消费税的立法逻辑及其展开——功能定位、课税原则与课税要素完善

邓 伟

(中山大学 法学院，广东 广州 510275)

消费税①广义的消费税包括一般消费税和特种消费税，本文所使用的消费税是指狭义的消费税，即特种消费税。改革的呼声一直不断，官方也多次阐释了改革的意图。“十二五”规划提出要合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节②参见《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要(2011—2015年)》。，党的十八届三中全会明确指出要调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围③参见2013年十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。。在立法机关的工作规划中，消费税被列为第一类项目④参见中国人大网:《十三届全国人大常委会立法规划》，http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-09/10/content_2061041.htm，2020年9月20日。。2019年12月3日，财政部与国家税务总局联合发布了《中华人民共和国消费税法(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)，延续了消费税基本制度框架，对于消费税税率、税目未有明显调整。

制定消费税法是完善消费税法律制度的重要环节。消费税目前存在诸多问题，包括“把某些生活必需品和少数生产资料列入了征税范围，存在‘越位’问题，未把一些高档商品、高档娱乐消费纳入征税范围，存在‘缺位’问题”［1］。《征求意见稿》并未有效解决前述问题。不少学者提出了相应的政策建议，如有学者认为消费税的征税范围应该“有进有出”“有增有减、以增为主”［2］，同时明确了哪些商品(服务)应该征收消费税、哪些商品不应该再征税。这些研究对消费税改革具有重要参考价值，但是很少从理论的高度抽象出消费税立法的应然逻辑，致使其理论脉络混乱。税种的功能定位决定了其所应遵循的课税原则，课税原则决定了特定对象是否征税以及如何征税。本文试图厘清消费税的理论逻辑，从消费税的功能定位出发，深入探讨被忽略的消费税课税原则，并以课税原则为依据回应消费税税率、税目的完善问题。

一、消费税功能的历史演进与发展趋势

(一)我国消费税功能的历史演进

我国消费税制度经历了几次重大变革，它“随着我国消费政策转型而确立和变化”［3］。中国的消费税肇始于1950年开征的特种消费行为税，其征税对象为筵席、娱乐、冷食和旅店四种消费行为①参见1950年1月中央人民政府政务院发布的《全国税政实施要则》。。1993年，我国颁布《消费税暂行条例》，对烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等十一种商品征收消费税。2006年，新增五个消费税税目，即高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板，并在原来对柴油、汽油征税的基础上，将成品油税目扩展到石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油，同时取消护肤护发品税目②参见《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》(财税〔2006〕33号)。。2015年，对电池和涂料开征消费税，但是对于锂原电池、太阳能电池等免征消费税③参见《财政部、国家税务总局关于对电池、涂料征收消费税的通知》(财税〔2015〕16号)。。目前，我国消费税的征税对象有十五类，分别是烟、酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实地木板、电池、涂料。

消费税客观上一直发挥着重要的财政收入功能，二十年间消费税收入从1997年的820.66亿元上升到2020年的12 028.1亿元，近十年消费税收入占各项税收收入的比例保持在8%左右，消费税收入是税收收入的重要组成部分(见表1)④数据来源:国家统计局网站整理得到，https://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01，2021年4月20日。。从主观上来看，1993年制定消费税条例的初衷就在于，原来的产品税统一改征增值税之后，为了弥补税收收入的减少，在普遍征收增值税的基础上，选择部分商品征收消费税，作为重要的税收增收手段⑤参见《关于确保完成消费税、增值税增收任务的紧急通知》(国发明电〔1994〕26号)。。可以说，从我国消费税的开征目的以及客观上收入效果来看，消费税具有重要的财政收入功能。

