相互协商程序与我国税收争议解决机制的衔接

陈 勃

(国家税务总局广东省税务局，广东 广州 510623)

相互协商程序(Mutual Agreement Procedure)是一种传统的国际税收争议解决方式，它通过国与国之间平等磋商的方式达成一致协议，被广泛地用于解决跨境税收争议。近年来，随着BEPS行动计划的推进，相互协商程序的内容得到进一步丰富和发展。与BEPS第14项行动计划有关的“最低标准”有17项内容，这17项内容要求确保与相互协商程序相关的协定义务能够被全面、善意地履行，且进入相互协商程序的案件都能够得到及时解决。与BEPS第14项行动计划有关的“最佳实践”有11项，其中第8项要求各国国内的适用指南对相互协商程序与国内行政及司法救济之间的关系进行解释，以便更容易地被纳税人理解和适用。[1]2017年，OECD的税收协定范本进一步被修订；同年，多国签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称《多边公约》)。之后，相互协商程序作为《多边公约》签署方必须选择适用的条款，被更加广泛地适用，也受到国际税收领域前所未有的关注。我国签署的税收协定均含有相互协商程序，它应当如何与国内现有行政复议、行政诉讼争议解决方式进行衔接，以充分维护纳税人的合法权益，持续优化我国税收营商环境，值得我们深入研究和探讨。

一、相互协商程序与行政复议、行政诉讼制度的衔接

相互协商程序与我国国内税收争议解决机制的衔接问题一直困扰着理论界和实务界。就我国而言，税收领域的争议解决方式主要有行政复议和行政诉讼两种，但迄今为止，相互协商程序与我国国内争议解决方式的关系尚未厘清。如相互协商程序与行政复议是并行的制度或是前后续接的程序，纳税人对相互协商程序的结果不服是否可以在国内法院提起诉讼等问题，都没有在制度层面予以明确，成为发挥税收协定相互协商程序效用的最大障碍。

(一)相互协商程序与行政复议制度的衔接

行政复议是上级行政机关对下级机关具体行政行为进行全面审查并纠错的一种行政救济制度。我国行政复议领域相关的法律依据主要有《行政复议法》及《行政复议法实施条例》。此外，税务总局针对税收工作自身特点制定了部门规章《税务行政复议规则》，对于行政复议在税收领域的适用做了细化和具体规定，但是《税务行政复议规则》未涉及行政复议与相互协商程序的衔接问题。我国现行《税收征管法》第八十八条涉及到行政复议救济方式，但并未提及相互协商程序。税务总局制定的税收规范性文件《税收协定相互协商程序实施办法》(国家税务总局公告2013年第56号，后经2018年修改，以下简称《实施办法》)，对适用于税收协定条款解释、执行的相互协商程序做出规定，也未涉及相互协商程序与行政复议等争议解决方式的衔接问题。税务总局对于特别纳税调查调整制定了专门的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号，后经2018年个别删除，以下简称《管理办法》)。《管理办法》分别涉及到行政复议和相互协商程序，但并未提及不同争议解决方式之间的关系。根据《管理办法》第四十一条，收到特别纳税调查调整文书后有异议的纳税人可依据《税收征管法》的规定申请行政复议；根据《管理办法》第四十七条，对特别纳税调整调查文书有异议的纳税人可根据对外签署的税收协定规定，申请启动相互协商程序。为此，笔者立足于现有制度，对目前相互协商程序与行政复议之间的衔接，分四种情形进行讨论，即对先进入相互协商程序(分无结论和有结论两种)再申请复议的情形；对先申请行政复议(分无复议决定和有复议决定两种)再进入相互协商程序的情形。

