作业成本法的实践与创新——以G出版社为例

郭爱军（高级会计师） 刘涛（高等教育出版社有限公司 北京 100120）

随着我国文化体制改革和经济形势发展，传统的成本管理方法已经不能满足出版业市场化、产业化的需求，引入战略成本管理方法成为出版业发展的必然趋势。作业成本法，作为一种有效的战略成本管理方法，如何在出版业加以应用，以提供多维度的成本管理信息、提高现有和预期资源利用效率，值得深入关注和研究。

一、出版业运用作业成本法的基础

（一）作业成本法的基本原理

作业成本法的基本原理，是按照“作业消耗资源，产品消耗作业”的思路，通过成本动因将资源分配给作业，从而形成作业成本，再通过作业成本动因将作业成本分配到产品，最终得到科学合理的产品成本。根据作业成本法的基本原理和思路，出版社可以将资源成本按照编辑的工时消耗等成本动因进行分配，最终将成本分配到各个成本对象中。

（二）应用作业成本法的目标

选择使用作业成本法作为企业的战略成本管理方法，一是为了通过一系列科学的管理手段，使企业的生产成本降低，获得更大的利润率，使企业在激烈的市场竞争中发挥成本优势，最终实现企业的价值增值。二是为了对企业图书成本进行更科学地核算、控制以及分析和预测，进而为下一步的销售决策、供应链管理、管理层决策提供数据支撑。

（三）作业成本法的内容

作业成本法又称为作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法与传统成本法的根本差别在于：作业成本方法确定资源及其成本、各项作业的资源消耗量，以及生产产品所需要的作业，在此基础上把间接成本追溯给产品、服务和客户。

二、作业成本法在出版业中的实际应用——以G出版社为例

（一）G出版社的基本情况

G出版社是以出版普通高等教育、职业教育、继续教育等教育类和专业学术类出版物为主的大型综合性出版社，产品形态覆盖图书、音像制品、电子出版物、网络出版物、期刊、数字化教学平台及服务、教师培训等。出版社现有在职员工1 700余人，年出书万余种，发行近1.3亿册。

（二）G出版社成本管理的现状及存在的主要问题

随着国家文化体制的改革，G出版社已由原事业单位转制为企业。在市场经济引导下，出版行业竞争越来越激烈，尤其近几年电子图书、电子期刊等电子出版物的出现，原来传统的成本管理观念在激烈的市场竞争中已经难以适应市场化、产业化发展的需要，亟需转变成本管理方法。出版社的主营业务是出版图书、期刊以及电子出版物等，图书的成本主要分为直接成本和间接成本。其中，直接成本是直接计入产品价值的成本，包括直接材料、直接人工费用、稿酬等；间接成本是不能直接计入出版物成本的各项编录经费，包括出版事业部编辑的工资薪酬、校对费以及编辑人员培训费、办公费、差旅费等。目前出版社采用综合成本率进行成本核算，将图书出版过程中发生的审稿费、稿酬、排版费、校对费、印制费、封面制作费、纸张费用等各项成本直接计入单品种图书成本，而计入编录经费的各项间接成本按照编辑所在部门进行归集，再按照综合成本率在期间所入库的新书中进行分配。出版社在使用综合成本率将间接费用按照新书码洋所占比例进行分配时，当期入库的新书将分摊掉大部分的当期成本费用，这样容易造成图书成本信息失真，从而导致成本分析决策失误。比如，出版社在疫情期间出版图书，编辑人员大多在家办公，审稿费、稿酬、设计费等各项成本正常发生，但由于印刷厂、物流出版社等企业受疫情影响产能较低，导致当期收发货的图书数量减少。按照传统的成本核算方式，当期新书会分摊较多的间接成本，造成成本构成不合理，影响绩效考核管理及管理者决策。

（三）选择作业成本法的原因

通过以上分析，可以发现使用传统成本管理方法易导致间接成本分配不够准确，因此改进成本管理的方法和选择合适的成本管理工具成为出版社准确进行成本管理的重点。2017年10月19日，财政部发布的《管理会计应用指引第300号——成本管理》规定：成本管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法等。出版社应当结合自身的实际情况，在保证图书质量的前提下，转变成本管理观念，由注重图书制造成本向战略成本管理转变，探索选择适合的管理会计成本工具解决目前出版社存在的实际问题。在管理会计工具方法中，作业成本法作为传统成本替代的一种会计模型，可以根据出版社的组织结构、产品产量、资源成本，更合理地进行间接费用的分配，从而能够更准确地计算产品成本、利润以及出版社价值的增加值。

