论作业成本法在高校教育成本核算中的运用

田颖 昆明学院财务处

引言

2019年《政府会计制度》已在全国全面实施。根据新制度的规定，实行财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰地反映单位财务信息和预算执行信息。其中规定单位财务会计核算实行权责发生制的核算原则，这就为高校进行成本核算提供了数据来源的保证；同时2019年末财政部发布的《事业单位成本核算基本指引》也为行政事业单位明确了成本核算的基本原则、范围。在财政部尚未出台针对高等学校成本核算具体指引的情况下，先参考作业成本法的核算原理和方法，对高校成本核算的实施方法和步骤进行论述。

一、成本核算及管理的意义

（1）可以促使高校改善管理模式、提升管理水平。高校通过开展成本核算和控制工作，考核各部门及作业中心成本控制指标完成情况，必然会对现有管理体制和模式进行改进，以充分调动高校内部各责任中心成本控制的责任感和积极性。以往各业务部门只是关注资金的使用，引入成本核算后，将成本指标加入部门考核指标体系，可以促使各业务部门提高对资金使用效率的重视，引导业务部门更加关注资金使用效率。

（2）通过成本的横向对比可以展示本校成本耗费与其他高校同类型成本耗费的差距、本期成本耗费与历史耗费的差距，以差距为线索，对构成成本数据的各部门、各作业中心资源耗费情况进行层层跟踪分析，从而找出引起差距的原因，发现不足，进行改进。

（3）向政府提供的成本数据，有利于政府在宏观层面对高校的管理，规划高等教育的投入，核定学费标准等。

二、当前高校成本管理现状

（一）在现行管理运行模式下各公立高校普遍缺乏成本核算的动力

公立高校是由国家举办的，兼具公共性与服务性，不以营利为目的的法人组织，教育经费除了少部分收取的学费及经营收入外大部分主要由政府财政拨款，在目前没有利润指标考核，绩效评价指标体系尚充分未完善的情况下，高校管理层缺乏成本核算的动力。

（二）缺乏成本核算的意识

虽然已经于2019年开始实行《政府会计制度》，但多数高校还停留在以往收付实现制度的思维下，普遍存在重视预算与收入、轻视核算的问题。管理层工作重心及重点主要放在教学、科研上，认为财务工作居于从属地位，对财务工作重视不够，片面认为财务工作就是筹钱（预算申报）、分钱（预算分配）、用钱（支出），对财务工作的关注点也着重于预算及预算的安排，为追求所谓的规模效应，认为资金多多益善，对于支出是否合理、资金的使用效率与效益都不够重视。

（三）目前在政策与制度上还不完善

随着2019年《政府会计制度》的实施和《事业单位成本核算基本指引》的发布为高校进行成本核算提供了可行条件和基础，它明确了成本核算的基本原则和方法，但是目前前述制度还只是起到纲领性的作用，仅仅具有参考价值，在实际进行成本核算业务中尚缺乏可操作性，建议国家加快出台高校成本核算具体规范，尤需要针对高校业务的特点，在成本核算对象的确定、成本核算涵盖范围、成本项目列示标准、成本归集和分配方法、成本报告等方面做出统一、明确、具体、可操作的规定。

三、作业成本法的应用（以学生生均成本核算为例）

（一）关于成本核算对象的确定

《事业单位成本核算基本指引》第四条成本核算，是指单位对实现其职能目标过程中实际发生的各种耗费按照确定的成本核算对象和成本项目进行归集、分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等，并向有关使用者提供成本信息的活动；从中可以看出成本核算工作的阶段性目标是计算出成本核算对象的总成本和单位成本等，由于高校业务活动的特殊性，其业务活动的主要目标是围绕教学、科研展开，教学与科研项目是其成本核算的主要对象范围；成本核算的结果为学生教育总成本、生均成本（即指引中提及的单位成本）与科研项目的分项目成本。

成本核算对象的确定是进行成本核算工作的基础和出发点，是展开成本核算工作的前提，确定了成本核算的具体对象后，才能围绕该具体对象，并以其为目标，对所发生的费用按照相关性的原则，进行业务流程的追踪、费用信息归集点的设定及费用的汇总，从而获取最终的成本结果。

关于学生教育总成本与生均教育成本所指向的具体成本核算对象，笔者查阅大量关于高校成本管理与核算的相关论文、文章、等文献资料都尚未发现有明确提及高校教学成本核算对象的具体层级和范围，依据目前本科高校教学业务核算对象的细分范围，可将教学成本核算对象划分为如下三个层级：