表1 我国消费税收入情况

但是，从消费税选择的税目来看，也可以发现另一个规律:消费税是对主观或客观有消极影响的对象征税。1993年消费税税目主要是奢侈品和有害环保物品，2006年与2015年所增加的税目也同样具备这一性质。从所减少的税目来看，也符合这一规律:护肤护发品原属于消费税的征税对象，在经过调低税率后，香皂、其他普通化妆品最终从消费税税目中取消⑥参见《财政部、国家税务总局关于调整护肤护发品消费税税率的通知》(财税字〔1999〕23号)，《财政部、国家税务总局关于香皂和汽车轮胎消费税政策的通知》(财税〔2000〕145号)，《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》(财税〔2006〕33号)。，其原因在于，这些产品在20世纪90年代初还具有一定的奢侈性，随着经济的发展和生活水平的提升，这些产品日益大众化、普遍化，对其征税也就失去了调节奢侈消费的意义。此外，目前征收消费税的税目中，也呈现出“污染重则税负重”的趋势，如对于小汽车，排量越大则税率越高，对于电池中污染较轻的太阳能电池、锂原电池等免征消费税。“为促进环境治理和节能减排”“为促进节能环保”“为了引导合理消费”等表述在财税部门所发布的诸多消费税文件中越来越频繁地出现，环境保护与调节消费成为消费税政策重要的主观目标。更为明显的是，2019年的《征求意见稿》第二条明确赋予消费税“宏观调控”的功能定位，《关于〈中华人民共和国消费税法(征求意见稿)〉的说明》直接表示“消费税是调节税种”，具有“调控特点”⑦参见财政部官网:《关于〈中华人民共和国消费税法(征求意见稿)〉的说明》，http://tfs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201912/t20191203_3434188.htm，2020年12月13日。。

(二)世界范围的消费税功能发展趋势

世界范围内，消费税的发展也呈现出类似的趋势。一方面，消费税财政收入功能有所减弱。1975年以来，消费税收入占一国或地区的GDP比例与占税收总收入的比例均呈现下降态势，前者在1975年平均占比2.9%，到2015年下降为2.6%，后者在1975年占比10.5%，到2015年下降为7.8%(见表2)①OECD(2018)，Consumption Tax Trends 2018:VAT/GST and Excise Rates，Trends and Policy Issues，OECD Publishing，Paris，p.164.https://doi.org/10.1787/ctt-2018-en，2020年4月18日。。另一方面，将消费税作为调节消费的工具之实践日益增多。原来消费税的征税对象很多，如糖、食盐、咖啡、火柴、果汁等，但随着一般消费税征税范围的扩大，特别消费税的征税范围日益缩减，且越来越集中于某些被认为有害于健康的消费品，或者不利于公共利益如环保的消费品。纵观国际消费税的征税范围，酒、烟草、成品油、机动车成为各国普遍的征税对象，四者也是消费税收入的支柱，而消费税的环境保护作用日益突出，能源产品和机动车等主要的环境污染产品，电池、农药、洗涤用品、塑料袋等不利于环保的污染性产品，开始成为消费税的重要征收对象，“部分国家还对奢侈物品、特种消费行为(如博彩、娱乐等)等征税”［4］。

表2 OECD部分国家消费税收入情况

2008年金融危机以后，“不少国家通过扩大消费税的范围以增加财政收入，匈牙利在2009年将煤炭纳入具有消费税性质的能源税征收范围，澳大利亚扩大了啤酒和葡萄酒消费税的征收范围，希腊对特定类型的产品开征奢侈品税等”［5］。这一过程强化了消费税的收入功能，但是从其所扩大的对象范围看，也是针对能源、酒类、奢侈品等征税，这也可以说明消费税调节消费、保护环境和保障健康的功能得到强化。

由此可见，不管是在我国还是世界其他国家，消费税一直发挥着收入与调节等多重功能。消费税收入的比重有所下降，但仍是税收收入中的重要组成部分，特别是从其数额来看更是不可忽略的财政收入来源;消费税也越来越多地被用于调节消费行为以保护健康、保护生态环境。可以说，筹集财政收入与抑制有害健康、有害环境的物品消费是消费税功能实践的经验，而且前一功能日益弱化，后一功能日益加强。

