)新个税法将纳税人缴税申报置于税务合规的首要位置，其重要意义还在于推进社会信用体系的建设，通过个人的纳税信用等级直接影响其未来商业交易活动。，具体而言：其一，纳税人取得各项所得缴税申报要求税务合规。税法对于纳税人取得综合所得包括的各项所得均有相应的预缴、清缴及申报要求，这都使得纳税人须依规填报、按规申报，涉及补税的须及时缴税。此外，还应按照规定保存相关资料以备税务机关检查。在上述过程中，缴税申报相关信息的税务合规(包括真实性、准确性及完整性)由纳税人负责。如果纳税人选择由扣缴人或委托其他涉税专业服务机构代为办理，概不能减轻其自身责任，否则很可能在今后面临较高的税务风险。其二，纳税人取得两处或以上所得缴税申报要求税务合规。纳税人既有可能从企业外部取得两处或以上所得，也有可能因企业内部机构重组、岗位轮换，使得其在企业内部不同部门间流动，因而从企业内部取得两处或以上所得。该两种情形均会导致纳税人平时预扣预缴税款小于年度应纳税款，由此纳税人须特别注意汇算清缴环节的税务合规。其三，纳税人仅取得劳务报酬等(还包含稿酬及特许权使用费，下同)所得缴税申报要求税务合规。在新个税法下，如果纳税人仅取得劳务报酬等所得，其计税通常有两种方案可供选择。方案一，按“综合所得”计税，计算应纳税所得额时允许扣除20%，但扣除金额并不能较好地体现出为获取该所得而发生的成本费用，致使纳税人的实际税率较高。为减轻税负，纳税人往往选择方案二，即按“经营所得”计税，计算应纳税所得额时允许扣除实际发生的各项费用。但实施此方案的前提是须提供正规的税务发票以证明费用的真实与合理，这就对纳税人缴税申报的税务合规提出了更高要求。

针对上述情形，建议纳税人除了应积极关注个税的最新政策动态，还应做到：一是对于取得两处或以上所得，应掌握年度汇算清缴的要求，以合法地退税或补税。二是对于仅取得劳务报酬等所得，若选择按“综合所得”计税，应深刻理解该类所得按月(次)预扣预缴与按年汇算清缴在税款计算及征管方面的差异(10)劳务报酬等所得按月(次)预扣预缴的预扣率、减除费用并不等同于按年汇算清缴的税率、减除费用。，并应妥善保存纳税年度的专项附加扣除等相关信息，以及时地在年度汇算清缴时申请抵扣。(11)劳务报酬等所得的专项附加扣除在预扣预缴环节不能扣除。若选择按“经营所得”计税，则应在提供劳务过程中随时索取能够佐证经济业务发生的正规税务票据，并据此登记入账以备扣除。三是对于来源多样且情况复杂的所得，可以选择与第三方签订授权书，委托其办理缴税申报。通过借助专业人士的知识和经验，提高汇算清缴申报的准确程度，防范税务违规风险的发生。

(二)纳税人的现金管理行为将成为应对税后收入波动的重要手段

过往旧个税法下居民纳税人只要工资不变，则每月纳税金额相同。新个税法采用“累计预扣法”，即使居民纳税人税前月薪固定，每月税后收入亦不再是固定金额。如果当月受专项附加扣除调整以及大额收入进账等因素干扰，纳税人的现金流将受到较大影响。新个税法下居民个人税负呈现的特征是：年初时较低，随着时间推进呈阶梯式上升，而税后工资收入则呈相应的下降态势。该特征可通过以下举例予以验证：假定某居民纳税人2020年1～12月每月取得工资、薪金所得A元，每月专项扣除及专项附加扣除分别为B元、C元，无免税收入及其他扣除项目，则1月累计应纳税所得额=A-5000-B-C。另假定适用预扣率D%，速算扣除数E，则1月应纳税额=(A-5000-B-C)×D%-E。(1)若N月累计应纳税所得额仍适用预扣率D%，速算扣除数E，则第N月应纳税额=N×(A-5000-B-C)×D%-E-(N-1)×[(A-5000-B-C)×D%-E]=[(A-5000-B-C)×D%-E]+(N-1)×E。(2)若N月累计应纳税所得额适用预扣率F%，速算扣除数G，则第N月应纳税额=[(A-5000-B-C)×D%-E]+(A-5000-B-C)×(F%-D%)×N+NE-G。由上可知，在情形(1)与(2)下，第N月应纳税额≥1月应纳税额。针对上述情形，建议纳税人根据个人实际情况，考虑现金的流动性与收益性，妥善安排自己的现金流以应对税后收入的变化。

