“一带一路”税收征管能力共建提升机制

赵 洲

在“一带一路”区域，绝大多数国家尚属于发展中国家，其基础设施、经济社会发展等方面处于落后状态。与此相关联的是，这些国家的税收征管能力也往往十分薄弱，尤其是在跨境经济活动的税收征管方面，面对各种复杂的国际税收问题，更是缺乏精准、科学的征管立法与强有力的征管能力。

随着“一带一路”建设的迅速发展，跨境所得的税收征管能力建设问题日益凸显而重要。一方面，“一带一路”国家需要建立加强和不断调整完善跨境所得税收征管立法水平，并建立和完善现代化的税收征管体系与能力，不断提高和优化关于跨境经营所得的税收征管能力。另一方面，中国自身也需要充分地顺应“一带一路”建设的发展需要，借鉴学习各国的涉外税收立法与征管经验，不断调整完善跨境所得税收征管立法水平，加强和完善自身的税收征管体系与能力。例如，中国的大数据税收征管能力建设尚处于初步发展阶段，需要不断改进完善与加强。[1]因此，在共建“一带一路”中，税收征管能力的建设与提升将是多方之间相互借鉴交流与相互支持帮助的系统化工程，既有中国向“一带一路”国家提供经验分享与能力建设援助这一引领、支撑活动，也有“一带一路”国家相互之间的基于区域经验与本土资源的分享、合作与援助，还有中国从“一带一路”国家获得的借鉴参考以及共同探索创新的内容。在提升与优化税收征管立法水平与征管能力的长期过程中，中国与“一带一路”国家之间所塑造形成的将是一个各方互动的共同建设与提升的机制，而不是中国向“一带一路”区域单方面输出征管经验、技术与资源的单向过程与机制。

税收征管能力共建提升机制涉及多层次与多维度问题，相关研究的搜集梳理表明，关于“一带一路”税收征管能力共建提升机制问题尚处于鲜有人研究的状况。已公开发表的一些材料主要为相关政策及实践活动的报道和介绍，基本上没有形成学术性的分析研究。此外，2020年创刊的《“一带一路”税收》(英文版)杂志才出了3期，相关的文章主要是介绍作者各自国家在税收征管能力建设方面的历史、现状与趋势等，借鉴其中的一些分析建议，本文将主要从以下几个方面进行分析研究：1.“一带一路”税收征管能力共建提升机制本身的建构塑造问题，如机制的功能架构设计、共识基础与目标原则的凝练确定等；2.税收征管能力提升所依赖的人力资源与征管技术能力的建设与提升问题，如协助建设与开发利用纳税申报信息系统等征管程序软件和平台问题；3.税收征管能力提升所依赖的税收征管立法的建设与提升问题，如加强和提高关于特别反避税的征管立法水平与征管能力问题。

一、税收征管能力共建提升机制的构建基础与框架方案

(一)税收征管能力共建提升的共识义务基础与机制建设路径

1.构建税收征管能力共建提升机制的共识义务基础

税收征管能力的建设状况关系到一国是否能够有效维护其税收利益，是否能够塑造优良的跨境投资税收营商环境，进而影响着一国的经济社会发展。同时，无论是打击传统的税基侵蚀与利润转移(BEPS)问题，还是应对数字经济下的税收新挑战，都需要建立和不断加强国家间在税收征管层面的协同配合，这尤其需要更多的发展中国家的有效参与。但是，发展中国家在不同程度上存在着税收征管相关立法水平较低、征管能力建设滞后、征管水平参差不齐等问题，这不仅会影响发展中国家自身的税收征管效率与效果，还会影响税收征管的国际合作效果。因此，在2008年世界金融危机后，为应对解决各国普遍面临的财政困难，保障与促进各国以及全球经济的恢复与增长，国际社会逐渐形成和不断强化关于支持、帮助发展中国家提高税收征管能力的政策共识要求。在此方面，中国已经成为积极的倡导者、引领者与实践者。

2014年11月16日，在G20布里斯班峰会上，习近平在讨论世界经济抗风险能力议题时首次提出“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”的三点重要主张。并指出，在行动上，中国向其他发展中国家和低收入国家提供培训，帮助其提升国际税收征管能力。在尊重发展中国家意愿和需求的前提下，继续吁请发达国家提供支持，呼吁发达国家带头贡献技术、人力和资源。2014年，OECD(经济合作与发展组织)发展援助委员会开始单独统计税收方面官方发展援助，税收发展援助的类型主要包括技术援助项目和无偿捐赠，后者常见于信息化设备的实物赠予。[2]2015年7月13日，联合国在埃塞俄比亚首都亚的斯亚贝巴召开了第三次发展筹资国际会议。其中，“亚的斯税收倡议”(Addis Tax Initiative)明确要求，发达国家应支持发展中国家税收能力建设。在2015年11月的安塔利亚峰会上，G20呼吁采取行动提升发展中国家税收能力，欢迎国际货币基金组织(IMF)、OECD、联合国(UN)和世界银行(WB)四大国际组织在这方面对相关发展中国家提供技术援助。2016年2月，G20财政部长会议要求IMF等四大组织对此开展联合研究并向会议提交专题报告，提出有效的支持建议。IMF等四大组织为此发起税收合作平台，并于2016年7月25日联合发布《有效支持发展中国家税收能力建设》专题报告，提出发达国家支持发展中国家提高能力建设的具体建议。2016年G20杭州峰会再次提出，促进税收政策多边协调和税收征管多边合作，帮助发展中国家加强税收征管能力建设。同时，确认IMF四大组织创建的税收合作平台，支持亚的斯税收倡议。2017年7月G20汉堡峰会和2018年11月底G20布宜诺斯艾利斯峰会通过的领导人宣言都明确表示，继续支持发展中国家加强税收能力建设，包括通过税收合作平台加强相关合作。[3]2018年5月，《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》要求，在税收征管能力建设方面加强合作，致力于分享成功经验和最佳实践，共同提升税收征管能力。2020年11月，G20沙特阿拉伯利雅得峰会宣言在其第20段(国际税收)专门提出，将继续支持发展中国家强化自身税收征管能力，建立可持续的税基。[4]综上，全面加强与提升各国的税收征管能力，尤其是在全球层面积极支持与帮助发展中国家建立完善和提升其税收征管能力已经形成广泛共识，并成为全球经济治理的一项重要的共识原则与政策。随着这一共识原则的不断强化与实践展开，积极支持与帮助发展中国家建立完善和提升其税收征管能力将成为各国应当遵从履行的国际共同政策义务。所谓国际共同政策义务是指，各国在有关问题上通过协商形成应对解决的政策共识，并因而对各国产生一种采取单独或共同行动的政治性要求。如全球环境保护政策、全球公共卫生治理政策、全球贸易自由化政策、全球金融治理政策等。与正式的国际法原则和规范相比，国际共同政策具有更充分的适应性、及时性、前瞻性。其遵从实施主要依赖国际政策本身所获得的广泛共识与认同，以及其内在的“合规律性”“合目的性”。就支持与帮助发展中国家建立完善和提升税收征管能力而言，由于它关系到发展中国家的财政收入的稳定和可持续性，以及各国和世界经济的复苏与增长，同时，这一国际共同政策是G20峰会以及重要的国际组织所推动形成的，它具有相当高的权威性与说服力，因而在全球经济治理层面对各国将产生较强的遵从实施要求。也就是说，在支持与帮助发展中国家建立完善和提升税收征管能力方面，有条件的和有能力的国家应当承担国际共同政策上的责任和义务，并实际采取单独或集体行动做出相应的贡献。根据习近平所提出和倡导的“全人类共同价值”及其丰富的理论逻辑与实践内涵，[5]国际税收领域形成这样的共同政策义务将是“全人类共同价值”的必然要求与结果。

