内部控制缺陷认定标准如何影响审计资源投入

诸凌潇

摘要：由于内控制度的不断完善和发展，上市公司披露的内部控制制度透明化程度要求越来越高，而随着我国效益审计的不断推进，也为审计资源的合理配置提出了更大的挑战。本文拟从理论角度出发，简要梳理内部控制缺陷认定标准和审计资源投入相关文献，构架内部控制缺陷认定标准与审计资源投入的桥梁，从理论角度研究内部控制缺陷认定标准是如何影响审计资源投入的，并在此基础上提出相关实际建议。

关键词：内部控制，缺陷认定标准，审计资源投入

一、研究现状

（一）审计资源投入的计量。

目前学术界对于审计资源投入的计量还未统一。郭永发（2014）指出会计师事务所在独立审计中需要投入的资源主要为人力资源、物质和技术资源、财务资源[1]。曹丽梅、赵栓文（2017）用审计时间与团队人数的乘积表示[2]。邓英雯（2019）用审计外勤工时来衡量审计资源投入[3]。顾光等（2019）则将会计期末至次年审计结束日之间的间隔天数作为审计资源投入的计量方法[4]。本文采用宏观概念上的独立审计过程中的资源投入，对于理论研究不产生影响。

（二）审计资源投入的影响因素

从审计主体因素来看，穆晓彤（2018）指出审计人员的专业水平不高，职业素养和沟通能力有限，缺乏应有的关注和专业胜任能力，导致在开展审计工作时存在较大的随意性，缺乏客观性评价，增加审计成本[5]。张水花（2018）指出会计师事务所的规模、所经营的业务、审计对象的复杂程度都对审计成本投入管理工作造成影响[6]。从审计客体因素来看，Bedard，etc. （2004）发现审计师对盈余操纵风险及公司治理风险高的客户会增加审计资源投入，审计师会对高风险的审计客户增加审计资源投入[7]。沈维成（2019）指出短期借款有助于审计风险的降低，审计师就会减少审计投入[8]。顾光（2019）指出企业海外投资程度加大，则审计师越倾向于增加审计资源投入[4]。

（三）内部控制缺陷认定标准与审计资源投入

内部控制缺陷认定标准也受众多因素影响。从管理层内部环境来看，谭燕等（2016）认为管理层的盈余管理程度越高，则内部控制缺陷认定标准披露质量越低[9]。从外部约束机制来看，杨婧、郑石桥（2017）认为不同行业门类间的上市公司内部控制缺陷认定标准具有异质性，竞争程度越高的行业，内部控制缺陷认定标准越严格[10]。从经济后果来看，谢凡等（2018）内控缺陷认定标准越严格，越能降低股东和管理层之间的代理成本[11]。

但由于2012年之后审计工时已不再属于注册会计师事务所强制报备的内容，事务所不再上报该数据，之后的审计工时数据也无从获取了，因此现有的对于利用审计工时来衡量审计资源投入的研究的数据样本都在2012年之前，而内部控制缺陷认定标准数据却是在2012年后才可收集的。因此目前学术界鲜少有关于内部控制缺陷认定标准与審计资源投入两者关系的文献。仅有张俊民等（2018）以信号传递理论为依托，认为内控缺陷认定标准越严格，审计风险越高，审计师偏向于收取风险溢价来转嫁审计风险，即审计费用越高[12]。

二、影响机理

从整合审计的角度来说，内部控制审计与财务报表审计相辅相成。内部控制审计是一个确认、评价内部控制有效性的过程，包括确认企业内部控制缺陷认定标准。而财务报表审计则是对被审计单位财务报表是否在客观性、合法性、效益性上公允反映一个企业的经营成果状况的过程，由于审计过程中的经济效益性，审计师在确定会计信息错报和舞弊的严重程度时，引入重要性概念，然而重要性水平的确认也很大程度上依赖于企业的内部控制缺陷认定标准。当标准更为严格时，审计师倾向于制定更高的重要性水平，接受高风险审计，为了降低检查风险，根据不同的审计对象确定审计程序性质、时间以及范围，只能加大审计资源投入，以期对财务报表在所有重大方面公允反映取得合理保证。以下从委托代理理论和信号揭示理论具体阐述。