（1）以整个学校的全部在校学生为一个成本核算对象进行费用归集与成本核算，汇总并计算出整个学校的教育总成本与生均教育成本。

（2）根据教育阶段的不同，按照本科学生、硕士研究生、博士研究生三个阶段分别作为成本核算对象进行费用归集和成本核算，分别汇总计算出不同教育阶段学生的教育总成本与生均教育成本。

（3）以每个学生班级作为最终的成本归集与核算对象，计算出每班学生的教育支出总成本及生均教育成本。

针对前述三个层级成本对象的设定，笔者认为如果按照第一层级，整个学校的全部学生为一个成本核算对象进行费用归集与成本计算，则其与目前《政府会计制度》下会计核算系统所核算出来的成本结果没有区别，计算出来的生均成本忽略了不同教育阶段、不同专业学生教学成本的差异，同时因为不同时期学生结构的不同，使其结果不具备横向与纵向的可比性，不建议采用；对于第二层级按照教育阶段不同划分为本科学生、硕士研究生、博士研究生三个阶段作为成本核算对象进行成本归集，其仅仅是第一层级核算对象的简单细分，也没有考虑到学生专业差异等结构对成本的影响，所提供数据资料无法达到成本核算工作所需要的目标；笔者认为使用第三层级，以每个学生班作为最终的成本归集与核算对象是最优的选择。因为每个学生班是学校教学的最基本单位，并且每班内的学生在与教学相关的方面及对资源的耗费具有几乎100%的同质性，以此计算出来的成本数据，如生均成本，不但具有校内的横向可比性（同校内同专业或近似专业班与班的比较）、校外的横向可比性（不同学校间的比较），同时还具有纵向可比性，例如本届生均成本与上届同专业生均成本的比较，这些数据的可比性差异可以为学校的管理层、政府主管部门提供重要的管理方面的信息。同时因为是以学校教学最基本的单位为成本核算对象归集计算的成本，通过取得的成本资料可以很方便汇总计算出前述第一、二层次需要的整个学校、分教育阶段、分院系、分年级等各种需要的成本数据，从而弥补前述两种成本核算对象的不足。

综上所述，笔者比较认同以学生班作为成本核算对象，此后关于作业成本法实施过程的论述也是基于学生班为成本核算对象进行的。

（二）作业成本法概述

作业成本法是基于“作业消耗资源，产出消耗作业”这一原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配到各项作业，计算出作业成本，再根据作业动因，将作业成本追溯或分配到各个成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。该方法适用于作业链长，同一生产流程生产产品种类较多的单位进行成本的归集和管理；单位规模大，且管理者对产品成本准确性要求较高；最终产品和生产过程多样化程度较高，间接发生费用在最终成果中占比较高的生产单位具有较大的优势；高等学校的规模较大，核算对象较为复杂，核算的间接费用较多，核算周期相对较长，正好适合采用作业成本法进行成本核算及管理。

（三）分部门梳理业务流程，确定资源耗费，明确资源动因及作业动因，设立作业中心

目前多数关于高校作业成本法核算的文献出于重要性和成本的考虑，都建议在整个学校的范围内设立跨部门的作业中心，将作业中心划分为教学、行政、科研、教学辅助、后勤等。费用通过前述作业中心归集后按照学生人数或课时数等相关比率进行分配，笔者认为这样的作业中心设置和成本库分配方法不够精确，因为多数情况下，即使是同一部门发生的业务及其资源耗费的作业动因都不是单一的类型，即有可能与学生人数相关，也有可能有与课时数或使用量相关，如果粗线条的建立几个作业中心进行资源耗费的归集，用某一作业动因分配率作为该作业库归集费用最终计入成本对象的分配率，那么势必会造成以该汇总的作业动因分配率的差异代替了其他各种类型动因耗费的实际差异，与实际情况产生较大差异，这将使最终的成本计算结果缺乏客观性；同时，由于多部门共处于一个作业中心，无法提供各部门的准确资源耗费情况，这将不利于考核各部门管理水平及成本控制的情况。

笔者认为每个单位内部的机构设置已经考虑到相同职能及其业务的归类汇总管理的情况，所以按照院系、部、处等学校内部部门为单位进行业务梳理及作业中心的设置比较合理。通过以校内各部门为单位进行业务梳理确定资源耗费，明确资源动因。部门所有业务相对于后续成本归集节点（作业库或最终成本对象）为同质作业动因的可以在该部门建立唯一的一个作业中心，并以该作业库进行费用归集；如果部门内部业务相对于后续成本归集节点（作业库或最终成本对象）有一种以上不同作业动因，则需要在部门内部按照作业动因的不同再细分为不同的作业中心。至于某些观点认为，过多的作业中心设置会大幅增加核算工作量和管理成本的问题，笔者认为在网络信息化高度发展的今天，可以充分利用计算机网络信息系统实现数据的共享和费用归集与分配的自动化，只要数据共享准确及时、管理流程设计得当，较多的作业中心是不会造成工作量与成本的大幅增加的。