对于中国引领构建发展与有效运用“一带一路”税收征管能力共建提升机制而言，将“征管能力建设上的支持与帮助要求”进一步定性并强化为全球经济治理中的以及“一带一路”区域共建发展中的具有政策约束力的共同政策义务有着特殊的功能作用：1.支持与帮助他国提升税收征管能力涉及对一国税收制度、组织机构等内政事务的外部介入问题。例如，借鉴西方发达国家的税收总法律顾问制度，国家税务总局《关于全面推进依法治税的指导意见》已经明确提出积极探索建立中国的税收总法律顾问制度，[6]中国如果为帮助他国提高其依法治税能力而建议其也引入建立税收总法律顾问制度与专门机构，这就可能会产生复杂而敏感的税收主权及征管内政方面的疑虑与困难。对此，在“一带一路”区域，确立和强化“支持与帮助征管能力建设”的全球及区域共同政策义务将有助于化解“干涉他国税收主权及其税收征管内政”等可能的认识误区或疑虑、抵触。2.征管能力建设上的支持与帮助需要庞大的人力、技术与物质资源等的供给，以及各国的协调配合与共同努力。因此，中国虽然是支持与帮助“一带一路”国家建立完善和提升税收征管能力的主力军，但依然需要动员更多的国家参与其中，贡献力量。确立和强化“支持与帮助征管能力建设”的共同政策义务将在全球及区域层面产生持续强化的政治推动力与行动要求，从而有助于中国通过“一带一路”税收征管能力共建提升机制，动员组织国际社会以及“一带一路”区域的各种资源，更有力地支持、帮助“一带一路”国家税收征管能力建设提升。总之，在全球尤其是在“一带一路”区域层面确立“支持与帮助征管能力建设”的共同政策义务并不断强化其政策引导力与约束力，将为“一带一路”税收征管能力共建提升机制的构建发展与有效运作提供坚实的共识义务基础与动力支撑。

2.税收征管能力共建提升机制的建设路径与框架

2019年4月18日，中国国家税务总局正式成立了“一带一路”税收征管合作机制(The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism，BRITACOM)。在该税收征管合作机制的组织架构中，除设立了理事会等机构之外，还专门设置了“一带一路”税收征管能力促进联盟(The Belt and Road Initiative Tax Administration Capacity Enhancement Group，BRITACEG)这一机制。BRITACEG是一个由BRITACOM理事会中自愿参加征管能力互助建设的税务征管成员方和观察员组成的网络，它充分利用其现有的培训机构或专业知识，致力于开展与税务有关的培训、研究和技术援助项目。BRITACEG主要帮助税务征管成员方和观察员进行税务征管能力建设。此外，BRITACEG还将开展学术研究和交流，促进“一带一路”国家税务征管合作。BRITACEG的原则和战略将与现有国际组织在税收能力建设方面的经验和最佳做法相一致并予以补充。(1)参见“一带一路”税收征管合作机制网站。https://www.britacom.org/jzgk/britaceg/。“一带一路”税收征管能力共建提升机制应当直接以税收征管能力促进联盟为框架基础逐步塑造与发展。

目前，“一带一路”税收征管能力促进联盟尚处于初步的建构运作中，参与方的广泛性等较为有限。截止到2021年9月，“一带一路”税收征管能力促进联盟的正式成员仅有20个，在这20个正式成员中，也仅包含着阿富汗、孟加拉国、柬埔寨、格鲁吉亚、哈萨克斯坦、科威特、蒙古、沙特阿拉伯、泰国、乌克兰这10个“一带一路”沿线国家。在正式加入税收征管能力促进联盟之外，经理事会批准，“一带一路”税收辖区、国际组织、学术机构、企业等支持“一带一路”建设的利益攸关方也可成为税收征管能力促进联盟的合作伙伴。截止到2021年9月，税收征管能力促进联盟已经有14个合作伙伴，在“一带一路”沿线65个国家中，仅有亚美尼亚、塞浦路斯、印度尼西亚、伊朗、新加坡、塔吉克斯坦这6个国家成为促进联盟的合作伙伴。此外，从机制的交叉参加状况来看，在已经成为合作机制理事会成员的14个“一带一路”沿线国家中，仅有7个国家同时加入了征管能力促进联盟，另外7个国家并未成为征管能力促进联盟的正式成员。(2)以上数据系笔者根据“一带一路”税收征管合作机制秘书处编撰的《“一带一路”税收征管合作机制年度报告》统计整理而成。See Secretariat of the Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism, Annual Report of the Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism(2021), p.3. https://www.britacom.org/gkzljxz/Documents/202109/P020210909571682340737.pdf。这表明，“一带一路”沿线65个国家的绝大多数尚未正式加入税收征管能力促进联盟，也未与之建立松散的合作关系。即便是已经成为合作机制理事会成员的“一带一路”沿线国家，其参与征管能力促进联盟的广泛性也存在不足。对此，笔者认为，随着实践发展，税收征管能力促进联盟需要进一步扩大与深化，其功能作用将不断得到丰富完善与强化。在此过程中，“一带一路”税收征管能力共建提升机制将被逐渐塑造与发展起来。

笔者认为，“一带一路”税收征管能力共建提升机制的建设路径与总体框架方案如下：逐步扩大“一带一路”税收征管能力促进联盟的成员方与合作伙伴，推进“一带一路”税收征管能力促进联盟的常态化、组织化建设，使其成为组织化程度较高的常设机构。为此，首先需要逐步制定形成关于建立税收征管能力共建提升机构的组织文件，如“一带一路”税收征管合作机制理事会通过的关于建立税收征管能力共建提升常设机构的专门决议，必要时可以签订关于建立能力共建提升常设机构的多边协定、谅解备忘录等。通过形成专门决议或多边协定等这类法律基础文件，以进一步框定和明确界定“一带一路”税收征管能力共建提升机制的宗旨目标、行动原则、各种功能机构的设置，以及相关各方权利义务关系等。其次，在实践中逐渐探索形成与强化完善各种正式与非正式的工作机制，如根据《乌镇行动计划(2019—2021年)》“实施框架”的精神要求，(3)《乌镇行动计划(2019—2021年)》中的“实施框架”要求，为确保工作组的包容性和代表性，每个理事会成员都将加入一个或者多个工作组，并特别鼓励观察员加入一个或者多个工作组，提高机制建设参与度。工作组还将吸收来自机制专家咨询委员会、世界知名研究机构和国际组织的专业意见。Wuzhen Action Plan (2019—2021), April 18-20, 2019.https://www.britacom.org/sy/cbw/202003/P020201229614295855195.pdf。进一步就税收征管能力建设上的不同问题分别建立包容、务实、强有力的工作组机制；各种行动计划的制定协调机制；能力建设方面的各种交流援助项目的选择及其组织实施的工作机制；能力建设上的各种工具与方法的开发与利用工作机制；各种人力、技术与物质资源的筹集组织机制。通过这些工作机制的建立完善与充分运用，确保“一带一路”税收征管能力共建提升机制产生良好的实际效果。