（四）作业成本法的具体应用及创新

1.G出版社组织架构基本情况。G出版社按照职能和出版社战略定位，分为职能部门、教育出版部门、学术出版与教学教材研究部门、在线教育运营与服务部门、融合发展技术支持与管理服务部门以及生产营销部门。其中教育出版事业部是出版社的业务部门，是研发中心、经营中心，共设立13个出版事业部；学术出版、在线教育也是出版社的业务部门，销售部门及其他职能部门和技术支撑部门共同组成了出版社的组织架构。出版社按照制造费用发生的成本动因，设置若干作业中心，将资源成本分配与图书生产的工艺流程相结合，最终实现资源成本分配至图书成本对象。

2.参与部门和人员。图书生产的各个工艺流程发生成本费用，生产作业将成本费用分配到各个作业中心，最终分配至图书成本，因此作业成本法需出版社各部门全员参与，共同推进作业成本法的实施，包括出版社合理地设置作业中心，财务管理部科学地归集成本费用，编辑部及时地报送工作量数据，人力资源部准确地计算各作业中心工时等。信息反馈的主要载体是成本管理报告，可以在财务部门下专设机构负责整理和提供。但是，反馈和协调组织机制的设计和实施需要上下级、不同部门之间充分的沟通和协商。业务部门需要将作业成本信息及时反馈给财务、技术部门，形成良性沟通。

3.应用作业成本法的具体要求。由于作业成本法的实行需要各个部门参与，部门之间的协调作用就显得尤为重要。首先，需要出版社领导层的支持和各部门的配合。各部门负责人要协调和积极配合，从企业负责人到各部门员工都需要给予作业成本管理足够的重视。作为成本管理的核心部门，财务管理部要积极推进作业成本法的实施。其次，出版社信息系统要及时完善。出版社目前使用的SAP系统、OA办公自动化系统要为作业成本法的实施提供可靠的技术支持，满足各类图书策划、编辑、发行、销售等各个流程，必要时要通过二次开发，为实现个性化需求提供保障。再次，作业成本管理在实行过程中，需要专业人员分析，在管理过程中要及时发现图书成本核算中出现的异常，确保异常数据得到及时修正，从而保障作业成本法的顺利实行。最后，出版社要为SAP系统专门配备信息技术支持人员，以及常年合作的SAP顾问，为实现作业成本法在SAP系统与OA办公系统的融合提供信息技术支持。

4.应用作业成本法的创新。在作业成本法原理和基本方法的指导下，出版社将发生的资源费用分配到各项作业，可以计算出作业成本，然后再按照作业的成本动因将作业成本分配到图书产品。另外，考虑到出版社图书类别品种较多，除了普通教材以外，还承担着国家重大专项著作，因此应区别不同的作业成本动因，引入动因权重进行权重的调整。成本动因是指各作业消耗资源的方式和原因，被用来计量各项作业对资源的耗用，是把资源成本分配到各作业的基本依据。在成本动因引入权重因素，能更有效地解决出版专著著作与普通教材资源成本消耗之间的差别问题。

（五）具体应用模式和应用流程

结合出版社成本核算的实际情况，运用作业成本法进行成本管理，主要包括四个流程：

1.划分作业类型。根据出版社各业务部门作业内容不同，划分为不同的作业类型。与传统的成本管理中按部门划分成本中心不同，作业成本管理按照业务内容的不同对作业进行划分，比如组稿策划作业、编辑校对作业、质量检验作业等。

2.确认各种作业类型的成本对象动因。根据图书所消耗的作业动因来分配每一种类型的作业产生的成本。比如编辑在审稿作业中，主要是受到稿件篇幅字数影响，通常以字数作为作业动因计量；封面设计、美术设计受到设计版面的难易程度影响，因此以篇幅作为作业成本动因更合理；图书质量检验主要受到批次的影响，以检验次数作为图书质检作业的成本动因；物流作业受到出入库图书册数影响，以出入库册数作为作业成本动因。

3.确认出版社的主要作业中心，将成本资源分配到作业中心。根据出版社的业务特点，设置图书策划中心、编审作业中心、校对作业中心、版面设计作业中心、装帧与绘图作业中心、印务作业中心、市场与销售作业中心以及物流作业中心。再将成本费用中属于间接成本费用的部分分配到各个作业中心，如编辑人员的工资、校对费、编辑人员培训费、办公费、差旅费等各项编录经费。

4.确定作业成本分配率，将成本分配到各成本对象中去。通过以上步骤归集的资源消耗，需要按照一定的分配率，通过作业动因最终分配到图书产品成本中，其中：某个作业A的分配率=作业中心A资源成本总额÷作业中心A动因总额；某种图书甲在作业中心A分配的成本=分配率A×图书甲在A作业中心的作业动因数。以此类推，可以计算图书甲在各个作业中心分配的成本。最终，图书甲的总成本=图书甲的直接成本+各作业中心分配至图书甲的成本。

