我国跨境电子商务税收征管问题研究

徐 威

(南京财经大学，江苏 南京210023)

一、 引言

随着我国市场化程度和对外开放水平的不断提高，有着“空中丝绸之路”美誉的跨境电子商务发展迅速。 据智库网电子商务研究中心发布的《2019 年度中国跨境电商市场数据监测报告》:2019 年中国跨境电商市场规模达10.5 万亿元，较2018 年的9 万亿元同比增长16.66%。 受国家政策扶持和市场环境影响，跨境电子商务的发展不仅极大地便利了国家和地区间的贸易，同时还逐渐成为拉动内需、推动外贸的新动力，促进社会就业、经济转型的新业态。

我国跨境电商的兴起离不开税收政策的保驾护航，保税进口的实施降低了企业的交易成本。 在此利好政策下，许多企业纷纷进驻跨境电商领域。 基于我国巨大的人口基数，跨境电商产业加速成型。 然而，在数字经济和大数据时代环境下，跨境电商业务同时给机构征税带来了诸多障碍。 一方面，由于交易流程的数字化、交易信息的相对隐匿以及征税对象的界定不清等，“税基侵蚀和利润转移”现象日益加剧了我国企业所得税税收的流失。 另一方面，随着交易规模的不断扩大，非法经营以及“偷漏骗”税现象增多。 虽然2016 年我国税收新政实施，2019 年相关电子商务法颁布，但这些法律法规从实践意义上来看只是一些不具体的框架和规范，并不能做到将理论和现实充分结合。 因此，结合目前跨境电商行业的利弊、得失以及其与我国税收体系的摩擦、匹配，如何制定以及优化税收征管模式、推动电商行业乃至整个市场又好又快发展，将是我国税收征管体系不可规避的一个话题。

二、 文献综述

(一)国内研究现状综述

1. 关于对跨境电商税收理论的研究

杨健(2017)、武汉市国家税务局课题组(2015)认为税收所具有的公平原则要求:在是否给予征税这一问题，应将跨境电商交易与传统交易同等对待。 郑爱萍(2016)从法律经济学视角对跨境电商监管现状进行分析，认为目前在跨境电商行业输入远高于输出，如果不予以征管，将不利于整个行业后续的发展。 路向东等(2015)提出我国跨境电商相对来说仍处于起始阶段，国家应给予其进一步的成长空间以及政策扶持和优惠。

2. 关于对跨境电商征税存在问题的研究

毛道根(2015)提出跨境电商业务有有形商品和无实物商品之分，是否应对后者进行征税是目前我国税法体系中的一段空白。 李平(2016)认为基于税收管辖权的存在，跨境电商会引起各国在征税权上的纠纷，提出应进一步推动建立国际税收交流协作。 廖益新(2015)基于跨境电商交易的特殊性、交易内容的多样性以及交易方式的无纸化，认为对跨境电商征税可能存在课税对象界定不清等难题。

3. 关于对跨境电商征管体系问题的研究

毛雅君(2010 年)认为随着我国进出口规模不断增长，以善治、良治为施策原则将有利于优化税收征管的效率，为进出口贸易提供便利。 李洪方(2016)分析了我国跨境电商行业，认为应在现有税法的基础上结合前者的特殊性，对跨境电商的征税方式进行制定、修改和完善。 黄亚军和张然(2018)认为跨境电商全程离不开电子系统，应着重保证相关交易系统的完善，及时发现并弥补可能存在的漏洞，为商务以及征管活动提供稳定有序的工作环境。 苏如飞(2015)认为对于跨境电商的税收征管应结合消费者的受益程度和承担能力。

(二)国外研究现状综述

1. 关于跨境电商税收政策的研究

Rifat Azam(2012)认为应变革当前的国际跨境电商税收体系，建立一个独立于各国的征管机构，具体协定将由参与各国共同制定。 J.Hintsa(2014)分析了欧盟跨境电商免税政策对消费者行为的影响，得出商品本身的品质仍是消费者的主要关注点，而免税幅度的大小对其行为的影响不大。

2. 关于跨境电商税收征管的研究

Aleksandra Bal(2017)对2016 年欧盟提出的跨境电商征税提案作出分析，认为欧盟应进一步实施一站式服务计划，简并小企业增值税规定，取消对低价值进口货物的增值税免税政策。 Alm 和Mikhail(2010)研究了电商 eBay 的交易记录，得出纳税遵从度在个人方面表现极低，而新卖家相较于老卖家更倾向于隐藏收入，拒绝纳税。

三、 理论基础

(一)跨境电子商务的概念及分类

跨境电子商务从属于电子商务，广泛意义上通常指不同国家的交易主体借由互联网的便利而完成的进出口交易活动。 主要包括企业对企业(business to business，B2B)、企业对消费者(business to customer，B2C) 和消费者对消费者(customer to customer，C2C)。 狭义的跨境电子商务主要指跨境电商零售行业，主要包括上述B2C 及C2C 两项。 三类交易方式中，B2B 交易方式与传统意义上的对外贸易活动几乎无异，且目前我国在这方面的税收制度安排较为具体完善；消费者对消费者C2C 交易因其群体庞大而分散，税收法律难以做到一刀切。