(三)纳税人的税收规避行为将受到税务稽查的特别关注

在新个税法下，纳税人但凡存在避税行为或可能性，都非常容易进入税务稽查的视域。(12)自2019年6月起，全国税务机关启动了更加严格的个税稽查工作，以全面贯彻落实新个税法中引入的反避税条款。近年来税务机关的稽查能力大幅增强，这主要得益于：一方面，借助于最新的大数据技术(13)包括树立数据思维、融合数据资源、开发数据模型、打通数据渠道、使用经济应用云及信息化合成作战等。进行分析，只要纳税人申报的应纳税额不合理的低，税务机关有更大的概率进行稽查以核实应纳税额的真实性；另一方面，由于国税与地税的合并，个税稽查领域中也开始汇聚了企业所得税稽查方面有着丰富经验的行家里手，稽查人员的数量与素质都得到提升。此外，根据我国签署的《多边税收征管互助公约》(14)《多边税收征管互助公约》(Common Reporting Standard，CRS)由经济合作与发展组织(OECD)和欧洲委员会于1988年在法国斯特拉斯堡共同发起，我国于2013年签署该公约，2016年2月1日起开始生效，2017年1月1日起开始执行，2018年9月开始与缔约国交换外国税收居民的金融账户信息。及制定的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，外籍纳税人若同时构成所在国与中国税收居民的双重身份，则两国税务机关将相互交换其在国内的金融账户信息，由此中国税务机关更易于稽查外籍纳税人源自于中国却存放于境外之所得的纳税状况。

税务稽查将重点关注纳税人的以下税收规避行为：其一，外籍纳税人利用“税收居民身份”认定进行避税。该税收规避行为是指外籍纳税人在中国连续居住满六年，他们本需要就来源于中国境内外的收入在中国缴纳个税。然而，他们可能在中国境内居住的任一年度(须累计满183天)中一次性离境超过30天，导致其“税收年限”中断，“税收居民身份”发生转换，从而规避其境外收入在中国缴纳个税。新个税法结合国际税收惯例，判断外籍纳税人的税收居民身份更多依赖于其“永久性住所”、“经常性居住地”的认定。由此，税务机关将重点稽查外籍纳税人的住所，以确定其境外收入是否豁免缴纳中国个税。其二，居民纳税人利用“境外投资收益”进行避税。该税收规避行为是指中国居民纳税人投资于境外低税率公司，获取收益后并不汇至居民个人名下，而是依旧存留于境外公司中，致使该收益未能计入居民个人所得，从而规避在中国缴纳个税。新个税法借鉴《企业所得税法》中“受控外国公司”的税收处理原则，将该不汇至居民个人名下的收益视同已经分配至个人，从而纳入个税征收范畴。由此，税务机关将重点稽查居民纳税人的境外投资收益，关注产生该收益的资产是否源自于中国，且该收益是否已经进行缴税申报。

针对上述情形，排除纳税人的主观故意避税，建议纳税人应做到如下几方面：一是对于因专业知识匮乏导致自身税收居民身份确定错误而未能就来源于境外的收入在中国缴纳个税的外籍纳税人，应积极寻求税务专业人士的协助。依据《国家税务总局关于发挥涉税专业服务作用 助力个人所得税改革有关事项的通知》(税总函〔2018〕687号)，涉税专业服务机构可以为纳税人提供办税咨询、纳税申报、汇算清缴代理等事项，外籍纳税人可以通过上述服务机构的税务师、注册会计师及律师等专业人士了解税法中税收居民身份等内容的变化，从而正确履行纳税遵从义务。二是对于具有境内外战略投资部署的居民纳税人，应审查其个税扣缴合规状况，以便控制可能被认定为税收违规的风险发生。

四、结 语

本文基于扣缴人义务及纳税人行为视角，探讨了新个税法对于扣纳双方的影响。研究表明，新个税法使得扣缴人在扣缴清缴合规、沟通保密及判定审查等义务方面均有不同程度的增加、拓展或提高，而纳税人受新个税法影响较大的方面则主要体现于缴税申报、现金管理及税收规避等行为。针对上述影响，笔者分别提出了相应的应对建议，以确保扣纳双方能够适应新个税法的要求，防范税务违规风险，在“税务合规”的框架内履职及行为。进一步而言，建议的落实将有助于发挥扣缴人及纳税人在税收征管中的“正向合力”作用，凭借“税收法治”助力个税财政收入的实现。