1.对已进入相互协商程序但无结论的案件申请行政复议。根据行政复议制度的原理，如果我国税务机关的具体行政行为直接影响到纳税人的权利义务，那么纳税人可以提起行政复议申请。但是，如果案件已经进入相互协商程序，而相互协商程序的结果需经税务总局与国外主管当局协商才能得出，原具体行政行为或将被改变或将被撤销尚无结论，此时复议机关针对原行政行为做出的行政复议决定可能与相互协商程序将要达成的协议不一致，导致执法上无所适从。因此，即使符合《行政复议法》和《税收征管法》所规定的行政复议案件受理条件，行政复议机关也不宜受理已经进入相互协商程序但尚未结案的案件。

2.对相互协商程序的结论申请行政复议。有观点认为，对于经过相互协商程序结案的案件，纳税人如果认为我国税务机关根据两国税务主管部门达成的协议作出的具体行政行为限制其权利或增加其义务，可以向有权受理机关申请行政复议。[2]笔者认为，相互协商程序是国际税收协定中的一个程序，由两国主管税务当局具体执行，它在性质上属于两国政府间的行政程序，通过该程序得出的转让定价等税收协议属于一种行政行为，国内的行政复议程序能否受理、审查两国政府间的行政行为，目前尚缺少这方面的理论基础和实践经验。对于经过相互协商程序结案的案件，如一定需要在行政复议程序中受理，也应由法律以上级次的规范性文件予以明确规定。

3.对已进入行政复议尚未审结的案件申请相互协商程序。对于已进入行政复议程序的案件，如果纳税人同时申请相互协商程序的，那么依照目前行政复议制度的规定，可以分为三种处理方式：一是对于已经进入行政复议程序的案件，如果纳税人再申请相互协商程序，税务主管当局不予启动相互协商程序以维持行政复议程序及行政复议决定的权威性和确定性，但这与OECD《多边公约》第十六条第一款 “申请人可不考虑各缔约管辖区国内法律的救济办法，将案件提交缔约管辖区内主管当局”的规定不符。二是相互协商程序与行政复议一同进行。根据OECD的观点，当事人可不考虑各缔约管辖区国内法律救济途径，将案件提交给主管当局。换言之，即使国内行政复议程序已经启动，纳税人依然可以申请进入相互协商程序，那么就会出现行政复议与相互协商程序同时进行的情况。如果行政复议与相互协商程序同时进行，则可能出现复议决定与协商结论不一致的情况，导致实践上的混乱。三是进入相互协商程序后，中止已开始的行政复议程序。可依据《行政复议法实施条例》第四十一条第(八)项的兜底条款对行政复议进行中止，待相互协商程序结束之后再对原行政行为继续进行审理。但是，对相互协商程序的案件中止行政复议审理的做法意义不大，因为相互协商程序耗时较长，再次启动行政复议程序已是2～3年以后，再加之相互协商程序的结论是两国主管税务当局经过反复协商达成的一致意见，如果复议机关再对原具体行政行为作出行政复议决定，同样可能会与相互协商程序的结论相冲突。

4.对行政复议决定提起相互协商程序申请。纳税人在行政复议程序之后，对复议决定的内容提起相互协商程序，符合《多边公约》第十六条第一款所设定的条件“申请人可不考虑各缔约管辖区国内法律的救济办法，将案件提交缔约管辖区内主管当局”，因此，可以提起相互协商程序申请。

(二)相互协商程序与行政诉讼制度的衔接

我国尚未设置专门的税务法庭，涉税案件由人民法院行政庭通过普通行政诉讼的方式进行审理。诉讼方面主要的法律依据是《行政诉讼法》及相关的司法解释。当国际税收争议进入相互协商程序或经相互协商程序达成协议之后，相互协商程序与诉讼之间的关系也将变得十分复杂。以下基于现有法律制度体系，同样也分四种情形进行讨论，即对先进入相互协商程序(分无结论和有结论两种)再起诉的情形；对先起诉(分无判决、裁定和有判决、裁定两种)再进入相互协商程序的情形。

1.对相互协商程序已开始但无结论时提起诉讼。是否可以对已经处在相互协商程序进行中的原具体行政行为提起诉讼，法律没有予以明确。但在符合《税收征管法》第八十八条的情况下，如果纳税争议已经经过行政复议程序，且纳税人在法定期限15日内提起诉讼，那么即使相互协商程序已经启动，诉讼也可以同时进行。因此，同样可能出现诉讼判决(裁定)与相互协商程序结论不一致的情况。

