新收入准则下建造合同会计核算的难点剖析

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引言

新收入准则对所有企业来说，是一次提高财务管理水平的契机。对建造企业而言，以往完工百分比法确认收入在实务操作中很难把握收入的精准性以及收入确认的支撑依据，新收入准则为建造企业的核算做了相对明确的指引。

一、新收入会计准则涉及建造合同的调整与变化

（一）收入定义范围的调整和变化

在定义与范围方面，旧收入准则及建造合同准则都并不明确，这就导致在相同交易中所使用的收入确认方法存在差异的情况，不利于企业的财务状况及经营成果。新收入准则将建造合同准则纳入了统一的收入确认模型，对所有合同交易发生的收入确认方法，并且就按“时间段”还是按“时点”确认收入做了明确界定。

（二）收入确认和计量标准的调整和变化

在收入确认时点的判断标准上，把原本的风险报酬转移更换为控制权转移。此前的收入准则指出要对分销商品收入与提供劳务收入进行区分，其中明确规定，要把商品所有权上的主要风险与报酬转移到购买方的情况下，对销售商品收入进行确认，在实际操作时，风险报酬的转移条件或时点往往难以控制。在经过对准则的修订以后，收入类型的区分并未被继续要求，其规定企业需要在履行合同中的履约义务，也就是说，一旦客户取得了相关商品或是服务的控制权，那么在此情况下就要确认收入，这种方式可以更为准确、可靠地展现出企业收入确认的整个过程。此外还构建了统一的收入确认计量五步法模型，具体流程为：①对和客户所订立的合同进行识别；②对合同内的单项履约义务进行识别；③对交易价格进行确认；④把交易价格分摊到各单项履约义务；⑤在对各个单项履约义务履行时对收入进行确认。

（三）列报的调整和变化

会计科目在新准则下同样出现了一定变化，其中新出现了合同资产、合同负债以及其他非流动负债等的内容。即建造合同完工未结算部分列为合同资产，建造合同构成履约义务的预收账款视其流动性列为“合同负债”或“非流动负债”。

（四）成本确认的调整和变化

新收入准则中，对合同成本的定义和范围做了界定和补充，与旧会计准则相比，新准则对取得合同和合同履约过程中的耗费支出和成本包括合同增量成本的界定更科学、更全面。

新准则强调与合同直接相关的、预计可收回的、增加了履行履约义务资源的成本或支出可进行资本化，并且其还要求要把非正常消耗而产生的费用计入当期损益内，如管理费用、没有在合同内体现的非正常消耗直接材料以及直接人工与制造费用等。所以，随着新准则的推行，可资本化的合同成本得以被明确划分。

二、新收入会计准则下建造合同会计核算的难点问题

（一）原建造合同的完工百分比法与新收入准则的产出法或投入法衔接

伴随着新收入准则的推行，完工百分比法被改成投入法及产出法。在原本所推行的准则中，确认完工进度的方式主要包括：①累积实际发生合同成本在合同预计总成本中的占比；②已完成合同工作量在预计总工作量中的占比；③实际测定完工进度。

而在新准则推行以后，完工进度得以被履约进度的表述所代替，二者在本质上并无太大不同，履约进度的确定提出了产出法与投入法。具体来看，产出法与投入法确定履约进度的指标各不相同，其中，前者包括实际测量的完工进度、评估已实现结果、已到达的里程碑、时间进度以及已完工或交付的产品等，这些均属于产出指标，后者则包括投入投入材料数量、花费的人工工时与机器工时、发生的成本以及时间进度等，这些均属于投入指标。

可见，新准则下确定履约进度的指标区分投入法、产出法指标，更加具体、全面列示了履约进度的确认指标。其中投入法指标即对应完工百分比下的方法一，产出法中部分指标与完工百分比下的方法（二）、（三）对应。

建造企业的实务操作中，一般采用投入法取代完工百分比法，虽然本质一样，但投入法更强调控制权的转移，如何把握或定义控制权的转移在实际业务中还需理论结合实践。

（二）新收入准则与原收入准则会计核算的衔接

新收入会计准则中科目与原准则会计科目发生了很大变化，原准则中“工程施工—合同成本”被新准则中“合同履约成本”替代，“工程结算”科目被“合同结算—价款结算”科目所替代，原准则中的工程施工—工程毛利在新准则中则取消。增加了“合同资产”和“合同负债”等科目。

同样出现变化的还有会计核算，倘若按照履约进度来对收入与成本进行核算，在此情况下，分别从“合同结算—收入结转”科目借方和“合同履约成本”科目贷方结转。和此前建造合同准则中工程施工及工程结算科目在项目完工后方进行结转相比存在差异。由发包方所支付的预付款项，将其计入“合同负债”科目进行核算，而不是“预收账款”科目。