(二)税收征管能力共建提升的项目框定与工具开发

税收征管能力共建提升将涉及诸多方面的各种问题，对此，税收征管能力共建提升机制尤其需要充分考虑各种情况，审慎地框定关于能力建设提升的具体实施项目，并研究开发各种关于能力建设的工具与方法。在这方面，“一带一路”税收征管能力共建提升机制可以参考借鉴各种相关的机制、平台等的工作规划与实践做法，如OECD等在2016年共同建立的税收合作平台，并与这些机制、平台等建立协同配合关系，构建税收征管能力建设提升的网状协同体系。

2016年，为更好地协调对发展中国家税收征管能力建设的支持和服务，OECD与国际货币基金组织、联合国和世界银行共同建立了税收合作平台(Platform for Collaboration on Tax, PCT)。为支持、帮助发展中国家及时、充分地弥补其在应对解决BEPS问题方面的能力缺陷，税收合作平台开始专门研究制定切实可行的能力建设工具包。早在2015年10月，OECD与国际货币基金组织、联合国和世界银行就已经制定发布了第一个工具包，即“低收入国家有效运用投资税收激励的选项”报告。(4)A Report to The G-20 Development Working Group by The IMF, OECD, UN and World Bank, Options for Low Income Countries’ Effective and Efficient Use of Tax Incentives for Investment, 15 October 2015. http://www.oecd.org/tax/options-for-low-income-countries-effective-and-efficient-use-of-tax-incentives-for-investment.pdf.2016年7月，税收合作平台制定提出了《有效支持发展中国家税收能力建设》专题报告。(5)International Monetary Fund (IMF), Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), United Nations (UN), World Bank Group (WBG), Enhancing the Effectiveness of External Support in Building Tax Capacity in Developing Countries, July 2016.http://www.oecd.org/tax/enhancing-the-effectiveness-of-external-support-in-building-tax-capacity-in-developing-countries.pdf.2017年6月，税收合作平台制定发布了“解决为分析转让定价获取可比数据的困难”的工具包，其中包括一份关于矿物价格信息差距的补充报告。(6)International Monetary Fund (IMF), Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), United Nations (UN), World Bank Group (WBG), A Toolkit for Addressing Difficulties inAccessing Comparables Data for TransferPricing Analyses, 22 June 2017. http://www.oecd.org/tax/toolkit-on-comparability-and-mineral-pricing.pdf.2018年税收合作平台再次制定发布了另外两个工具包，分别为“间接海外利益转移”和“实施有效的转让定价文件”。2018年2月，税收合作平台在联合国纽约总部举行了首次全球税收和可持续发展目标会议，并申明了税收合作平台在日常工作方面的目标，包括：如何调动国内资源促进发展；支持可持续经济增长、投资和贸易的税收政策；税收的社会层面(收入和性别不平等，人类发展)；能力建设和国际税收合作。[7]

2015年7月，在埃塞俄比亚首都亚的斯亚贝巴，经合组织与联合国开发计划署共同倡议提出了“无国界税务稽查项目”，旨在提高发展中国家的税务审计能力，解决跨国企业在发展中国家避税的问题。目前，该项目的实施情况良好，成效显著，影响力日益扩大。从“无国界税务稽查项目”的实际工作来看，它高度重视不同问题领域的税收审计、稽查的关键所在，有针对性地引入与加强运用相关资源与能力。例如，在非洲区域，转让定价税收审计、稽查尤其需要各种行业的技术专家的参与配合。为此，2018年，该项目向博茨瓦纳派出钻石工业专家，向埃塞俄比亚派出花艺专家，向尼日利亚派出油气田方面的专家等等，从而有效帮助当地的税务人员更好地理解企业的经营模式和价值链，而这些是进行转让定价税收审计、稽查中的重要考量因素。在专家和当地税务人员共同开展的税收审计、稽查中，当地税务人员的反避税征管能力得到了培养锻炼与提升。[8]

“一带一路”税收征管能力共建提升机制应当充分参考借鉴税收合作平台、“无国界税务稽查项目”等的工作内容与探索实践，充分结合“一带一路”国家在税收征管能力方面的突出问题与缺陷，以及“一带一路”国家自己所提出或自身所面临的迫切需求，通过“一带一路”税收征管能力促进联盟这一现有机制，与“一带一路”国家协商框定关于征管能力建设方面的实施项目，如在“一带一路”税收征管能力促进联盟中，框定和实施“‘一带一路’税务共同稽查项目”或“联合税务稽查项目”，研究制定适合“一带一路”国家本土资源的能力建设工具与方法。同时，“一带一路”税收征管能力共建提升机制应当与其他各种相关机制、平台以及建设项目之间建立协调合作关系，实现相互之间的协同配合。如在“一带一路”税收征管能力促进联盟与OECD等建立的税收合作平台之间建立稳定的密切的机制间合作关系；中国以“一带一路”税收征管能力促进联盟成员的身份，主动参与“无国界税务稽查项目”开展联合税收审计或稽查，向其提供行业领域的中国技术专家和税务稽查专家，共同帮助发展中国家特别是“一带一路”国家提高税务稽查能力。

二、税收征管人力与技术资源的援助建设路径与工作机制

对于许多“一带一路”沿线国家而言，其税收征管能力的薄弱与缺陷的重要根源在于，税收征管方面的高素质人力资源匮乏，以及税收征管的技术基础设施与手段原始落后。因此，在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，应当特别重视税收征管的人力资源与技术资源的建设提升，并为此形成切实可行的工作机制。

(一)税收征管人力与技术资源建设的基本状况与趋势要求

在税收征管的人力资源的培养建设方面。2019年4月,经过“一带一路”税收征管合作机制(BRITACOM)理事会审议通过，分别在哈萨克斯坦、中国澳门以及北京、扬州设立“一带一路”税务学院，作为区域培训与研究中心。目前，这些“一带一路”税务学院主要为机制成员和观察员税务部门提供培训，促进税收征管能力和纳税服务水平的提升。这些培训机构的建立和运作对于帮助更为广泛的“一带一路”国家的税务官员培养提升税收征管能力具有重要的作用。[9]鉴于人力资源的培养是一项常规的长期工作，笔者不做进一步的分析展开，而着重分析税收征管的技术资源与能力的援助建设问题。