（一）委托代理理论

自从现代企业采用两权分离的模式后，企业所有者会保留企业的所有权，而将企业的经营权让渡给公司管理层，由此诞生了委托代理理论。委托代理理论也逐步发展成现代公司治理的基石。从管理层和公司股东之间的委托代理关系来分析，由于利益的不一致始终会在二者之间存在，因此公司的管理层很有可能被个人利益蒙蔽双眼，从而做出有损公司股东利益的管理决策，而公司会计信息的经济后果使得管理层为了谋取自身利益而对财务报表信息进行盈余操控。当内部控制缺陷认定标准选择的执行尺度更为严格时，管理层盈余操纵的性质可能更严重，更可能发生难以被公司审计委员会或内审部门察觉的舞弊行为，注册会计师也就会选择投入更多的审计资源来确保公司的财务报表没有重大错报和舞弊，以及报表在重大方面是采用了适用的财务报告编制基础来发表的审计意见，以此来降低公司舞弊及重大错差的发生，降低代理成本，维护所有者权益。

（二）信息不对称理论

在信息不对称的情况下，根据信号揭示理论，公司可能通过严格的内部控制缺陷认定标准来向外界传递自己的私人信息。具体来说，由于信息不对称存在于签订审计合约的被审计对象与事务所之间，而对于内部控制缺陷认定标准的自由裁量权又归属于被审计对象，所以被审计对象可以制定更严格的认定标准，并且设计、执行与维护更为健全的内部控制制度来防止、发现并纠正错报，由此向审计师揭示内部控制缺陷以及相应的内部控制风险。依据审计风险=重大错报风险x检查风险的审计风险模型，注册会计师确定重大错报的风险程度与被审计单位披露的内部控制缺陷认定标准的严格程度有关，尤其为识别与内部控制制度相关的控制风险。当认定标准较为严格时，注册会计师对发现内部控制重大缺陷的保证程度越高，即重大错报风险水平更高。在审计风险一定的情况下，检查风险也就相应的降低了。

然而，重大错报风险是注册会计师所无法控制的，所以注册会计师会想方设法的降低检查风险，这样最后能相应的得到一个可接受的较低的审计风险。通常来说，注册会计师可以通过制定恰当的计划、为项目组分派合适的人员、保持职业怀疑、扩大检查范围、监督与复核已执行的审计工作等来降低审计工作。上述方法涉及两方面，一为提高注册会计师自身专业素养，二为增加审计资源投入，由此两方面来提高审计程序及其执行的有效性，以降低注册会计师选取不适当的审计程序、错误执行适当的审计程序或错误解释审计结果的可能性。

三、相关建议

根据上述文献整理以及影响机制分析，我们认为内部控制缺陷认定标准越严格，审计资源投入越大，基于此结论，提出以下建议。

第一，由于我国内控制度的不断完善和發展，企业也不断地在改进内部治理方案，内部控制缺陷认定标准开始被越来越多的上市公司进行披露。虽然趋同性这一属性在这些公司披露的内部控制缺陷认定标准里存在，但其也在一定程度上反应了公司的内部治理，给管理层以外的财务报表外部使用者提供了一些有用信息。但考虑到内部控制缺陷认定标准在各个上市公司可能都不相同，非专业的外部使用者很难进行对比性分析。因此内部监管或许可以考虑在同行业、同规模的企业中设置类似的重要性水平，进行统一定量标准，以免企业自身对内部控制缺陷认定标准的自由裁量权使得标准具有随意性。

第二，企业自身也更应该关注内部治理，不仅仅是为了向外部使用者披露利好的内部控制制度，也为企业的两权分离产生的委托代理矛盾增加一层监管，优化股权结构，更好地从根本上解决存在于公司管理层与股东之间的利益问题，从而使得公司能够更好的发展。

第三，注册会计师事务所也可根据上市公司以往年度披露的内部控制缺陷认定标准以及其他财务报告中披露的财务指标来确定是否接受审计委托以及接受委托后如何合理分配审计资源投入。当接受高风险审计后，审计师虽说可以退出审计业务，结束委托，但由于我国的审计行业竞争力强，很少有审计师主动结束审计业务，审计师往往只能通过被动的增加审计投入、提高审计收费或者发表非标准无保留意见来降低自身的审计风险。因此，在决定接受委托前，增加了解被审计单位的控制环境对注册会计师事务所来说是十分重要的，不仅是为了减少审计风险，更能促进会计师事务所的资源优化配置，合理安排审计投入，实现审计效益的最大化。

参考文献：

[1]郭永发.审计投入影响因素实证研究——来自中国审计市场的证据[D].北京：北京交通大学，2014.

[2]曹丽梅，赵栓文.审计资源投入与财务报表重述[J].会计之友，2017，（2）：105-110.

[3]邓英雯，张敏.客户—证监局地理距离与审计投入[J].会计与经济研究，2019，33（05）：3-20.

作者简介：

曹宇悦（1998-），女，汉族，江苏南京人，中南财经政法大学硕士在读，审计学方向