二、消费税功能的理论分析:以税收功能分类为基础

(一)当前观点:理论重述及其评析

学界对于消费税的功能定位主要有四类观点，一是认为消费税兼具组织税收收入、调节消费结构、纠正外部性的功能①参见贾康、张晓云:《中国消费税的三大功能:效果评价与政策调整》，《当代财经》2014年第4期，第24－34页。;二是认为消费税兼具组织财政收入、调控经济和调节收入分配的功能②参见郑涵、汤贡亮:《从消费税职能定位看营改增全面实施后的消费税改革》，《税务研究》2017年第1期，第32页;叶姗:《消费税法的解释与解释性规则》，《社会科学辑刊》2019第1期，第47－55页。;三是认为消费税主要具有调节经济的功能③参见李万甫:《消费税的经济分析与政策取向》，《税务研究》1996年第9期，第17－21页;李升、宁超、盛雅彬:《消费税改革研析》，《税务研究》2017年第5期，第41－45页;王霞:《宏观调控税的法理问题研析》，《税务研究》2013年第11期，第42－46页。;四是认为消费税主要功能是筹集财政收入，其次才是调节经济④参见蒋震:《中国消费税改革研究》，中国税务出版社2015年版，第14页;熊伟:《税收法定视阈下消费税调控权的研究径路》，《社会科学辑刊》2019年第1期，第56－64页。后者将财政功能作为消费税的本体性、基础性功能。。实际上，调节消费结构是通过对不同消费品的差异性课税实现的，最后的结果必然是对产业经济运行的调节，所以，调节消费结构、调节消费行为、调节经济本质上具有紧密的相似性，只是着眼的视角不同。消费税具有纠正外部性的功能，其基本逻辑是某些消费品具有负外部性而通过消费税内化其成本，这可以理解成为筹集财政收入以解决其造成的负外部性问题。调节分配与调节消费行为，可以归纳为调节功能。因此，消费税的功能，可以简化为两类，即收入功能与调节功能。学界的观点因此可以进行另一种划分:消费税兼具收入功能与调节功能;消费税主要是调节功能;消费税主要是收入功能。对于调节功能，可以进一步分为直接调节功能和间接调节功能，前者包括对不良消费行为的矫正功能、对环境与资源的保护功能、对收入分配的平衡功能，后者包括对社会总需求的控制功能、对社会生产的引导功能［6］。

目前的观点都是描述性的而非论证性的，对消费税功能的研究主要是从实证出发，根据消费税实际所能发挥的作用以及消费税征税的具体范围来阐释消费税的功能，此研究路径贴近现实，可以解释现实，但是难以指引现实。对于征税范围应该如何调整缺乏足够的说服力，只能泛泛建议，通过研究世界趋势是对哪些对象征税，建议我国也进行相应的税目改进。根本的原因是没有从消费税的本质及其正当性基础的高度理解消费税的应然逻辑。

主张消费税兼具多种功能而不分主次的观点，不妥之处也很明显。“多种定位将导致消费税在功能上互相冲突或功能作用上互相消解。”［7］诚然，从不同的角度看，消费税所发挥的功能确有不同;但是功能应该有主次之分，当多种功能不能兼顾时，哪种功能优先舍弃就可以明确。现实就是一个妥协的过程，应该如何妥协取决于功能主次的理论论证，以收入功能还是调节功能为主导功能，对消费税立法影响深远，学术研究要为制度构建提供有力的理论支撑。

(二)理论溯源:税收本质的再理解

传统研究对于税收本质的认识都是立足于财政收入功能，即把税收视为强制的、无偿的、固定的获得财政收入的手段，把税收的全部目的(至少是主要目的)界定为汲取财政收入，税负分配过程中对其他方面的影响是次要目的或附带目的。这在相关税收定义中可以找到验证:租税者，国家或地方政府，为充给一般支出，与实施经济或社会政策，依一般标准，定期继续赋予所统治者之强制负担，且恒以各负担者之各自经济能力为限度，而依货币额表示之者也［8］。税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对于满足法定构成要件的人强制课予的、无对价的金钱给付义务［9］。

传统主流理论认识有失偏颇。这些税收理论关注的是过去以及过去得来的各种积累的分配，“如果将税收的注意力从过去转向未来，那么，税收就是警察权力(police power)最普遍和最特殊的运用，就是被用来压制和压抑不利的事情，以促进有利的事情”［10］。凯恩斯从经济学理论上论证了财政税收作为经济调控的必要性与有效性，斯蒂格利茨将征税权视为“政府矫正市场失灵的一大优势”［11］，马斯格雷夫将财政功能概括为配置职能、分配职能和稳定职能［12］，当代美国税法名家Avi-Yonah，R.S.将税收功能概括为收入、再分配和调节，税收的调节功能就是对所期望的活动予以减免抵扣的奖励，对不需要的活动予以加税抑制①参见Avi-Yonah，R.S.，The Three Goals of Taxation，Tax Law Review，2006年第1期，第1－28页。原文是regulation，一般译为规制，也可译为调节。。

