政府会计制度下高校薪酬及劳务支出会计核算探讨

舒小燕（中山大学 广东广州 510275）

一、引言

2015年10月，财政部颁布《政府会计准则——基本准则》，要求自2017年1月1日起在各级政府、各部门、各单位施行。2017年10月，财政部颁布关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定，要求高等学校自2019年1月1日起执行政府会计制度，原执行《高等学校会计制度》（财会［2013］30号，以下简称原制度）的高等学校，自2019年1月1日起执行新制度，不再执行原制度。

政府会计制度下，为全面、清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，在财务会计的基础上同时要执行预算会计，在传统收付实现制的基础上引入了权责发生制，即“双基础”，在反映预算执行信息的基础上反映资产负债等财务信息“双目标/双功能”，要求在分散细化决算报告基础上编制反映整体财务状况的综合财务报告“双报告”。预算和财务两大会计核算系统构成了政府会计制度的两大系统，这两大系统适度分离又相互衔接。财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制，两者无论是在核算基础、确认时点还是在核算范围上都存在较大差异。

二、高校薪酬及劳务发放概况

高校作为教书育人的机构，承担了人才培养、科学研究和社会服务等职能，这些职能均需要由人力资源来开展实施，人力资源毋庸置疑是高校的核心生产力，而对人力资源的成本支出，主要体现在高校支付给人员的各类酬金上。根据人员与高校的聘用关系、支付酬金的个人所得税计税方法及对酬金的会计核算处理等方面的不同，高校支付给人员的各类酬金主要可以归为工资、薪金和劳务报酬两大类。工资、薪金是指人员在高校任职、受雇而由所在高校发放的各种报酬；劳务报酬则是指不在高校任职的人员，为高校提供临时性的各种劳务，而从该高校取得的报酬。工资、薪金和劳务报酬的核算都属于对人员的酬金支出，支出流程基本相同，但两者在个人所得税的计税方法、会计核算等方面又存在较大区别。为便于描述，本文对高校发放的人员工资、薪金和劳务报酬以下统称为“薪酬及劳务”。

（一）高校人员身份类型和构成体系复杂。高校作为典型的事业单位，大部分人员为事业编制人员。近年来，事业单位不断改革，对事业单位人员编制核定数量有所限制，学校要发展，必然要引进合同聘用制人员，而且这部分人员的数量和规模也会随着学校的不断发展壮大而增加。同时，高校开展科学研究需要专职科研人员和通过项目经费聘请的项目研究助理、团队助手等；另外，一些高校的博士后也需要学校发放工资、薪金。不同性质的人员，形成了学校复杂的人员结构体系。

（二）薪酬及劳务发放名目种类繁多。

1.高校人员构成体系复杂，经费支出来源多种多样，因此薪酬结构体系庞大而又复杂。首先，与学校签订固定合同的教职工，具体包括事业编制人员、合同聘用人员、博士后、专职科研人员等长期聘用人员，发放的薪酬主要可以归纳为：学校每月统发的固定工资、学校或内部机构/学院发放的临时性酬金、绩效，以及各级政府部门发放给个人的奖励、补贴等几大类。其次，固定工资包括按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬，如基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴（绩效工资）、改革性补贴、社会保险费（如职工基本养老保险费、职业年金、基本医疗保险费等）、住房公积金等。再次，学校或内部机构/学院发放给校内人员的临时性酬金、绩效：除了每个月固定发放的工资、薪金，高校各内部单位或学院还需要临时聘请校内人员并发放酬金，如临时讲课费、专家评审费、考务费、科研绩效等。最后，各级政府部门发放的奖励、补贴，包括但不限于：财政部、教育部等部门发放的人才奖励或者生活补贴等。

2.除了对与学校签订固定合同的教职工发放各项薪酬以外，学校还会发生各种对校外人员发放劳务报酬的情况，如聘请校外专家讲座和临时讲课，需要发放讲座酬金和讲课费；聘请专业领域专家进行资产采购或各类专业论文评审，需要发放专家评审费；聘请学生开展部分研究或者协助性事务，需要发放学生助研津贴；聘请临时清洁人员进行清洁需要发放劳务费；聘请临时人员帮助进行信息采集；等等。发放给校外人员的各类劳务报酬也是五花八门。

3.高校作为事业单位，对从学校离退休的事业编制人员，在没有纳入社会管理之前，还需要发放离退休人员工资。

（三）薪酬及劳务支出总额较大且呈日趋增长态势。以我国某部属高校为例，一年的支出总额为100亿元左右，其中薪酬及劳务支出总额约45亿元，约占到整个学校支出的45%。全年的薪酬发放单近6万个，涉及发放资金约36亿元，涉及发放对象约80万人次。平均每月需要支付薪酬及劳务资金约3亿元，要处理的薪酬发放单达5 000个，发放约7万人次。可以看出，无论是发放资金、发放单量还是受薪人次，该校的薪酬及劳务支出规模都非常庞大。随着高校的不断发展，薪酬及劳务支出也必将不断增长。