随着数字技术与互联网的迅速发展，纳税申报与税收征管开始迈入数字化、智能化阶段。随着人工智能技术在税收征管领域的拓展应用，进一步形成四种典型的征管新技术与新方法，即“纳税人全息特征画像技术”“动态信用评分系统”“税务咨询智能问答系统”“纳税人股权关系和供应链关系云图”。[10]目前，各国正在不断推进各种数字化、智能化的征管平台与技术的研究开发和完善加强。2019年4月18日，美国国内收入局(IRS)公布了《IRS税收现代化行动计划》，旨在逐步实现IRS信息技术系统的现代化，进而实现纳税服务的现代化。该计划从2019财政年度开始分两个阶段实施，每个阶段3年，为期6年。[11]中国自20世纪80年代开始税收信息化建设以来，在“金税工程”建成的基础上，面对新的挑战与机遇，正在努力构建新一代的智慧型税收体系，以实现税收治理体系和治理能力的现代化。[12]随着各国税收征管部门不断开发利用新的数字技术，越来越多的迹象表明，在逐步改进税收征管核心职能之外，数字技术与数据资源正在使税收征管的性质发生更根本的变化。[13]但是，对于许多“一带一路”沿线国家而言，它们在税收征管数字化、智能化发展方面依然处于落后状态或初步发展阶段。因此，在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，应当高度重视税收征管的数字化、智能化建设，通过合理有序地框定安排数字化、智能化建设项目，综合利用各种途径与方法来支持、帮助“一带一路”国家建设数字化、智能化的基础设施，培养和提升智能化税收征管的能力。2019年4月，首届“一带一路”税收征管合作论坛发布的《乌镇声明》明确提出，为构建“增长友好型”税收环境，应简化税收遵从和实现税收征管数字化，采取数字化税收征管的长期战略，优化税务部门的数字化基础设施。根据《乌镇行动计划(2019—2021年)》的要求，“一带一路”税收征管合作机制已经专门成立了由哈萨克斯坦财政部国家收入委员会(the State Revenue Committee)领导的税收征管数字化工作小组。自“一带一路”税收征管合作机制成立以来，已经多次召开关于税收征管数字化、智能化建设的讨论交流会议。2021年9月，第二届“一带一路”税收征管合作论坛发布的联合声明提出，应用云计算、大数据、人工智能、区块链等新技术，推进税收征管的智能化、数字化。决心发展涉税数据治理，建立符合“一带一路”辖区基本国情的数据治理机制，推进税收征管现代化。论坛发布的《努尔苏丹行动计划(2019—2024)》明确要求，将致力于制定适合不同管辖区情况的税收数字化发展规划。支持加强税收征管大数据建设，提高涉税数据的质量控制、分析和应用。显然，这些将进一步推动“一带一路”区域的数字化、智能化的税收征管基础设施建设，培养和提升智能化的税收征管能力。

为了深入了解“一带一路”各辖区税收征管数字化的现状和各自面临的障碍，“一带一路”税收征管合作机制秘书处专门设计了调查问卷，并向合作机制各方，特别是向“一带一路”沿线国家和地区进行了调查。在问卷调查基础上，2021年9月，“税收征管数字化”工作组形成了关于税收征管数字化建设状况的最终报告。根据该报告，总体而言，绝大多数“一带一路”税收征管合作机制理事会成员和观察员仍处于税收征管数字化的早期阶段或发展阶段，同时，系统基础设施的开发程度也是不平衡的。[14]在数字化社会的背景下，税收征管与纳税服务对数字化的发展应用有着更高的要求，对此，必须充分开发运用新信息技术。目前，合作机制理事会的一些成员和观察员已经开始积极探索新信息技术的开发应用，如区块链技术的发票管理、人工智能(AI)技术的税务服务咨询、大数据的税务风险管理等。但是，绝大多数“一带一路”税收征管合作机制理事会成员和观察员对新技术的应用都比较低，存在诸多障碍，[15]需要通过“一带一路”税收征管能力共建提升机制予以持续、更有力的应对解决。

为进一步保障和促进“一带一路”税收征管能力的数字化、智能化建设，有效、精准地克服、解决现有的各种缺陷与短板，应当在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中形成恰当合理的筹划安排。对此，中国应当通过与“一带一路”税收征管能力促进联盟参与各方的协商，进一步将“税收征管数字化、智能化建设”列为BRITACEG中长期的互助计划与重点项目，并通过BRITACEG组织动员各种资源予以强有力的落实推进。在总体的宏观规划的基础上，需要进一步分析评估数字化、智能化建设的需求情况与供给资源，并据此形成精准、合理的匹配安排，从而使“一带一路”税收征管能力的数字化、智能化建设的援助与共建形成恰当合理的筹划安排秩序和良好效果。目前，对于OECD发展援助委员会所统计的税收征管能力建设的官方援助状况，有分析指出，针对税收环境较差的受援国，施援国在特定领域发展援助方面缺乏明确统一的立场，受援国特定时间、特定类型的需求可能决定了最终的援助规模和流向。此外，在整体上，目前税收发展援助仍然低于实际需要。[16]笔者认为，缺乏统一协调政策与工具方法，将容易使税收征管能力的援助建设在供给与需求方面产生失衡、无序的碎片化状态。因此，在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，为统筹组织调配税收征管数字化、智能化建设所需的各种硬件与软件等技术资源，同时，基于区域整体层面公平合理地回应各国相互竞争性的受援助要求，从而能够协调平衡与合理有序地安排税收征管数字化、智能化建设的援助项目，应当建立和运用基于“供给与需求的匹配协调分析与安排”的工作机制。

(二)税收征管能力数字化、智能化建设的供给侧评估与统筹安排机制

在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，面对“一带一路”沿线国家对数字化、智能化建设援助项目的庞大需求，中国作为数字化、智能化建设援助项目的主要供给方，需要准确评估与协调安排各种可以组织动员的供给资源。为此，中国应当在“一带一路”税收征管能力促进联盟层面引领建立、实施关于税收征管援助建设的供给评估与统筹安排机制，并在中国国内形成相应的机制安排。目前，在“一带一路”沿线区域及其延伸拓展的区域，中国企业开展的税收征管数字化、智能化建设项目已经取得积极效果。如山东浪潮集团及时顺应非洲国家的数字化、智能化税收征管的需求，在非洲多个国家组织开展了税收征管数字化、智能化建设项目。[17]从山东浪潮集团在多个国家组织开展的税收征管数字化、智能化建设项目的效果来看，它们有效地改善提高了“一带一路”区域及其延伸拓展区域的国家的税收征管能力，但这毕竟只是中国企业的市场行为，并非中国政府所组织实施的系统性的对“一带一路”国家的数字化、智能化建设援助项目。面对“一带一路”沿线国家对数字化、智能化建设援助项目的庞大需求，仅仅依靠山东浪潮集团这类企业的自发的市场行为将是不够的。中国应当通过“一带一路”税收征管能力共建提升机制，统筹组织各方面的供给资源和能力，更加充分地适应满足“一带一路”国家对数字化、智能化建设援助项目的需求。在此方面，中国应运用税收征管能力数字化、智能化建设的供给侧评估与安排的区域和国内机制，首先综合评估自身的供给资源和能力，包括中国企业和政府的供给资源和能力，这既涉及已有的成熟的技术资源与经验方法，也涉及尚在进一步调整完善中的征管技术与方法，如中国税务机关近年来正在引入运用和调整完善的网络爬虫技术。[18]其次，中国应运用供给侧评估与安排的区域机制，进一步梳理和评估可能组织动员的包括“一带一路”国家的其他国家的供给资源和能力。例如，亚美尼亚在涉税数据的采集与分析运用方面所形成和拥有的丰富经验与成熟技术。[19]格鲁吉亚将现代信息技术应用于税收征管已经取得了明显成果，2016年，国际货币基金组织的“税收征管诊断评估工具”(the Tax Administration Diagnostic Assessment Tool，TADAT)的评估结果表明，现代信息技术应用和愿意接受创新等是格鲁吉亚税收征管体制的主要优势。[20]哈萨克斯坦自2016年开始引入电子发票系统，该系统能与纳税人的财务系统实现良好对接。并具有追踪货物流通过程与“虚拟仓库”功能，可主动判别用户的货物销售量是否超过仓库存储量。根据Billentis的国际评估，哈萨克斯坦已经成为全球开发电子发票系统的领先国家之一。2019年印度尼西亚专门成立税收数据分析部门，对内外部的各种数据进行集成与分析，在“转让定价遵从风险”“智慧网络”“支付能力”等领域取得进步。其中：“转让定价遵从风险”将纳税人的风险指标绘制成风险矩阵地图，可以了解到每位纳税人的风险特征。马来西亚则开发运用“网页数据提取机器人”“地理税收”等税收征管新技术。“网页数据提取机器人”可自动提取外部数据开展分析，减轻纳税人遵从成本，有效增加税收收入。“地理税收”系统根据纳税人各项业务发生的地理位置数据，分析纳税人行为特征，预测未来的涉税风险行为。[21]对于这些在税收征管能力数字化、智能化建设方面的现有的可供给资源，中国应通过“一带一路”税收征管能力共建提升机制，统筹规划，合理有序地安排“一带一路”国家的数字化、智能化建设援助项目，并恰当地确定其建设规模、等级、进度等。