很明显，税收本质上是国家进行的强制的、无偿的、固定的征收措施，但是其目的不必然是为了获得财政收入。现实中以行政罚款来限制污染和通过征税来限制污染，本质上没有区别，都是国家公共管理权的运用，不能因为后者涉及的金钱手段使用了“税”的名称，就必然是财政收入意义上的税收。因此，税收的本质就是国家为了公共目标而实施的强制的、无偿的、固定的征收措施，该公共目标(主观上)可以是为了汲取财政收入，也可以是单纯为了进行社会调节，或者兼而有之。据此，以税收目的为标准，可以将税收划分为收入性税收和调节性税收(或者“财政税和调控税”［13］)。调节性税收是将税收作为调节的手段，出发点是发挥调节功能，资金收入只不过是副产品;收入性税收将税收作为筹集公共物品资金的手段，出发点是筹集收入，只是附带地影响了经济和社会其他方面②税收不以财政收入为唯一目标或主要目标，在立法上已有确认。《德国租税通则(1997)》第3条第1款规定:租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对于特定给付之相对给付者;收入得为附带目的。。

(三)消费税功能定位:调节而非收入

在收入性税收和调节性税收的分类中，消费税应当归属于调节性税收，这样才符合消费税的本质，也更能说明消费税的正当性基础。

第一，收入性税收与消费税的主要特征不符。消费税是对部分或者少数消费品所征收的税收。从筹集财政收入的目标来看，宽税基、低税率的税种设计最有利于实现税收征收效率，因为低税率可以降低纳税人的避税激励，提高税收遵从度，宽税基又可以尽可能将更多对象纳入征税范围，扩展收入来源。但是消费税的设计却与此不同，消费税税目集中于特定少数商品，狭窄的税基决定了消费税不可能作为税收收入的主要支柱。此外，消费税的税率设计一般比较高，高税率不仅加剧了税收不遵从而导致税收流失，更主要的是通过消费税提高了消费成本而抑制了该种消费，造成课税对象消费量进一步萎缩。消费税具有明显的“自我消减”的特征。因此，消费税不是收入性税收的理想税种。从本质上看，消费税是以减少或者抑制征税对象的消费量为目的，是典型的调节性税收。

第二，调节性税收可以更好地论证消费税的正当性。消费税的正当性需要置于整个税制体系中来考察。古代也曾经对少数商品如盐、铁等征商品税，而且这些税收成为政府的主要收入来源，但这是因为商品经济不发达且税收征管能力有限，缺乏普遍征税的基础，只能选择部分容易征管且价值较高的商品征税。但现代国家税收征管能力提高，而且在我国以及其他不少国家存在一般商品税(也叫一般消费税，主要是增值税、货劳税)的情况下，特种消费税的正当性就需要特别证成。在现代税收体制中，增值税征税范围广，且环环课征、前后抵扣、税不重征，是汲取财政收入的主要手段，是典型的收入性税收;而消费税是在增值税征税对象的范围内再选择部分商品征税，如果消费税也是以财政收入为目的，就会面临重复征税的责难:同一商品为何需要征收两次性质相同、目的一致的商品税?更棘手的问题是:既然都是承担财政收入负担，为什么是选择一些商品而不是另外一些商品征收消费税?各种商品之间所接受的公共服务有什么不同吗?如果将消费税定性为调节性税收，那么问题就迎刃而解，因为增值税与消费税是不同性质的税种，不存在重复征税的问题;消费税以调节消费行为为目的，实质上是国家进行公共经济与社会管理权力的行使，其着眼点主要不是为了从征税对象上获取收入，而是矫正征税对象的消费行为，使之符合社会公共利益。消费税的“选择性征税”的原因也是在于，消费该种商品具有突出的消极影响。总之，只有从调节性税收的角度才能使消费税在当代税制结构下摆脱“重复征税”与“选择性征税”的责难，从而夯实其正当性基础。