（四）资源耗费根据资源动因归集至作业中心成本库，成本库归集的费用再根据作业动因逐级分配至成本对象，完成成本核算工作，计算出最终的教育成本

各部门在业务活动中消耗的人力资源、房屋设备折旧、水电、耗材摊销等（本文所论述的资源耗费不包含与成本对象形成不相关的资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用等）都将最终计入成本对象。根据本作业中心资源耗费是由确定的某一成本归集流程节点（作业中心或最终成本对象）承担还是由多个成本归集流程节点（作业中心或最终成本对象）承担的不同，将其划分为直接计入费用与间接费用，直接计入费用可以在发生时，根据账务系统设置好的部门、成本项目、资金来源、资金性质、经济科目等辅助核算项直接计入下一作业中心成本库或最终成本对象；间接费用则需要按照作业动因在相关受益作业中心或成本对象中进行分配。下面分别以具有代表性的K高校学生处、后勤处、XX教学院系的关于教学的典型业务为例具体阐述作业中心的确定、成本库费用的归集和分配过程。

（1）学生处的业务主要是面对全校学生进行学生管理教育活动，同时还要开展对新生军训的工作。因全校学生管理与学生军训的作业动因都是学生人数，其作业动因具有同质性。可以学生处作为一个作业中心，在该作业中心分别建立“日常业务”“学生军训”两个作业成本库。通过“日常业务”成本库归集日常办公及对全校学生进行管理发生的各种费用；通过“学生军训”成本库归集为组织学生军训工作发生的各项费用。待期末，“日常业务”成本库所归集的费用，分别按照各班学生人数占全校总人数的比率进行分配；“学生军训”成本库所归集的费用，分别按照参加军训各班学生人数占所有军训学生总人数比率进行分配。

（2）后勤处主要负责为全校行政、教学工作提供水电及物业、维修、绿化保障、场馆设施管理等服务。现以其中供电、校园绿化、场馆设施管理为例说明作业成本法的实施过程，因为电费、绿化费用，场馆设施管理费用的作业动因都不相同，所以需要分别建立各自的作业中心及其成本库进行费用的归集。其供电业务成本库归集了供电线路维护、供电局收取的电费等费用。待期末以具体电表记录使用量为作业动因，按照各作业中心或成本对象具体使用量占全校总用电量的比率分摊供电业务费用。例如学生处耗费的电费则可以计入学生处作业中心成本库，校园绿化耗费的电费则可以计入后勤处校园绿化作业中心成本库，如后勤管理部门能够提供具体班级用电数量，则可以把分摊的供电费用直接计入最终成本对象；对于供电成本库中剩余无法确定具体受益对象的费用则理解为为全校学生服务的共同消耗，于期末按照作业动因比率（此处建议为分班学生人数占学生总人数比例）进行分配，计入成本对象。校园绿化作业中心成本库所归集的为校园绿化工作而发生的各种费用，则于期末按照学生人数比率进行费用分摊结转计入成本对象。场馆设施管理作业中心成本库所归集的费用则按照场馆使用登记时长的比率在受益作业中心或成本对象中进行分配。

（3）对于院系教学开支的课酬、办公费用及后勤、行政、图书馆等其他部门作业中心转入的水电费、业务费、图书资料等教学辅助运行费，也需根据作业动因的不同，分类建立相关的作业中心及成本库用以归集发生和传递来的费用，待期末根据每个成本库的作业动因和受益对象范围的不同，使用例如：学生人数、课时数、实验室使用时长、图书借阅次数、场地使用面积、水电表耗用量等作业动因比率对相关费用进行分配，最终入成本对象。

结语

通过前述作业成本法在高校成本核算中的运用，可以看到运用作业成本法，根据业务特点及流程建立相应的作业中心；以作业中心所归集的费用在各成本对象和中间作业中心进行分配，从而最终计算出分班级的教育成本，进而获得准确的生均教育成本。因为在费用归集的每一个步骤始终坚持按照受益原则进行费用的分配，所计算出的教育成本是最接近实际情况的。高校运用作业成本法进行成本核算，需要使用大量的非财务指标（课时、面积、上机时数、水电耗用量、使用率等），这些指标的细化程度和真实性会大幅度影响到成本计算结果的准确性，这就要求高校改变以往那种粗放的管理模式，提高工作的准确性和精细程度；同时还需要加强网络信息化的建设，以实现信息的共享与及时传递。