(三)税收征管能力数字化、智能化建设的需求侧评估与回应安排机制

在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，面对“一带一路”国家对数字化、智能化建设援助项目的庞大而复杂多样的需求，中国作为“一带一路”税收征管能力促进联盟的主要核心成员，需要准确、全面地分析掌握相关国家在数字化、智能化建设方面的不同的需求内容，判断这些需求相互之间的轻重缓急等，从而更加精准、合理地提供援助资源，并统筹协调分配税收征管数字化、智能化建设援助项目。目前，“一带一路”沿线区域及其延伸区域的国家在税收征管数字化、智能化发展方面存在着不同情况，从而导致它们在数字化、智能化建设方面产生不同需求。例如，塞尔维亚目前需要进一步推进对纳税人行为的实时的税务审计过程的数字化、自动化建设，从而为大量的中、低风险纳税人建立了一个自动控制系统，并将审计资源导向高风险和极高风险纳税人。[22]区块链技术为“一带一路”倡议的各国政府提供了实现更好税收合规的新途径。[23]显然，对于区块链技术在其经济生活中得到较为广泛运用的“一带一路”国家，建设以区块链技术为基础的税收征管体系与能力将是这些国家的重要需求。总之，“一带一路”各国在征管数字化、智能化建设方面的阶段性方向与内容是差异多样化的，在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，只有建立和运用税收征管能力数字化、智能化建设的需求侧评估与回应安排机制，才能充分地分析掌握这些差异，并准确恰当地组织实施数字化、智能化建设的具体援助项目。目前，由哈萨克斯坦财政部国家收入委员会(the State Revenue Committee)领导的税务征管数字化工作小组与税收征管合作机制秘书处共同编制了关于税收征管数字化的问卷，并发送给“一带一路”税收管辖区，其主要目的就是研究确定这些税收管辖区的数字化建设水平。问卷调查结果显示，几乎所有的“一带一路”辖区都在顺利向税务数字化转型。一些辖区在运用新数字技术方面处于领先地位，如区块链、大数据、风险管理系统等。[24]笔者认为，问卷调查工作应当成为建立需求侧评估与回应安排机制的初步探索实践。在采用“问卷调查”这样的初级分析工具的基础上，为更加客观全面、准确深入地分析评估“一带一路”各国的税收征管能力数字化、智能化建设的现有状况与短板，以及有援助需求的各方之间的横向比较状况等，应当参考已有的更为强大的分析工具，进一步开发与运用适合“一带一路”税收征管能力数字化、智能化建设的需求侧评估与回应安排的分析评估工具，如参考借鉴2014年OECD在《Technologies for Better Tax Administration》研究报告所提出的“大数据税收管理成熟度模型”，[25]以及国际货币基金组织提出的并被广泛运用的“税收征管诊断评估工具”(the Tax Administration Diagnostic Assessment Tool，TADAT)。[26]

综上，在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，通过建立和运用供给侧的分析评估与统筹调配机制，可以有效地统筹组织中国与“一带一路”国家以及其他国家的援助建设资源，并可以进一步分析和解决供给侧的各种局限与不足。另一方面，通过建立和运用需求侧的分析评估与回应安排机制，不仅可以公正合理地回应税收征管能力数字化、智能化建设的竞争性需求，而且可以精准地定位与识别相关国家对征管能力数字化、智能化建设的差异化的援助需求，并可以进一步对这些需求进行必要性与可行性等方面的分析论证，从而与相关国家协商确定更为科学合理的建设援助需求。在供给侧与需求侧的分析评估与安排机制相结合的基础上，将形成“供给与需求的匹配协调”的工作机制，以协调平衡与有序安排税收征管数字化、智能化建设的援助项目。

三、“一带一路”反避税征管能力的评估及共建提升机制

与发达国家相比，发展中国家和新兴经济体同样(即便不是更加)易受跨国公司利润转移的影响，并在应对解决能力方面存在挑战与困难。[27]反避税立法与征管上的能力薄弱与缺陷将使“一带一路”国家难以有效地维护本国税基，公平分享跨境投资经营活动的税收红利。同时，对于塑造和维护“一带一路”公平合理的跨境投资经营税负环境而言，反避税规则体系的缺陷或不足将产生一定的扭曲影响。那些在反避税规则体系方面严重缺乏的“一带一路”国家将因而成为跨境投资经营的“税负洼地”，在这些国家投资经营的企业将获得税负竞争力优势，从而扭曲跨境投资经营的区位选择。进而影响“一带一路”各国建立和加强反避税立法与实际能力的决心、行动与效果等。因此，在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，需要进一步构建关于反避税征管能力的评估及共建提升机制，以充分地支持与帮助“一带一路”各国提升各种反避税规则的立法水平与运用能力。笔者选择“受控外国公司规则”这一特别反避税规则为中心与样本，并兼顾其他的多个特别反避税规则的概要性的衡量比较，分析评估“一带一路”沿线国家的反避税立法水平与能力的现有状况。在此基础上，分析明确“一带一路”反避税征管能力共建提升机制的建构意义和重要作用。

受控外国公司(controlled foreign company,以下简称“CFC”)是被一国税收居民所控制的外国公司。CFC本身是其所在国的税收居民，对于股东的税收居民身份所属国而言，CFC属于非税收居民企业，是独立于股东的纳税实体，股东的居民国不能直接对CFC的利润所得征税。(7)股东居民国仅能对受控外国公司在股东居民国设立的常设机构的可归属营业利润，以及营业所得以外的来源于股东居民国的所得征税。同时，根据递延纳税制度，虽然居民股东对CFC的利润享有归属分配的权利，但在未获得利润的实际分配前，居民股东不需要向居民国纳税。只有当CFC将其实现的利润实际分配给股东时，股东的居民国才有权就股东所获得的股息进行征税。因此，居民股东为了实现税收负担最小化，可以选择在低税率国家或地区设立或拥有CFC，从而可以在东道国承担较低的税负。为进一步规避对居民国的纳税义务，居民股东将利用其在外国公司的控制地位做出CFC利润不分配的决定，将CFC所获得利润的全部或部分予以留存，从而合法地延迟其向居民国的纳税义务。长期的递延纳税意味着居民股东对其境外股息所得在居民国实际不承担纳税义务。当CFC或信托的所在国对CFC所得征收的税收很低或为零时，这种延迟纳税的好处将最大化。[28]