三、消费税的课税原则:基于调节性税收的考察

税收的课税原则是对功能定位的具体落实，是解释课税正当性的重要基础，也是指导税收制度完善的基本原则。特定商品是否需要征收消费税以及征收税率的高低，需要正确的课税原则指引。

(一)主流原则的难题:消费税的解释困境

消费税的税目可以划分为四种类型。第一，对消费者健康有害的消费品。过度消费此类物品会产生负效用，不利于消费者自身的健康，同时也不利于他人的身体健康和整个社会的稳定。第二，对外部环境有害的消费品。如一次性筷子、铅蓄电池、涂料等。对这些生产行为(产品)和消费行为(消费品)征收消费税，其目的是使生产者或消费者通过缴纳消费税来承担其所产生的外部成本，从而达到减少消费和环境破坏的目的，同时也可以取得可观的税收收入，用于环境的治理。第三，存在收费困难的混合产品。许多消费品是兼有私人消费品和公共消费品双重性质的混合消费品。政府如果能通过收费的方式弥补具有排他性的混合性消费品的供给成本，就不需要对混合性消费品的消费征税，但若排他收费的成本较高或效率损失过大时，可以考虑对该混合性消费品的消费行为征税，如对四通八达的公路设卡收费十分困难，且会产生巨大的效率损失，此时就可选择征收燃油消费税，为公路的建设和维护提供资金。第四，奢侈性物品。对奢侈品征收消费税，使富人的消费成本增加，可以达到矫正社会收入分配不公的政策目标，如对高档化妆品、游艇、贵重首饰等征收消费税①有学者将第一类、第二类概括为限制性消费税，第三类称为奢侈品消费税，第四类称为受益消费税。参见李万甫:《消费税的经济分析与政策取向》，《税务研究》1996年第9期，第17－21页。。

主流的课税原则包括受益原则和量能原则。受益原则主张，人们应当按照各自从政府活动中的受益数量确定各自应当缴纳的税收数量。量能原则从另一个层面提出了税收的分配原则:按照纳税人的负担能力分配税收。但是两者对于消费税解释都存在困境:

受益原则仅能解释少部分消费税税目。对存在收费困难的混合产品征收消费税，本质而言是为享受特定产品而支出的费用，谁受益谁纳税，与受益原则的内涵一致。有害环境的消费品，可以理解为通过消费环境这一公共物品而使自己受益，因而应当支付环境产品的成本，对其征税也符合受益原则的要求。但是劣质有害物品不仅客观上没能享受到政府支出的好处，自己还直接遭受损害，对该种消费征税与受益原则并无直接联系。如果把个人健康受损后享受到的医疗保险支出视为从政府处受益，则显得有些勉强。至于对奢侈品征税，消费者也没有从政府的活动中受益。如果按照受益原则的观点，消费奢侈品意味着良好的经济状况，而个人良好经济状况源于政府所提供的条件、所营造的环境，因而需要缴纳较多税收，但是这与一般的受益原则存在逻辑断裂。从以上分析可以看出，受益原则真正能够解释的是第二、三类消费税目，对于第一、四类税目在逻辑上难以一以贯之适用。

量能原则能解释的消费税税目更少。第四类奢侈性物品的消费，体现了消费者较强的税收负担能力，因而承担较多的税收，符合量能原则。第一类有害健康的物品消费与负担能力无关，而且对危害较大的烟酒物品的消费群体往往是中低收入阶层。第二类有害环境的消费品的消费，也往往是收入较低的群体，高收入群体更强调健康、自然，常常会选择更环保、更高品质的产品。第三类物品收税，与消费者的负担能力毫无关系。

综上所述，受益原则和量能原则对于解释消费税税目设置存在较大的局限性，不能以统一的逻辑适用于各类税目。因此，消费税课税原则的选择应当另辟蹊径。

(二)消费税课税原则的重构:从调节性税收的本质出发

1.主流课税原则对于消费税解释存在困境，其根源在于主流原则的适用范围仅限于收入性税收。当理论难以解释实践时，可能是由于实践偏离了理论范式，也可能是理论落后于实践要求。两种原因本质上也许是统一的:当传统理论不能解释个别实践时，一般认为实践偏离理论，当大量足够多的偏离案例出现时，就是理论落后于实践了，就该实现理论的范式转变了。主流课税原则对于消费税的解释力和指引力失灵了，如果这还尚不足以断定是理论落后于实践，那么证券交易税、关税以及各种税收优惠等现象在适用主流课税原则时存在的局限性，则足以说明主流理论跟不上实践的发展。对此，应当反思主流理论问题之所在，提出更合适的解释范式。