2.对相互协商程序结论不服直接起诉。对于不服相互协商程序结论的情况，纳税人是否可以在我国直接提起诉讼，法律没有予以明确。如果严格适用现行《税收征管法》第八十八条的规定，在相互协商程序达成协议后，在进入行政诉讼之前还必须经过行政复议环节，先由行政复议环节对相互协商程序的结论进行审查。然而，由一个国家的行政复议程序来审查两个政府主管当局共同商议作出的行政行为，这种做法合理性欠缺，相关理由前已述及，此处不再赘述。

3.对诉讼已开始未判决(裁定)申请相互协商程序。对于已经处在诉讼程序中的争议，纳税人能否提出相互协商程序，我国法律没有明确。但根据《多边公约》第十六条第一款“申请人可不考虑各缔约管辖区国内法律的救济办法，将案件提交缔约管辖区内主管当局”的规定，即使已经处于诉讼程序的争议，纳税人依旧可以提出申请启动相互协商程序。因此，可能出现诉讼判决(裁定)与相互协商程序结论不一致的情况。

4.在有司法判决(裁定)的情况下申请启动相互协商程序。在已有国内司法判决(裁定)的情况下，国内生效司法判决(裁定)为终局性的，不会再涉及相互协商程序，这也是争议解决的基本规则。

关于如何理顺相互协商程序与诉讼的关系，各国立法制度设计呈现出多样化的特点。有些国家的立法对相互协商程序和诉讼之间的关系没有明确加以规定，如我国就属于这种情况。部分国家允许在相互协商程序进行的同时开展国内司法审查。如在意大利，相互协商程序与国内诉讼可同时进行，并可能出现国内法院判决与两个税务主管当局间达成协议不一致的情形。此时，税务机关可能会因为要履行司法判决而不能履行相互协商程序下的国际义务。[3]再如，法国参加的税收协定都含有相互协商程序条款，在实践中允许相互协商程序和诉讼同时进行。[4]美国规定，如果纳税人已经进入本国的司法救济程序，同时又申请启动相互协商程序的，税务主管当局不予受理；反之如果已经进入相互协商程序再起诉，则诉讼程序会被暂停至相互协商程序终结。[2]归纳而言，其他国家基于各自国内司法体制的特点，在国内司法救济机制与国际上通行的相互协商程序之间的衔接方面，进行了大量的实践探索，并提供了有益的参考。

(三)一个初步结论

通过以上对相互协商程序与行政复议及行政诉讼衔接的分析，我们不难得出一个初步的结论：如果将行政复议作为相互协商程序的后置程序，在理论上和实践上都有所欠缺；而如果将相互协商程序作为与行政复议并行的制度安排，则更加具有合理性。可以按照以下方式进行制度设计：第一，对于符合申请启动相互协商程序条件的，如果先进入相互协商程序，则不应再申请行政复议。第二，对于已进入行政复议程序，又申请相互协商程序的，如果行政复议未审结，则应该终止行政复议程序；如果已有行政复议决定，则可以对行政复议决定申请启动相互协商程序。第三，对于相互协商程序的结论，纳税人可以直接在国内有管辖权的法院提起行政诉讼，不再适用复议前置的要求。这样一来，就需要对我国《税收征管法》及《税务行政复议规则》等法律制度中的争议解决机制进行重新设计和调整，在国内税收争议解决机制中融入与其并行不悖的国际税收争议解决的内容。

二、含有仲裁的相互协商程序与国内争议解决机制的关系

国际税收仲裁是指在税收协定规定的相互协商程序中，用以解决两国间无法在限定时间(通常指2年)内达成协议的争议而增设的一个仲裁程序。国际税收仲裁作为相互协商程序的一个组成部分，依附于相互协商程序，它不是单独的司法意义上的仲裁。在目前国际法院未管辖国际税收争议案件的大前提和背景下，国际税收仲裁被视为解决国际税收争议的最终手段。