三、政府会计制度下高校薪酬及劳务支出的账务处理分析

（一）薪酬及劳务支出财务会计与预算会计账务处理存在“时差”。根据政府会计制度，对纳入部门预算管理的全部现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算，同时记财务账与预算账。由于财务会计与预算会计的确认条件不同，二者对同一笔业务的确认时点也不一样。如费用符合财务会计确认记账的条件，但实际的资金支出并未同时发生，而是延后支付时，财务会计确认费用，预算会计则不做处理，而是待事后资金实际支付时，才确认预算会计支出，会出现财务会计与预算会计确认时点的不一致，导致两边账务处理不同步的情况发生。

高校发放的人员薪酬及劳务支出业务就属于典型的财务会计确认时点与预算会计确认时点不一致的业务。薪酬及劳务支出业务在确认费用时，存在需要代扣代缴个人所得税的情况，如果发放的是工资项目，还需要代扣代缴社会保险费、住房公积金等费用，扣除这些代扣代缴费用后发放到个人的部分，一般会在财务会计核算费用支出时，同时安排资金发放。而对单位代扣代缴的社会保险费、住房公积金和个人所得税等，则一般会在工资薪金实发部分发放后，由所在单位统一向社会保障部门、住房公积金管理中心和税务部门办理代扣代缴业务，有些单位在当月办理，有些单位则在次月才办理，无论是当月还是次月办理，这些代扣代缴项目与成本确认的时点和工资实发部分的发放一般都会有所延迟。这种情况下，在预算会计的处理上，就会出现直接发生资金支出的费用部分即时触发预算会计做支出，延后代缴的社会保险费、住房公积金和个人所得税部分无法同步触发预算会计，导致预算会计与财务会计不一致的情况。

在一般单位，如果发放的薪酬及劳务项目较少，对外涉及的劳务费支出比较少，对内涉及的工资性发放项目和发放次数较少，每月会计处理的频次较少，对这种财务会计与预算会计确认时点不一致产生的延时问题处理起来比较简单。但是对于高校来说，由于人员规模庞大、人员结构复杂、薪酬及劳务发放类型多种多样，对财务会计和预算会计确认时点不一致产生的差异，这样的简单处理在实际中很难行得通。

（二）薪酬及劳务支出需要根据财政部支出经济分类科目设置要求进行区分。根据财政部《支出经济分类科目改革方案》，政府预算支出经济分类设置类、款两级，类级科目10个，款级科目96个，薪酬及劳务支出主要集中在工资福利支出类（科目编码301类）、商品和服务支出类（科目编码302类），以及对个人和家庭的补助类（科目编码303类）三个大类中反映。

其中，对与高校签订劳动合同的长期聘用人员的薪酬及劳务，主要集中在工资福利支出类（301类）反映，该科目主要用于反映单位开支的在职职工和编制外长期聘用人员的各类劳动报酬，以及为上述人员缴纳的各项社会保险费、住房公积金等；工资福利支出类下设13个款级科目，分别为：基本工资、津贴补贴、奖金、伙食补助费、绩效工资，机关事业单位基本养老保险缴费、职业年金缴费、住房公积金等共13个明细科目。对这些通过工资福利支出类反映的、支付给校内教职工的工资、各类劳务报酬，都要求通过“应付职工薪酬”科目来核算。

对政府发放给以上人员对个人和家庭的补助支出，以及发放给离退休人员的工资及各类补助，还有发放给学生的奖助学金等，则统一在个人和家庭的补助类（303类）中反映，对个人和家庭的补助类下设11个款级科目，主要包含：离休费、退休费、抚恤金、助学金、奖励金等明细科目。

对以上支付给教职工、离退休人员等校内人员的薪酬支出，基本上都在工资福利支出类（301类）和对个人和家庭的补助类（303类）中反映，对发放给临时聘请的校外人员的讲课费、评审费等临时劳务报酬等支出，则是在商品和服务支出类（302类）反映，该科目主要反映单位购买商品和服务的支出。商品和服务支出类（302类）下设27个款级科目，发放给校外人员的薪酬及劳务主要集中在“商品和服务支出——咨询费（30203款）”“商品和服务支出——培训费（30216款）”“商品和服务支出——劳务费（30226款）”这三个款级科目。对通过商品和服务支出类（302类）反映的，不需要通过“应付职工薪酬”科目核算，一般直接通过“其他应付款”科目核算。