实际上，主流的受益原则和量能原则，都是税收公平原则的具体表现形式。追根溯源，公平也只是正义的一种具体化，税收公平是税收正义的重要组成部分，但是并不等同。传统上，公平可以进一步划分为横向公平和纵向公平，前者要求同等情况同等对待，后者要求不同情况不同对待。具体到税收领域，既包括国家与国民之间的公平，也包括国民之间的公平，受益原则要求公民的纳税与从政府活动中的受益存在公平的关系，量能原则要求考量公民各自的负担能力以区别对待。所以，受益原则与量能原则从税收公平的角度看，并不存在逻辑断裂。

问题在于税收公平本身。并不是说税收公平不值得追求，只是税收公平所针对的问题仅仅是对税收负担如何分配，其中的逻辑展开是:a.政府履行公共职能需要财政收入;b.财政收入主要通过向公民征税实现;c.税收在公民之间的分配应当遵循公平原则;d.公平原则可以具体化为受益原则或量能原则。a至d每一步都环环相扣，逻辑严谨。但是为什么会出现对于某些税收难以适用的困境呢?因为逻辑起点出现了问题。前述逻辑链条中，将税收作为筹集财政收入的手段，这也是主流财政理论中对税收本质的认识，税收指向享受政府公共服务的公民财产，因而需要公平分配。正是因为理论将税收的本质界定为财政收入手段，所以，任何税收问题首先从税负分配入手，其次考虑对经济、对社会政策的影响。因此，受益原则和量能原则只是适用于收入性税收，而消费税属于调节性税收，自然会出现解释困境。

2.调节性税收的课税原则应当是绩效原则。不同于收入性税收所强调的在纳税人之间公平分配，政府为提供公共物品所需要的财政资金，调节性税收的目的是为了有效调节消费行为，其逻辑如下:a.特定消费具有消极影响;b.对该消费对象选择性征收消费税;c.该消费受到抑制;d.消极影响减弱。消费税逻辑起点是特定消费对社会具有消极影响，这种消极影响可以是物质层面的，也可以是精神层面的;可以是对物质环境的，也可以是对人身健康的。消费税的目的是为了减缓该种消极影响。消费税的逻辑明显不同于前述收入性税收的逻辑，有学者已经认识到受益原则在消费税领域的局限，认为“凡是无法运用量益课税原则加以解释但又确有必要运用税收工具加以诱导的税目，应当划入消费税范畴”［14］。

为什么不直接禁止该种消费呢?第一，禁止可能引发更多问题。只要存在这种社会需求，一刀切地禁止并不能解决问题，反而会催生各种地下生产消费，滋生大量违法行为，影响社会稳定。征税加重了消费的成本，适当的税负并不会将消费转移到地下，还能缩小消费的规模。第二，征税附带地筹集解决相关问题的资金。简单地禁止，并不会消除该种消极消费，消费同样存在，所引起的消极问题依然会产生，政府还是需要财政支出解决相应的问题。但是将其合法化征税，并建立消费税收支关联体制①参见朱为群、刘林林:《重构我国特别消费税制度的理论探讨》，《税务研究》2020年第6期，第51－55页;程国琴:《从量能课税视角看消费税的立法完善》，《税务研究》2020年第6期，第64－69页。，虽不能完全解决该类消极问题，但可以筹集一笔资金。比较而言，征税比禁止成本更低。

因此，根据逻辑起点和目的，消费税是否征收以及税率高低设置所应当遵循的原则是:有消极影响的消费可以征税，无消极影响的消费不征税;消极影响严重的多征税，消极作用小的少征税。有些学者总结为“功绩原则”，对于公共利益有功的经济活动，给予优惠;有过的则课以特别负担。实际上这也是经济法激励性报偿的表现形式［15］，符合经济法调制绩效原则的要求［16］，即消费税是因为对象绩效表现不佳而课税，“负绩效”越大，税收越重。当然，“负面影响”的认定是相对的，是在特定情况下依据一般社会认知与专家知识所形成的法律共识。