(一)国际税收仲裁逐渐登上历史舞台

国际税收仲裁的产生与相互协商程序的自身局限性息息相关。首先，相互协商程序最主要的局限性是效率低下，在没有结案时间强制要求的情况下，特别容易造成案件久拖不决；其次，相互协商程序对纳税人的保护力度较弱，纳税人虽然可以通过其居民国申请启动程序，但既不能直接触发程序又不能参与后续的进程，且更为严重的是，两国税务机关在达成协议时往往会更多地从整体利益去考量而忽视纳税人的个体利益诉求。因此，国际税收仲裁作为强化相互协商程序实施效果的具体措施应运而生。BEPS第14项行动计划报告专门论述了强制仲裁这种争议解决方式，2017年OECD税收协定范本回应了第14项行动计划报告的内容，修改完善了国际税收仲裁的相关条款。《多边公约》第六章专章规定了仲裁的相关内容，具体条款包括第十八条至第二十六条。根据《多边公约》第十八条的规定，公约缔约一方可选择将仲裁条款适用于其被涵盖的税收协定，并相应通知公约保存人OECD。在被涵盖税收协定缔约双方均已作出该项通知的前提下，缔约双方之间适用仲裁条款的内容。《多边公约》推荐的默认仲裁模式是“棒球仲裁模式”，由仲裁庭在参与仲裁双方提交的解决方案之中二选一，然后根据被选中方案作出仲裁裁决，不另行提出解决方案；《多边公约》也允许当事双方选择由仲裁庭自主作出裁决的仲裁模式。

(二)关于国际税收仲裁与国内争议解决机制衔接的讨论

我国于2017年6月签署《多边公约》时未选择采纳第六章仲裁的所有条款，这意味着我国已签署的税收协定均不适用仲裁条款。但是，待将来时机成熟需要采纳仲裁条款时，我国也可通知OECD对仲裁条款予以采纳。如果我国采纳仲裁条款，届时将不可避免地涉及国际税收仲裁与国内税收争议解决机制的衔接问题。

《多边公约》第十九条第四款第(二)项对仲裁裁决与诉讼之间的关系附带性地进行了阐述。阐述分为三种情形：一是受案件直接影响的任何人，在仲裁作出之后60日内，如果未在其参与的诉讼中就仲裁裁决的相互协商结果进行撤诉，则认为仲裁裁决的相互协商结果未被其接受，仲裁裁决对缔约双方不具有约束力。这意味着，国内诉讼和国际税收仲裁其实是可以同步进行的。二是缔约管辖区一方的法院作出认定仲裁裁决无效的最终裁定，则认为仲裁申请自始未提出过。也就是说，本国国内诉讼程序可以对国际税收仲裁结果进行最终裁判。三是受案件直接影响的人，就仲裁裁决结果在任何法庭或行政庭提起了诉讼，则仲裁裁决对缔约管辖区不具有约束力。换言之，在国内提起行政诉讼对仲裁裁决效力具有阻却的作用。

由此可见，《多边公约》对国际税收仲裁约束力的除外规定都与当事人提起诉讼有关，这体现了OECD对国家税收主权和司法权的尊重，将国际税收仲裁的效力置于国内司法审查效力之下，以试图打消《多边公约》签约国对让渡国家税收主权的过分担忧。换言之，即便是经过国际税收仲裁程序，各国也可以根据国内司法审查程序推翻仲裁裁决。同理可以推断出，随着国际税收形势的发展变化，如果我国将来在税收协定中采纳仲裁条款，那么纳税人对于仲裁裁决的结果可以在我国提起诉讼，国际税收仲裁裁决的效力低于国内司法审查的效力。至于仲裁和行政复议的关系，笔者认为，税收仲裁相当于第三方审查，它已经起到了类似于行政复议审查的效果，因此，对于国际税收仲裁裁决不应再经过行政复议这个救济环节。这和前文分析的，经过不含仲裁的相互协商程序的案件也不必再经过行政复议程序的结论一致。