2015年11月，作为OECD的最终成果文件，BEPS第3项行动计划专门针对CFC规则的引入建立、调整完善及国际协调合作提出了系统全面的分析与建议。行动计划将CFC规则的内容细分为6项构成要素，并就相关规则设计提出了详细的分析建议。这6项构成要素包括：CFC定义(Definition of a CFC)、CFC豁免及门槛要求(CFC exemptions and threshold requirements)、应接受规制的收入的定义(Definition of income)、收入(税前利润)的核算(Computation of income)、收入的股东归属及纳税处理(Attribution of income)、防止与消除双重征税(Prevention and elimination of double taxation)。行动计划认为，这6项要素的建议并非最低标准，但可以确保那些遵从实施这些建议的国家和税收管辖区能够有效应对纳税人利用CFC侵蚀税基的问题。[29]为此，笔者以“受控外国公司规则”这一特别反避税规则为样本，根据BEPS第3项行动计划关于CFC规则6项构成要素的分析建议，以及其他的多个特别反避税规则的概要情况，建立“特别反避税立法水平与能力”的分析评估框架，评价确认“一带一路”沿线国家关于CFC规则以及其他特别反避税规则的立法水平与征管能力的现有状况及原因。在此基础上，根据《乌镇行动计划(2019—2021年)》中的“建立强有力的工作组实施机制”的框架要求，结合如何进一步支持与帮助“一带一路”各国建立和完善CFC规则等特别反避税规则，加强其对跨境投资经营活动的反避税征管能力这一特定的问题领域，分析明确新增建立“一带一路”反避税征管能力共建提升的工作组机制的必要性与重要作用。

(一)“一带一路”沿线国家已建立的CFC税制的分析评估

在“一带一路”沿线65个国家中，目前仅有25个国家已建立CFC规则。这25个国家分别是印度尼西亚、巴基斯坦、尼泊尔、马尔代夫、土耳其、以色列、埃及、希腊、塞浦路斯、哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦、俄罗斯、阿塞拜疆、乌克兰、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、拉脱维亚、克罗地亚、斯洛文尼亚、捷克、斯洛伐克、保加利亚、罗马尼亚和匈牙利。[30]近年来，俄罗斯政府施行了旨在打击离岸经济活动的“去离岸化”的税收政策，其CFC规则得到了进一步的调整修订。[31]总的来看，这些已经建立CFC规则的国家仅占“一带一路”沿线国家的近40%，而且各自的CFC规则存在着较大差异。对此，根据BEPS第3项行动计划所建议的CFC规则的6项构成要素，建立“CFC税制立法水平与反避税征管能力”的分析评估框架，将这些国家的CFC规则予以对比分析。

综合对比评估上述25个“一带一路”国家的CFC税制，绝大多数国家没有完全包括BEPS第3项行动计划所建议的CFC规则的6项构成要素。这意味着，这些国家的CFC税制仍然存在着不合理或不完善的地方，从而导致其CFC税制的功能作用被弱化、缺乏精确针对性，以及在政策效果上可能伤及无辜等。需要说明的是，笔者所引用的有些国家的CFC税制的资料较为简略，从而可能未能充分地体现其CFC规则的全部构成要素。同时，笔者的比较分析没有涉及对这些国家的CFC税制的各项构成要素的具体内容的分析评价，因为这涉及各国立法政策选择及其实际效果的分析评价等复杂因素。笔者主要是依据BEPS行动计划所建议的6项构成要素，对这25个“一带一路”国家的CFC税制予以总体框架上的比较分析。某些构成要素的缺失将使CFC税制的适用产生负面作用，如“防止与消除双重征税”要素的缺失件导致双重征税，“利润的核算规则”要素的缺失将导致纳税人的遵从困难与征管争议等。因此，25个“一带一路”国家的CFC税制有待于进一步调整完善。

(二)基于自身税制致使建立CFC规则缺乏政策必要性或重要性

根据上述分析，40个“一带一路”沿线国家至今尚未制定CFC规则，这是否就意味着它们的反避税立法与征管能力处于落后水平，同时，“一带一路”沿线区域是否也因此属于反避税立法与征管能力明显薄弱的区域。对于这种状况的产生原因，有分析认为，“一带一路”很多国家之所以缺乏受控外国公司条款，可能是因为它们属于资本净输入国，因而并不特别关注受控外国公司的海外利润情况。[32]笔者认为，资本净输入状况并不意味着没有资本输出，只要存在着资本输出，就会存在着利用CFC规避母国税收的风险问题。当然，如果一国的资本输出量很小，那么基于CFC而损失的税基可以忽略不计。但是，在经济全球化时代，即便是在发展中国家，资本输出量很小也不是大多数国家的状况。同时，输入的资本也存在着向第三国再投资的情况。因此，资本输出量很小且税基侵蚀可以忽略不计不能成为大多数国家没有引入CFC规则的一般原因。笔者认为，对于那些尚未制定CFC规则的“一带一路”国家，应根据其各自的税制特点、反避税规则体系的具体状况来分析确定不同的原因所在，以及相应的解决措施。为此，笔者将尚未制定CFC规则的40个国家大致区分为若干类型，确立不同的分析框架，对不同类型下的CFC规则的缺失状况分别予以分析评估。

从一些“一带一路”国家自身的税制来看，它们对境外所得原本就不征税或给予特殊的税收待遇等，从而使得这些国家缺乏制定CFC规则的必要性或重要性。这些国家主要是集中于东南亚和西亚中东区域的8个国家。对此，笔者通过“反避税立法与税基利益相关度”的分析框架做如下具体评估。

在东南亚及南亚区域，新加坡、老挝、孟加拉国自身的税制使得制定CFC规则缺乏必要性或重要性。在新加坡，收到的来源于境外的收入需要缴纳所得税，但有税务豁免的除外，如股息、分公司利润、服务收入等。具体而言，新加坡的居民企业在境外取得股息、分支机构利润及服务收入(特定境外所得)，汇回新加坡境内的，符合相关规定的境外所得免于征税；不满足相关条件的，特定境外所得汇回可依据特定方案或在特定情形下获得免税待遇，但必须经过批准。在这样的税制下，建立CFC规则虽然不能说是完全没有必要性或重要性，但也表明缺乏充分的政策必要性或动力。在老挝，在计算年利润税时，企业从其他企业取得的股息红利为不征税收入。在孟加拉国，如果居民企业就其取得的境外收入通过官方途径汇入境内，可免征企业所得税。因此，对于老挝和孟加拉国而言，显然没有必要制定CFC规则。

在西亚中东区域，叙利亚、巴林、卡塔尔、阿联酋、科威特这些国家自身的税制使得制定CFC规则缺乏政策必要性或重要性。叙利亚实行属地税制。无论是否具有居民纳税人身份，各实体均就其来源于叙利亚的收入负有纳税义务，不是来源于叙利亚境内的收入在叙利亚不征税。阿联酋一般情况下采用属地原则来征税，只有来源于阿联酋相关酋长国的收入才需要纳税。境外营业收入、资本利得、利息、股息和特许权使用费是不征税的。由于叙利亚与阿联酋实行严格的属地税制，CFC规则完全是多余的。根据巴林所得税法，巴林仅对境内直接从事原油和天然气勘探、生产的企业征收46%的企业所得税，对非资源类企业不课征企业所得税。由于巴林对非资源类企业的境内外所得完全不征税，同时，对石油类企业的所得税制也具有明显的属地性质，因此，对于巴林而言，显然没有必要制定CFC规则。卡塔尔的税收体系和制度较为简单，目前只针对在卡塔尔注册和经营的外国企业和法人征收公司所得税。同时，卡塔尔采用属地原则，外国全资或部分外资的公司实体，应就其在卡塔尔境内活动产生的所得缴纳公司所得税。上述规定不适用于卡塔尔境内银行取得的来自境外的贷款利息和收益，卡塔尔境内中介、代理商基于在境内的经营活动而取得的来自境外的佣金收入。相类似的，科威特居民个人及企业均无须缴纳所得税。外商独资企业及外商合资企业是企业所得税的唯一征收对象。同时，科威特是个低税负国家，实行属地税制。因此，对于卡塔尔、科威特而言，显然没有必要制定CFC规则。