可见，新准则对建造业的会计核算还是带来一定的难度和影响，在实际操作过程中，财务人员需考虑如何顺利过渡到新会计科目并调整会计报表中的数据。新准则明确指出，企业能够只对在首次执行日没有完成的合同累积影响实施调整，并且于附注内披露。笔者认为建造业一般以项目为单位进行核算，且实施周期长，对未完成的合同，跨越新旧准则时间节点的，则需分割清楚项目会计核算的新旧衔接点，将旧会计科目余额分别结转至新科目中，并做好附注解释，以免造成收入成本的重复核算等错误。

（三）时点确认法与时间段履约进度确认法的判断

对照时段履约义务的三个条件，其中第一个条件，客户在履约同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。建造业的行业特点，往往结算方式根据项目的性质会各有不同，一般项目都按预付款、进度款、验收款、结算款和质保款等节点进行支付，所以很难达到履约同时即可取得经济利益。第二个条件中，客户可以控制企业履约过程的商品，建造业实务操作中，往往在验收时方可被认为客户可以控制。因此，对第三个条件之内“是否有权就履约部分收款”符合与否所进行判断，是认定按时段履约义务的关键所在。很多企业实际业务操作中，签订的建造合同由于受客观因素的制约往往没有明确体现满足时段履约进度确认的条款，很难界定按时点法确认还是按履约进度确认，按会计谨慎原则的属性，大多数在财报审计中会要求企业采用时点法确认，但建造合同有金额大、项目周期长等特点，如果采用时点确认务必会造成收入与利润波动大，不能真实客观反映企业的经营数据，特别对是上市公司而言，年报的财务数据波动过于频繁，从而造成企业股价的波动，影响投资者的判断。

三、新收入会计准则下建造合同会计核算难点的应对策略

（一）加强业财融合，推动财务转型

新收入准则明确指出，企业确认收入的方式需要反映出其对客户转让商品或是服务的模式，确认金额要反映出企业由于对此商品或服务的交付而预期有权得到的金额。在对收入进行确认时，企业应当充分结合历史及预算数据等展开准确地判断及预测，收入确认的方式往往取决于合同条款所做出的约定，在会计核算的过程中，许多信息都是从业务部门中得到的。所以，在新准则全面推行的背景下，要想加强企业收入信息的准确性与可靠性，企业就应当提高业务信息收集与整理的效率。并且还有要加深业务部门与财务部门间的联系，在业务模式、定价依据等的各个方面展开深入的交流，这都需要推动业务和财务的融合，财务在对业务实施管控的同时，更好地服务于业务，实现数据共享，从而促进企业管理水平的提升。

（二）企业增强合同风险意识、规范合同管理

新收入准则明确要求根据和客户所订立的合同来对收入进行确认。五步法在实践中的运用，强调了对合同交易价格、交易付款方式以及合同单项履约义务等的识别。在市场竞争日益加剧的新形势下，合同约定的权利和义务对购销双方都会起到约束的作用，这需要强化企业合同风险意识、规范合同管理。合同签订过程中，需切合新收入准则的确认要素，针对建造合同周期长、金额大的特点，合同条款需充分符合按时段确认的三个条件。同时强化合同审批流程管理，财务人员需加强合同的审核，从税率、结算条件、产品或服务的交付以及进度的确认依据等多维度进行审核，以使企业经营活动基于合同，客观体现企业的经营情况，力求财务报表数据真实准确严谨。

（三）企业加强财务成本核算，完善信息化管理

新收入会计准则中收入确认方法的改变，即完工百分比法变为投入法和产出法，其中投入法的运用对成本的归集要求做到精准和全面，否则收入也不能准确核算。新收入准则对合同成本的核算做了调整和补充，即对合同履约发生成本可资本化范围做了明确界定，同时，对合同取得成本即的核算也做了规定。所以，财务人员应当加强成本核算，对合同取得发生的差旅费、佣金等增量成本或支出以及对合同履约过程中发生的成本都必须做到精细化管理。由于成本核算和精细化管理需要通过对业务的周期进行全程跟进，故企业应该通过信息化实现业务流程的控制，对每一个合同进行立项、供应链和材料的出入库进行流程控制，并实现业务数据和财务共享。

结语

综上所述，新收入会计准则与旧收会计准则相比较，针对财务管理理念、管理模板和目标，做出了很多的改变。这些变化调整了收入定义范围、收入计量基础、收入确认标准、财务信息公开的要求等，对企业的财务核算要求进一步提高，对提升财务管理的工作质量和效率有很大的意义。为了使建筑业会计核算水平不局限于当前的现状和水平，要对新收入会计准则不断进行改革和创新，保证财管管理模式与新的会计制度的契合度。