三、完善我国相关立法和制度的建议

相互协商程序是解决国际税收争议的非常重要的程序，它的实施离不开与国内税收争议解决机制的有效衔接。因此，相互协商程序对国内相关立法完善提出了更高的要求。目前，随着我国“一带一路”倡议的推进，我国和“一带一路”国家和地区之间签署了大量的税收协定，我国也需要对国内税收争议解决机制进行优化完善。此外，鉴于《多边公约》并未将BEPS项目第14项行动计划全部成果体现在税收协定中，国内立法和国际税收合作两个层面都需要承担改进争议解决机制的责任。[5]基于前文对现状的分析，笔者认为，我国应该从以下几个方面完善相关国内立法和制度。

(一)建立行政复议与相互协商程序并行的争议解决机制

我国应立法明确相互协商程序与我国其他法律救济方式之间的关系，可在《税收征管法》中建立行政复议与相互协商程序并行的争议解决机制。分别达到二者申请条件的纳税人，可在相互协商程序和行政复议中做出选择，要么选择相互协商程序，要么选择行政复议。如果纳税人最初选择行政复议，在复议机关作出行政复议决定之前又选择申请进入相互协商程序，则行政复议机关应当终止行政复议程序；如果纳税人先选择相互协商程序，则税务机关不应再受理其行政复议申请；如果纳税人选择了行政复议，可以在收到行政复议决定书的情况下进入相互协商程序，以符合《多边公约》的“不考虑国内救济途径”的特殊性规定；对于相互协商程序的结论，包括含仲裁的相互协商程序的结论，允许对其不服的纳税人直接向国内有管辖权的法院行政庭起诉，也不论之前是否经过行政复议程序，虽说此类案件通常属于纳税争议，但应视为案件已经过类似于行政复议的程序，不必再经过行政复议后起诉；但是对处于相互协商程序之中尚未结案的争议，因其结果尚未确定，我国法院不宜直接受理纳税人的起诉，以避免司法判决(裁定)与相互协商程序结论不一致。综上所述，我国需要对现行《税收征管法》第八十八条中的先申请行政复议再提起诉讼模式进行补充性修改，将相互协商程序设置为与行政复议并行的一种救济方式。

(二)推进相互协商程序中的暂停征税规定

根据现行《税收征管法》第八十八条的规定，对于纳税争议须先完税或提供担保才可以进入复议程序，这也是现行税收征管法遭到诟病较多的条款之一。2015年的《税收征管法修订草案(征求意见稿)》已经体现了对纳税争议提起行政复议申请不必先缴清税款或提供担保的立法修订思路。目前，OECD将暂缓征收税款作为相互协商程序的“最佳实践”建议各国采纳，建议各国主管税务当局对申请启动相互协商程序的纳税人暂缓征税。笔者认为，对于相互协商程序和行政复议这两种争议解决机制，都应该朝着对提起申请纳税人暂缓征收的方向发展。对于推进相互协商程序中的暂停征税，可以有两种实施路径。第一种路径是通过两国签署税收协定的方式来实现。暂停征收税款是对处于税收争议之中跨国纳税人的特殊保护措施，也是对本国国家税收主权的适度约束或让步，因此，应当在平等互利的基础上进行。在税收协定中，秉持“平等互利”的原则，彼此对申请相互协商程序的纳税人实行暂停征税的规定。第二种路径是通过完善国内立法的规定予以实现。随着对相互协商程序采取暂停征税措施的国家和地区的增多，我国可适时考虑在《税收征管法》等法律中将相互协商程序中的暂停征税规定一并明确下来。