(二)跨境电子商务的涉税特征

1. 交易范围的广泛性

受益于互联网的便捷迅速以及物流业的快速发展，跨境电子商务较少受到传统跨境交易中存在的种种限制，诸如地域、时间以及其他等等，这使得跨境电商能够充分占据交易优势，将交易范围延伸至世界各地。

2. 交易主体的隐蔽性

跨境电商的主要交易渠道是互联网，这带来了其第二个特征——交易主体的相对隐蔽。 无须见到交易相对人、交易对象，交易主体只需要借助互联网，借助网络搭建的虚拟空间，并仅仅通过图片或者声音等达成交易协定，完成交易流程。

3. 交易信息的无纸化

跨境电子商务的整个交易流程摆脱了书面合同等实物协议，仅需借助个人或者第三方交易平台的网络数字协议完成。 相对于传统交易，数字化带来的可能是虚拟、作假以及欺骗等隐患，同时给税务机关进行征管带来一定的麻烦。

(三)跨境电子商务的税收原则

1. 税收效率原则

税收效率原则最早可追溯到亚当·斯密的税收便利原则。 税收效率原则是指相关税收制度的制定和实施应最大程度地降低纳税人的纳税负担以及相关征税机构的征税成本。 税收效率原则也可细分为经济效率以及行政效率。 经济效率是指对跨境电商的征税行为不应过度影响消费者行为乃至整个行业的运行。 行政效率简单来说对应于征税机关征税成本的最小化。

2. 税收公平原则

在对跨境电商制定相关税则时，税收公平原则仍应是基础与重点。 体现为，对相关纳税义务人征税时应首先衡量纳税人的消费水平以及承担能力，不应不合理地加重纳税人的纳税负担；在确定相关税种时，首先应秉持跨境电商实质仍为一般进出口贸易原则，可适当考虑其特殊性，但不应过分增添新税种，造成征纳双方的不协调。

3. 税收法定原则

跨境电商税收政策适用于税收法定原则，并有其合理性。 首先，跨境电商发展历程较短，行业不合规、不合法现象仍大量存在，由此出现的一系列难题需要国家机关去攻克。通过制定法律规范其发展，引导其成长。 其次，跨境电商交易涉及不同国家、不同主体，难免会遭遇到国与国之间的各种交际障碍，这必然需要国家从中调整和支持，保障跨境电商行业的稳定发展和茁壮成长。

四、 我国跨境电子商务税收征管现状及问题

(一)我国跨境电商税收征管必要性

首先，跨境电商税收流失严重，据中国电子商务研究中心估计，2016 年度以及2017 年度税收流失总额分别达到了1200 亿元和1800 亿元。 结合这两年跨境电商的状态，相关征管制度若得不到具体修订和完善，税收流失现象将愈演愈烈，这非常不利于行业以及整个市场经济的发展。

其次，对跨境电商征税将有利于市场公平。 跨境电商作为新兴业态，其交易体量逐步攀升，经济影响越来越大，对其进行征税将有利于平衡不同贸易方式之间的发展，维护市场的公平稳定。

最后，对跨境电商征税将有益于改革完善我国的税收体制。 针对跨境电商带来的偷漏骗税问题，逐步制定相关法律条文，规范电商行业的诚信经营，对于完善我国税收体制是重要且必要的。

(二)我国跨境电商税收征管现状及问题

1. 跨境电商税收征管现状

在国际经济下行、外贸交易下滑的环境下，我国跨境电商逆流而动，成长迅速。 此前，行邮税一直扮演着进口商品守门人的角色。 随着跨境电商交易规模的不断扩大，若仍旧维持行邮税的地位，其征税水平较低将有损于市场公平，同时加大了机构的征管难度。 有鉴于此，相关部门先后出台了一系列政策性文件，主要针对以下几个方面:

(1)保税政策目前仅适用于试点城市。 随着跨境电商进口规模不断扩大，国内卖家通常集中自国外采购，再根据国内需求进行分销。 但由于国内买家分散，需求不一，而许多卖家往往不具备专业储存以及物流方面的行业经验。 因此，海关总署开放试点政策，在相对而言交易量大、业务频繁的城市实施保税，来保障交易的有序进行。

(2)确定了根据跨境电商商品征收进口税的范围。 不管是否通过与海关联网的交易平台完成交易，只要能实现交易、支付、物流“三单”电子信息比对的进口商品，均按商品征税。

(3)对跨境电子商务进口税收的各要素做了具体规定。其中纳税义务人为跨境电商进口个人，相关企业可作为代收代缴义务人。 除此以外还有税率、完税价格、限额内和限额外征税等规定。