综合上述“一带一路”沿线的8个国家各自的所得税制，其共同的特点就是居民股东来源于CFC利润所得的股息、分红收入原本就不是其税基组成部分，这些境外所得不在其所得税法与政策的关注与征管范围。因此，仅从维护税基的角度来看，这些国家基本上没有必要制定和运用CFC规则，除非这些国家改变其现有的所得税制。因此，仅就CFC规则而言，对这些国家不能简单地将其界定为特别反避税立法与征管能力落后的国家。但是，如果没有CFC税制，这些国家的属地税制或特殊税制将可能导致双重不征税，从而影响公平竞争的税负环境。因此，这些国家仍然有必要考虑引入适当的CFC税制。

(三)基于可能的政策优先考虑而不制定CFC规则

在“一带一路”65个国家中，有15个国家在其国内法上已经制定有较为全面的特别反避税规则体系，但至今尚未制定CFC规则。这是否意味着，这15个国家的特别反避税规则体系存在着立法缺失或征管能力漏洞的问题？对此，笔者通过“CFC规则与其他特别反避税规则的构建情况相互比较”的分析评估框架予以分析评价。

表1 15个“一带一路”国家的特别反避税规则体系简况表

从上表15个“一带一路”国家的特别反避税规则体系的建立现状来看，所有国家均建立了关联交易、同期资料、转让定价方面的特别反避税规则，仅有约旦尚未制定同期资料制度。此外，相当一部分国家进一步建立了预约定价安排、成本分摊协议、资本弱化方面的特别反避税规则。基本的以及较为全面的特别反避税规则体系的普遍建立表明，这些国家已经具备开展与实施特别反避税的意愿和实际能力。同时，相当一部分国家的特别反避税规则体系是在近十几年来逐步建立和完善强化的，表明这些国家正在不断调整、加强实施特别反避税的意愿和能力。因此，在特别反避税的一般意愿和实际能力层面，这些国家进一步引入CFC规则一般不存在障碍。这些国家之所以至今尚未制定CFC规则并不能简单地解释为，其特别反避税规则体系存在着立法缺失、滞后或征管能力漏洞的问题。对于其中的少数国家而言，这可能是因为其资本输出量很少，确实没有引入CFC规则的实际需要。但是，对于大部分国家而言，这在很大程度上可能是基于宏观政策权衡选择的结果。事实上，是否引入以及如何设计与实施CFC规则包含着多样化的而且相互竞争的宏观政策目标。一方面，通过这一制度防止境外所得延迟纳税的避税策略，另一方面，通过受控外国公司税制的适用限制，避免对居民公司在国际市场上的竞争力造成过度的干预。有观点认为，我国政策执行中可以追求动态平衡，即在我国经济持续向好，税收收入保持高速增长、政府财政压力不大的情况下防止跨国纳税人避税的目标应当逊于提升本国公司海外竞争力的目标，而当“走出去”战略目标基本实现或者稳定的情况下，反避税则应当成为首要目的。[33]对于这15个“一带一路”国家而言，在CFC问题上，反避税以及遏制有害税收竞争可能不是其优先考虑的政策目标，保护居民企业在境外经营的税负竞争力才是其优先考虑的政策目标。同时，对于尚处于初步发展阶段的“一带一路”国家而言，充分吸引外国投资将是其首选的政策目标，与此存在着不协调甚至冲突的全面而严格的反避税立法与能力建设将难以成为它们的首选的政策目标。因此，这些国家至今尚未制定CFC规则是基于其当下及未来的宏观政策权衡选择的结果。例如，有分析认为，北马其顿之所以至今没有建立专门的严格的CFC规则，是因为其政策优先考虑的是吸引外资、促进就业与刺激经济发展。[34]此外，有3个国家之所以至今尚未制定CFC规则，是因为其本身就是低税率国家或对境外所得实行低税率，因而一般不存在利用设立在低税负国家的CFC来规避高税负的母国的税收问题。例如，约旦税法规定，由境内资金和资本投资产生的境外所得，按10%的税率征税。北马其顿、波黑的企业所得税税率为10%。从维护税基角度来看，这样的低税率使得CFC规则在这些国家不再具有明显的必要性与重要性。

(四)基于反避税立法水平与能力落后而未制定CFC规则

在“一带一路”65个国家中，有17个国家在其国内法上不仅至今没有制定CFC规则，而且其他的特别反避税规则也大多缺失。(8)这17个国家为：文莱、柬埔寨、缅甸、不丹、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、阿富汗、伊朗、伊拉克、阿曼、黎巴嫩、巴勒斯坦、也门、黑山、摩尔多瓦、亚美尼亚。这意味着，这些国家没有制定CFC规则的原因可能不是孤立的，而是与其他的特别反避税规则的缺失具有共同的原因所在。当然，有的国家也可能存在着特定的个别化原因。对此，笔者通过建立“CFC规则与其他特别反避税规则的总体构建情况”的分析评估框架，做如下的具体的分析评估。

这17个国家之所以至今尚未制定CFC规则，主要是因为其制定和实施特别反避税规则的整体立法水平和实际能力存在着明显的缺陷与不足。当然，也可能存在着其他原因，如资本输出量甚少，因而税基流失问题及CFC规则在立法层面可以忽略不考虑。其他原因也可能是在整体上基于特定的政策考虑等。例如，国家税务总局发布的《中国居民赴文莱投资税收指南》指出，从政策考虑来看，文莱由于相对缺乏来自外国的投资，其税制建设的重点是提升现有税制竞争力，而不是积极响应BEPS行动计划制定严格的反避税规则。此外，吉尔吉斯斯坦、黑山、摩尔多瓦的企业所得税的税率为10%左右，从维护税基的角度来看，这可能使得在这些国家引入CFC规则没有明显的必要性与重要性。