（六）在实施过程中遇到的主要问题和解决方法

与大多数的传统成本管理相比，虽然作业成本法在实施的过程中，能从多个维度为管理者提供图书的成本信息，有利于图书的成本估算以及成本预测，做出更合理的定价决策，但是在实施过程中也存在着一些不足。一是作业中心的确认在较大程度上受到主观因素的影响，在划分作业中心环节遇到较大的困难。二是成本动因的确认较为复杂，有些作业受到多方面动因的影响，因此判断成本动因存在着一定的主观性。可以通过跟踪相关作业的动因，借鉴其他出版社经验，结合出版社的企业文化和以往的管理经验，最终选择对作业影响最大的动因作为该作业中心的成本动因。

三、应用作业成本法取得的成效

（一）应用作业成本法前后情况对比

本文以G出版社一事业部出版的图书甲和图书乙为例，对比分析作业成本法实施前后的效果。2020年11月，该事业部出版了图书甲10 000册，总码洋为200 000元；出版了图书乙5 000册，总码洋50 000元，总共发生间接成本编录经费150 000元。在实行作业成本管理前，按照传统的成本核算方法，将间接成本150 000元按照码洋百分比分摊，图书甲分摊编录经费120 000元，图书乙分摊编录经费30 000元，如表1所示。

表1 单位：元

实行作业成本法后，按照事业部编辑人员报工的工时为成本动因，根据各作业类别测算出的资源消耗，计算出各个作业的分配率，最终计算出分摊至图书甲的编录经费为92 250元，分摊至图书乙的编录经费为57 750元，如表2所示。

表2

从表1、表2对比可以发现，传统的成本核算方法分摊间接成本的维度比较单一，成本分摊不够合理，而作业成本法综合考虑了作业工时、资源动因、作业动因、资源消耗等因素，使得间接费用的分摊更为科学合理。

（二）运用作业成本法的成效

1.能提供多维度的成本信息、提高管理顺畅度，激发员工积极性。出版社从前期的选题策划环节的选题论证、组稿阶段，到编辑加工、装帧绘图、编写索引，进入印刷环节的排版、校对、版面封面制作、印装、图书质量检测等环节，最后到销售和物流，各个环节均发生与图书相关的成本费用。然而各个环节难易程度和计量标准的不同，易导致出版社部门之间出现较难协调的问题。而作业成本法能够提供多维度的成本管理信息，考虑了与图书生产相关的多个变量，以资源成本为基础，以成本动因为依据，将成本资源分配到作业中心，最终成本分配到各成本对象中去，解决了出版社在传统成本管理方法下存在的成本单一分配不合理的问题。作业成本法的实行使出版社运行更加流畅，加强了各个作业中心之间的业务联系，使得作业中心之间的分工更为明确，责任归属更为清晰，从而提升了工作效率。另外，作业成本法，能让编辑人员更清楚出版社出版图书的成本信息，可以增强员工参与战略成本管理的积极性，在员工考核层面，也使得绩效考核更加全面和公平，减少部门之间的恶性竞争的情况，有助于维护出版社的团结。

2.能为出版社销售提供数据支持，以便于战略落实和价值创造。作业成本法为出版社提供了有效的成本管理方法，通过作业成本分析，分摊间接成本计算得出更准确的图书成本，进而为出版社的销售策略提供数据支撑，增加出版社的盈利能力。出版社在制定战略过程中，综合考虑影响成本的各项动因，将战略目标逐层分解转化为出版社相互平衡的业绩指标，识别和提炼出最能有效增加出版社价值创造的指标，据此调整出版社的生产工艺流程，提高生产效率，增加出版社的经济价值和社会价值。

3.能提升出版社管理决策的科学性。科学合理的成本核算能为出版社战略成本管理提供准确的信息，提高决策的科学性。出版社在图书成本分摊过程中采用作业成本法进行间接成本的分摊，得到更为合理、准确的图书成本，有利于出版社对相关图书准确定价，增加出版社的盈利能力，也为管理层的战略决策提供准确的数据支撑，并及时发现图书生产环节存在的异常问题，从而对图书的生产环节及时做出调整。

4.能提高出版社绩效管理的水平。通过作业成本法的成本动因分析，进一步完善了编辑人员的绩效考核，也能在很大程度上调动编辑人员的积极性。相比于传统的成本核算方法，作业成本法提供了更为精细的成本管理，对直接成本和间接成本进行了区分，能在有效分析和控制成本的前提下，优化和改进出版社的图书生产环节，提高出版社的绩效管理水平，增强出版社的创收能力。

与传统的成本管理方式相比，作业成本法较为科学合理，也较为复杂，该方法的推广应用需要出版社管理层的重视与支持，进而形成出版社全员参与的局面。会计制度的不断改革和完善，信息化水平的不断提高，为先进的成本管理方法的应用创造了条件，也为管理会计工具的推广提供了有力保障。出版社管理者应当积极应用作业成本法，提高成本管理水平，最终提升出版社盈利水平，增加出版社价值。