2. 我国跨境电商税收征管存在的问题

(1)电商进口和传统进口税负差异大

传统进口方式在办理货物入境手续时，可参照较为完善的征管机制，并依法分别缴纳关税、增值税等税收。 对于跨境电商，由于其征管体制的不完全，又得益于诸如试点城市保税政策、审批和通关便利等利好，其交易成本、税收负担较传统方式差异和优势明显。 同时，税负差异大亦可能带来不同地区跨境电商的发展不平衡问题。

(2)课税对象难以界定

征税对象是物品还是货物，这一直是模糊不清的问题。根据《海关法》，物品和货物分别适用不同的海关监管模式，关于它们的入境手续和监管流程亦存在较大差异。 在征管上，自用物品由于其通常为个人合理自用，其税收负担较轻，而货物则较重。

另外，随着网络时代和互联网的飞速发展，商品标的越来越新颖，衍生出了许多无形商品，即数字化产品。 有形商品和无形商品的区别征管也存在一定的难度。 对于无形商品，由于其虚拟无实体，且凭借网络传输等特征，税收征管难以具体落实，准确征税。 这不仅不利于我国数字经济建设，亦会大大地增加税收流失。

(3)纳税主体难以确定

传统交易方式下，纳税主体即为纳税义务人，通常明确具体。 但在复杂的电商交易环境中，交易主体的交易行为通过网络平台完成，摆脱了传统的书面协议和纸张票据，真正实现了全过程数字交易。 而网络的虚拟性不可避免地为交易主体的身份隐蔽提供了渠道，通过网络工具或漏洞来脱离法律征管的范围。

(4)出口退税程序复杂

出口退税主要是为了避免因进口征税带来的重复征税问题，以及增强我国出口商品的竞争力而给予跨境电商的优惠措施。 然而退税的流程相对来说比较烦琐，文件审查以及资格认定等都要耗费一定的人力和物力。 与传统贸易相比，跨境电商交易频繁、数量小并且缺乏相关单据，造成了跨境电商在是否应退税以及退多少税的问题上认定困难。

(5)征管程序有待完善

网上税务登记制度虽然已在我国建立，但跨境电商交易方式具有的特殊性决定了其仍然不能完全适应当前的登记程序。 如果纳税人借此错误申报、遗漏申报甚至逃避申报，都将给征管带来不必要的麻烦。

五、 完善对策及建议

(一)完善立法规定，遵循税收法定

法律法规的出台并实施是提升跨境电商税收征管水平的首要举措。 目前对于我国跨境电商零售业务的税收征管主要是通过一些临时性的公告来起作用，法律法规上存在待弥补的缺失和空白，同时也侧面说明了有关跨境电商的税收立法层级较低。 在完善税法的过程中，一要保证“质”，即提高跨境电商税收立法层级；二要保证“量”，即有法可依。

(二)推进信息化管理，完善税收征管程序

跨境电商的数字化交易一直存在着交易主体利用互联网手段或技术漏洞来逃避税法征管的隐患。

首先，各部门应实现交易信息的互联和共享，以节约其在不同部门间转换带来的成本，打破信息的壁垒，实现征管的便利。 其次，充分利用信息化系统对跨境电商进行便捷化工商登记，如通过实名制注册、网址域名追踪等技术，简化登记手续，省去线下登记可能带来的麻烦。 最后，对于纳税申报程序的优化，税务部门应严格规范数字化经营和电子发票的运用，与电商平台、物流平台等合作，实现交易信息和电子发票的互联互通，便于税收征管。

(三)加强跨境电商海关的税收监管

海关在进出口贸易中扮演着重要角色。 在数据方面，“金税三期”和海关的执法系统可实现信息共享，对于跨境电商中的商品和资金来去做到一手掌握。 在监管效率上，海关亦可与各大电商平台合作，对不同交易频次的不同对象实行分类管理。 对数量较少且合理的可适当放宽管理，对交易频繁、数量杂多的应重点调查和监管，并建立长期的动态管理系统，实现监管的效率化。

(四)建立第三方平台的代扣代缴制度

在与各大平台实现信息共享的同时，可考虑建立第三方平台代扣代缴制度。 跨境电商的征管较传统交易需要耗费更多的人力和无力。 如今支付平台被人们广泛运用，税务部门可将数量金额较小的交易经过比对确认后，交由第三方平台代扣代缴，并开具发票。 对于一些重大的交易项目，则可以运用查账征收的方式来解决。

(五)加强国际税收监督机制

跨境电商交易涉及不同国家，需要国与国之间的互相监督协作。 首先，对跨境电商交易的来去，各国应做到全方位监督、综合管理。 其次，应加强国际双边或多边的税收情报交换，打击跨境电商交易的逃税行为，抑制本国的税收流失，维护市场公平。 最后，应积极参与国际税收协定制定，建立联合的监督机制和组织。 在制定国际税收规则时，应考虑不同国家的市场诉求、文化传统以及经济发展水平的差异，维护各国自身利益的同时，真正做到有效的合作与监督。