(五)建立反避税征管能力建设的工作组机制：广泛引入与完善CFC税制

目前，25个“一带一路”国家虽然已经建立CFC税制，但其在构成要素上所存在的缺陷或者不足将使其难以有效地应对CFC所致的税基侵蚀问题，或者将导致CFC税制不合理地干扰跨境投资经营活动等。此外，40个“一带一路”国家至今没有建立CFC税制，这种状况将产生多方面的影响和效果。1.除了实行属地税制以及低税率的国家外，这些“一带一路”国家居民股东利用CFC逃避母国税收的问题将难以得到有效防范和解决。即便是对那些资本输出量很少或资本净输入的“一带一路”国家而言，也依然会面临着较大的税基侵蚀问题。这是因为，输入的资本在这些国家往往将形成当地的居民企业，其所实现的境内外所得将成为这些国家的税基来源，但是，CFC税制的缺失将使外来投资得以顺利地规避在当地的纳税义务。2.对于塑造和维护“一带一路”公平合理的跨境投资经营环境将产生一定的扭曲影响。对于那些开展跨境投资经营的来自于“一带一路”不同国家的企业来说，其税负竞争力将处于扭曲失衡状态。与母国没有CFC税制的企业相比，母国有CFC税制的企业在税负竞争力等方面将处于劣势；与母国的CFC税制宽松的企业相比，母国的CFC税制严格的企业在税负竞争力等方面将处于劣势。此外，CFC税制的缺乏还可能造成双重不征税的状况，从而有损公平竞争的税负环境。3.“一带一路”建设需要塑造和维护一个适度的合理的税收竞争环境与秩序，即维持一个合理的税负水平，以满足和保障各国经济社会发展等的财政支出需要。恶性的国际税收竞争将使“一带一路”沿线各国维持其合理税负水平处于困难境地，竞相降低税率将导致各国在税收利益上的共同受损。CFC税制不仅能够适当遏制有害国际税收竞争，[35]而且也有助于塑造合理有度的国际税收竞争秩序。然而，CFC税制的普遍缺失将严重影响对有害国际税收竞争的遏制和打击效果。对于笔者所分析提出的上述问题，它们与税收征管能力共建提升中的人力资源和技术资源等问题有着明显的不同，因此，需要根据《乌镇行动计划(2019—2021年)》中的“建立强有力的工作组实施机制”的框架要求，专门建立“一带一路”反避税征管能力共建提升的工作组机制，以便在“一带一路”区域展开充分的讨论与研究，并形成基本共识。在反避税征管能力共建提升战略与方案计划等的实施推进层面，工作组机制将进一步承担和发挥支撑、推动作用。

针对“一带一路”反避税征管能力共建提升所面临的不同情况，中国应选择运用或组合运用税收征管能力促进联盟机制与税收法律与政策的共商协调机制，依托强有力的工作组机制推进“一带一路”反避税立法，共建提升“一带一路”各国的反避税征管能力。对于已经建立CFC税制的25个“一带一路”国家而言，由于它们各自的CFC税制在构成要素上依然存在着缺陷或者不足，所以，这些国家的反避税征管能力和效果依然会受到影响制约，或者导致税收不确定性等其他问题。为此，中国应主要通过“一带一路”税收征管能力促进联盟，尤其是专门建立的“一带一路”反避税征管能力共建提升的工作组机制，积极引导与帮助这些国家进一步调整完善CFC税制，从而提升和加强这些国家的反避税立法水平和征管能力。对于那些至今没有引入CFC税制的“一带一路”国家，应当根据不同的原因类型，来具体对待处理CFC税制在“一带一路”沿线区域的引入扩展和调整完善问题。1.对于那些实行属地税制或特殊税制的，以及那些实行低税率的“一带一路”国家而言，从维护其税基角度来看，引入CFC税制显然没有充分的必要性。因为引入与完善CFC规则的根本目的在于，阻止纳税人将利润转移至位于低税率国家的CFC，以保护CFC的母公司所在国的税基。但是，从避免双重不征税的角度来看，实行属地税制或特殊税制的国家仍然有必要考虑引入适当的CFC税制，以塑造和维护公平竞争的税负环境。为此，中国应通过“一带一路”税收法律与政策的共商协调机制，达成关于“一带一路”区域的“消除双重不征税”以及“全球最低税”的共识政策及其遵从义务要求。在此基础上，通过专门建立的“一带一路”反避税征管能力共建提升的工作组机制，积极推动这些国家引入适当的CFC税制或其他的反避税规则。2.对于那些在很大程度上基于政策权衡选择而没有引入CFC税制的“一带一路”国家而言，完全不引入CFC税制固然可以充分地保护其居民海外投资的税负竞争力，但其国内税基难免会受到侵蚀，并且会扭曲跨境投资经营的税负竞争环境。因此，这样的政策选择在总体上是粗糙的。为此，中国应通过“一带一路”税收法律与政策的共商协调机制，以及专门建立的“一带一路”反避税征管能力共建提升的工作组机制，协调、引导这些国家考虑参照BEPS第3项行动计划，建立符合自身政策需要的CFC税制。也就是说，建立与这些国家各自情况相适应的“反避税与税负竞争力兼容平衡”的宽松适度的CFC税制。在此方面，香港大学的Yating Yang基于中国以“一带一路”倡议为代表的“走出去”战略，分析认为对CFC规则在内容构建和实施上予以宽松化处理符合中国鼓励对外投资的战略需要。[36]因此，对于那些在很大程度上基于政策权衡选择而没有引入CFC税制的“一带一路”国家，中国应在进一步调整完善自身CFC规则的基础上，通过税收法律与政策的共商协调机制，以及反避税征管能力共建提升的工作组机制，利用经验分享等各种方法和途径积极引领和帮助“一带一路”国家建立能够充分适应其本国实际与需要的CFC税制。3.对于那些特别反避税规则体系明显落后的“一带一路”国家而言，引入CFC税制将是完全必要的。这不仅可以有效地防范和解决CFC所导致的税基侵蚀问题，而且也有助于全面提升和加强这些国家的反避税立法水平和征管能力。为此，中国应主要通过“一带一路”税收征管能力促进联盟，尤其是专门建立的“一带一路”反避税征管能力共建提升的工作组机制，积极支持与帮助这些国家建立和完善CFC税制，并不断提升和加强这些国家的反避税立法水平和实际征管能力。

结 语

在税收征管能力方面，“一带一路”沿线国家大多存在着各种缺陷与不足，有些国家则更是处于明显的薄弱状态，这严重制约着“一带一路”沿线国家维护本国税基的能力及效果，同时，它对“一带一路”跨境投资经营活动造成了诸多障碍与问题。此外，中国自身的税收征管能力也正处于进一步改进完善与调整加强中，需要与各国开展广泛深入的相互借鉴交流与合作。因此，中国应当综合权衡考虑多层次与多维度问题，引领建构一个由各方参与的相互借鉴交流与相互支持援助的税收征管能力共建提升机制。2019年4月，中国已经引领建构了“一带一路”税收征管合作机制(BRITACOM)，在该机制中，专门建立了“一带一路”税收征管能力促进联盟(BRITACEG)，以及不同的工作组机制。目前，BRITACEG正在积极探索与开展“一带一路”税收征管能力共建提升工作。但是，“一带一路”税收征管能力促进联盟尚处于初步创立和运作阶段，在机制基础、框架构建、参与成员、工作机制等方面存在着各种薄弱与不足，从而使得“一带一路”税收征管能力共建提升工作尚未产生更多和更好的效果。为塑造建设一个具有“高能影响力”与强大功能作用的“一带一路”税收征管能力共建提升机制，有必要针对税收征管能力共建提升及机制建设中的关键和重点问题，分析提出前瞻性的应对解决方案。为此，笔者主要就三个方面的问题进行了分析探讨，即税收征管能力共建提升机制的构建基础与框架方案，税收征管人力与技术资源的建设路径与工作机制，反避税立法水平及征管能力的评估及共建提升的工作组机制。通过对这些问题的理论与实证分析，对如何进一步调整完善与加强“一带一路”税收征管能力共建提升机制提出相应的理论主张与操作方案。笔者将进一步跟踪关注与分析研究“一带一路”税收征管能力共建提升方面的各种实践开展与相关研究，为不断调整完善与加强“一带一路”税收征管能力共建提升机制提供理论参考与行动建议。