（三）薪酬及劳务的个人所得税具体计税方法不同。根据最新的个人所得税政策，对工资、薪金所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额，个人所得税实行月度预缴和按年累计预扣预缴，由所在单位在每月发放时按年累计计算个人所得税和月度预缴。劳务报酬所得，以每次收入额为应纳税所得额，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。由劳务报酬所得产生的个人所得税由发放单位代扣代缴。由此可见，工资、薪金和劳务报酬的个人所得税计算方法各不相同，这就要求高校平时在核算工资、薪金和劳务报酬支出时要分别设置公式计算代扣代缴的个人所得税。

四、高校薪酬及劳务支出核算的账务处理建议

（一）高校薪酬及劳务支出基本流程。无论是发放给校内人员的工资薪酬、绩效、奖金，还是发放给校外人员的各种劳务报酬支出，其主要账务处理流程基本可以归纳为：确认支出——计算个人所得税——代扣个人所得税等费用（如果是对校内人员发放工资，还要代扣社会保险费、住房公积金等）——发放——代缴个人所得税等（如果是校内人员，还要代缴社会保险费、住房公积金等）。

（二）高校薪酬及劳务支出核算的账务处理建议。高校对薪酬及劳务支出的核算，既要根据政府会计制度的要求，及时准确确认会计支出和预算支出，同时也要根据税法规定及国家有关部门的要求，根据不同的规则和要求，准确计提个人所得税等代扣代缴项目。针对高校人员支出庞大、人员类型复杂、发放内容多种多样的特点，目前比较好的一种处理方式是，考虑校内外人员核算、计税及代扣项目等方面的差异，对校内和校外人员分别进行核算，在薪酬制单和成本支出环节，按校内外人员类别分别确认成本支出，并将应交社会保险费、住房公积金、个人所得税等代扣代缴部分按照明细科目进行项目归集。具体按照政府会计制度的规定，对延后代扣代缴的部分在确认成本时，以财务会计科目为基础，按项目号分别“归集”，归集到新的项目，同时生成预算会计，以保证生成的财务会计和预算会计“双分录”的正确性。

对发放给校内人员的各项工资薪金（含临时性的奖金、劳务等），原则上要通过工资福利支出类（301类）反映，通过“应付职工薪酬”科目核算，且所有收入需要根据工资薪金每月合并计税。而发放给校外人员的各项劳务报酬，实质上可以理解为是学校购买劳务的支出，均通过商品和服务支出类（302类）反映，不需要通过“应付职工薪酬”科目核算，并根据劳务费计税规则分别计算个人所得税。

（三）高校薪酬及劳务支出核算账务处理实例。以某部属高校为例，该校一个月需要支付的各类薪酬及劳务支出总额为5 600万元，其中为职工代扣代缴社会保险费500万元，住房公积金1 000万元，个人所得税370万元，实际发放资金3 730万元。具体需要支付的薪酬及劳务支出明细情况如表1所示。

表1 薪酬及劳务支出明细情况表 单位：万元

1.发放校内人员工资支出处理。

（1）根据人事部门提供的工资单计提当月工资费用，同时确认学校承担的社会保险费、住房公积金支出，财务会计账务处理如表2所示。在财务会计计提支出时，未涉及到资金支出，预算会计不做处理。为保证后续预算会计处理的准确性，在进行财务会计支出计提时，对由单位承担的社会保险费、住房公积金，从原始支出项目A1，A2…分别转入到D、E、F归集项目。

表2 工资费用计提财务会计处理 单位：万元

（2）发放工资，并代扣个人承担的社会保险费、住房公积金及个人所得税，相关财务会计账务处理如表3所示。为保证后续预算会计处理的准确性，代扣个人承担部分的社会保险费、住房公积金及个人所得税时，将相关金额从应付基本工资D项目分别转入到对应的E、F、C归集项目。

表3 发放工资及代扣项目财务会计处理 单位：万元

（3）发放个人工资，涉及到资金支出，此时触发预算会计，账务处理如表4所示。在进行预算会计支出时，专设归集D、E、F、C项目，将所有代扣代缴社会保险费、住房公积金及个人所得税，从原始支出项目A1，A2…分别转入D、E、F等归集项目，此时这类归集项目还没有实际上缴支付，所有金额按照红字归集在借方。

表4 工资发放预算会计处理 单位：万元

（4）对代扣社会保险费、住房公积金及个人所得税项目进行代缴，相关财务会计账务处理如表5所示。

表5 社会保险费、住房公积金及个人所得税项目代缴的财务会计处理 单位：万元

（5）对代扣社会保险费、住房公积金及个人所得税项目进行代缴，涉及资金支付，触发预算会计，如表6所示。代扣代缴社会保险费、住房公积金及个人所得税，按照之前在D、E、F等项目归集在借方的红字金额，在借方做实际支出处理，贷方做资金支付处理。