(三)为纳税人申请启动相互协商程序提供清晰、统一的指引

我国对外签署的税收协定都具有相互协商程序条款，我国在2017年签署《多边公约》时也选择适用相互协商程序条款。为了达到OECD对各国相互协商程序透明度的要求，还应对相互协商程序申请启动的流程和适用制订发布更加清晰的规则和指引。税务总局的《实施办法》对相互协商程序做了一些规定，使得我国相互协商程序申请启动的透明度有所提高，但是对于诸多重要问题仍未做出清晰的规定。对于一些具体的事项，纳税人难以根据现有的《实施办法》进行预判。如对于纳税人申请启动相互协商程序有3年的时限要求，从不符协定规定的征税通知第一次通知之日起计算，纳税人难以准确判断第一次通知的时间起算点。又如，我国对外签署的税收协定允许纳税人在税务机关“可能”做出征税行为之前申请相互协商程序，但对于“可能”的情形未进行正面例举[6]，容易导致纳税人失去权利救济的时机。此外，还可增加纳税人在相互协商程序中参与案件讨论方面的规定，提高纳税人对于相互协商程序的参与度，以充分保障其知情权。

税务总局制定了适用于税收协定条款解释和执行的相互协商程序的《实施办法》，又另行制定了适用于特别纳税调查调整相互协商程序的《管理办法》。对不同的事项规定了不同的相互协商程序流程和步骤，相当于人为进行了割裂，给纳税人提出相互协商程序申请带来困扰，不利于提高纳税遵从度，因此，建议将适用于不同事项相互协商程序的流程和步骤统一起来，以制定统一的《实施办法》。

(四)完善税收协定中的相互协商程序条款

建议进一步完善我国对外签订税收协定中尚有不足的相互协商程序条款。需要注意的是，BEPS第14项行动计划要求《多边公约》各缔约国的相互协商程序在以下两种方式中进行选择：一是允许纳税人向任一缔约国主管税务机关提出启动相互协商程序的申请；二是只能向居民国税务机关提出启动申请，该主管税务机关在收到请求后，如果认为申请人所提异议不合理拟不予受理，则应通过双边通知或协商程序告知缔约国另一方。我国在签署《多边公约》时选择了第二种方式，因此，在修订和完善双边税收协定的相互协商程序时，我国应当采用第二种方式。

我国于2017年6月7日签署《多边公约》，但根据其生效的程序规定尚未生效。需全国人大常委会尽快批准BEPS《多边公约》，以便我国一次性修订和完善与各国税收协定中的此类条款，一方面减少逐一谈判所需的修订成本，另一方面对未来将要签署的税收协定提供有益的参考和借鉴。目前，我国与部分“一带一路”国家和地区尚未签订税收协定，可按照《多边公约》和OECD最新税收协定范本中关于相互协商程序的内容，尽快完成税收协定的签订，以有效应对和解决各种涉税争议。

(五)完善事先裁定的规定以减少税收争议

在某种程度上说，解决争议的最好办法就是减少争议的发生。税收事先裁定制度是基于纳税人对特定复杂事项提出的预约申请，由税务部门就税法适用问题及其法律后果进行事前评价、评判的一种制度。它增加了跨境纳税人在我国处理涉税事务的预判能力，使其能够更为清晰地预判法律后果，从而提高税法适用的确定性，可以在很大程度上减少启动相互协商程序的几率。[7]此外，纳税人事先知悉他国税务机关对于其所涉税务事项的处理态度，对于其寻求后续的法律救济有较大的帮助。我国2015年《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第四十六条规定了事先裁定的内容，这是对纳税人需求的一种积极回应，是提升纳税服务质量方面的一大进步，也是优化税收营商环境的一项举措。2019年“一带一路”税收征管合作论坛的《乌镇申明》再次倡导建议通过事先裁定的方式来增加税收的确定性。因此，基于增设事先裁定条款在减少税收争议方面的重要价值，建议保留《税收征管法修订草案(征求意见稿)》中关于事先裁定的规定，并在此基础上进一步完善税收事前裁定制度，对税务机关事先裁定的范围以及职权行使边界进行细化和明确，为纳税人提供更清晰的指引，以进一步减少税收争议，并相应地减少相互协商程序的启动频率。