表6 社会保险费、住房公积金及个人所得税项目的代缴预算会计处理 单位：万元

2.发放校外人员专家评审费等支出处理。

（1）发放校外人员专家评审费等，计提、发放及代扣代缴个人所得税相关财务会计账务处理如下页表7所示。校外人员按劳务报酬计税，在财务会计确认支出时，同时计算和确认个人所得税支出。为方便财务及财务人员进行资金处理，对这类发放一般采取集中批量发放的模式，具体操作时，在“其他应付款”科目下设置一个明细科目“其他应付款——税后薪金”，将所有待发放资金集中在该科目，同时将税金统一归集到应交税金下的明细科目，并专设个人所得税归集项目B来核算。财务人员每月定期对“其他应付款——税后薪金”科目进行集中批量发放处理，一般情况下，在月底前该科目清理完毕，无余额。因资金在当月处理完毕，可以看作是预算会计和财务会计同步处理，在财务会计计提费用时确认预算会计支出。

表7 发放给校外人员专家评审费等财务会计处理 单位：万元

为确保预算会计支出项目正确，且便于后续会计处理，在预算会计确认支出时，将所有代扣代缴个人所得税从原实际支出项目统一按劳务报酬、偶然所得等明细税种进行归集，专设个人所得税归集项目B，将确认的税金支出，按照红字归集在项目B借方。次月上缴个人所得税，财务会计做上缴税金支出，同时预算会计按原归集项目B的借方红字金额，做实际支出处理。

（2）发放给校外人员专家评审费等支出，预算会计账务处理如上页表8所示。

表8 发放给校外人员专家评审费等预算会计处理 单位：万元

3.发放给校内人员专家评审费、讲课费，以及各部门/院系月度绩效等支出处理。

（1）发放给校内人员专家评审费、讲课费，以及各部门/院系月度绩效等，计提、发放及代扣代缴个人所得税相关财务会计账务处理如上页表9所示。校内人员各类薪酬按工资、薪金计税，在财务会计确认计提费用时，需要通过“应付职工薪酬”科目核算，不做即时发放，也不计算个人所得税，而是整笔确认应付个人工资，具体在“其他应付款”科目下设置一个税前工资代发科目“其他应付款——税前薪金”。待月底统一汇总当月校内人员个人所有应发金额时，按工资、薪金合并计税后再做发放。该类薪酬一般在月底进行合并计税后发放，具体将“其他应付款——税前薪金”下所有余额按工资、薪金合并计算税金，并将税金统一归集到210201应交税金下的工资、薪金明细科目。同时，将扣除税金后的应付个人资金进行发放处理，一般情况下，在月底前该科目清理完毕，无余额。

表9 发放给校内人员专家评审费、讲课费，以及各部门/院系月度绩效等财务会计处理 单位：万元

在月底合并发放时，确认预算会计支出，并将代扣代缴个人所得税按工资、薪金进行归集，专设个人所得税归集项目B1核算，在借方科目按红字归集。次月上缴个人所得税时，财务会计做上缴资金支出，同时预算会计按原归集项目B1的借方红字金额，对应做实际支出处理。

（2）发放给校内人员专家评审费、讲课费，以及各部门/院系月度绩效等，预算会计账务处理如上页表10所示。对薪酬及劳务的支出核算采用归集的做法，主要是考虑到延时代扣代缴部分与实发部分相差时间不长，在确认财务会计时同步进行了预算会计处理，这种做法下，对校外人员的薪酬一般在会计计提时计税，对校内人员则是对除工资以外的项目合并计税后再统一安排每月底发放，对当月所有薪酬资金发放完毕，对代扣代缴的项目则是在次月代缴，这样，从整个会计年度来看，除了年底的代扣代缴项目存在跨年的情况，平时的月份均在一个会计期间，进行财务会计和预算会计核算基本上可以看作是同步处理。

表10 发放给校内人员专家评审费、讲课费，以及各部门/院系月度绩效等预算会计处理 单位：万元

通过对薪酬及劳务的支出核算进行分类归集，在前端确认费用环节，对工资、薪金和劳务报酬通过系统分别生成对应会计凭证，同时将所有发放资金集中于“其他应付款”科目，再由出纳人员在固定时间或按照固定频次进行集中批量资金发放处理。这种做法不仅大大提高了会计账务处理的时效性和准确性，同时也大大减轻了资金发放环节的工作量。