绩效原则可以很好地解释和适用于第一类、第二类有害健康、有害环境的消费品。当贫富悬殊时，第四类奢侈性消费也可以理解为有害消费［17］。一方面，勤俭节约是传统美德，奢侈消费害及节俭的品德和社会风尚，因而需要抑制;另一方面，奢侈消费占用了投资和有益消费的资金，有害于社会经济的良性循环，因而需要节制。如果将对奢侈性消费征税理解为调节贫富差距，或者按照量能原则分配财政负担，也未尝不可(但是从奢侈性消费的弹性角度而言，它并不适合作为汲取财政收入的对象)，不排除消费税税目在调节的目的之中渗入其他目的(如收入目的)。毋庸置疑，奢侈性消费可以适用绩效原则。至于对第三类难以收费的混合产品征收消费税，换个角度也可以解释:就我国目前的消费税结构而言，此类消费税对应的税目是成品油，虽然其设立初衷是筹集“费改税”后的各类公路、水路、航运线路的维护资金，这种特定目的税以收入为出发点，主要适用受益原则;然而，大量成品油的消费也会破坏环境，需要适当节制该种消费，绩效原则也有适用的余地。如果交通线路维护资金等从一般财政收入中划拨，成品油课税的受益原则色彩将进一步减弱，主要适用绩效原则也就顺理成章了。

四、消费税课税要素的立法完善

消费税的功能定位为调节功能，税目的调整以及各税目的税率的设置应当遵循绩效原则。按照这一逻辑，我国现行消费税税目对应的税率设置存在不足，既有税目的范围也不符合绩效原则的要求，消费税立法应当对此予以完善。

(一)现行消费税税率设置的不足与完善

第一，小汽车税率的不足与完善。现行小汽车消费税，有乘用车、中轻型商用客车以及在这两个基础上加征的超豪华小汽车三个子税目。汽车消耗了大量化石原料，产生多种大气污染物，对环境具有较大负面影响，应当征收消费税;而且气缸越大、燃料耗费相对更多，危害更大，因而征收的税率更高。同时，由于电动车无污染，因此排除在征税范围之外。这些都是符合消费税绩效原则的。但是，目前的小汽车消费税并没有很好地区分动力的类型，予以差别化的税收待遇。我国政府大力推广的新能源汽车，除了电动车之外，还包括插电式(含增程式)混合动力汽车和燃料电池汽车①参见《国务院办公厅关于加快新能源汽车推广应用的指导意见》(国办发〔2014〕35号)。，近年来国家非常重视提升“三电”核心技术，强调纯电动、混合动力(插电/增程式)和燃料电池动力的协调发展［18］。目前，对于纯电动汽车不征消费税②参见《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》(财税〔2006〕33号)的附件《消费税新增和调整税目征收范围注释》第七条。，但是混合动力汽车仍要征消费税。从长期来看，包括纯电动、燃料电池技术在内的纯电驱动将是未来新能源汽车的主要技术方向，短期则以普混、插电式混合动力车型作为过渡③参见产业信息网:《2017年中国混合动力汽车行业发展现状产业链分析》，http://www.chyxx.com/industry/201803/620962.html，2020年7月16日。。“在能够方便充电的城市，插电式混动车其实也是电动车，如果像燃油车一样收取消费税是不公平的。”④参见每经网:《比亚迪王传福:建议免除插电混动车消费税》，http://www.nbd.com.cn/articles/2018－01－21/1185381.html，2020年7月16日。所以，在小汽车消费税的设计方面，应当适当降低混合动力小汽车的消费税，具体应该考虑混动汽车清洁动力的使用占比情况。

第二，酒类税率的不足与完善。从绩效原则的角度看，对酒类征收消费税，主要原因是因为饮酒对人体健康的负面影响，但是随着消费观的变化，某些酒品也逐渐成为奢侈性消费的对象，如数千元一瓶的茅台酒。白酒不区分价格层级统一从价征收20%的税率(从量征收的税负很低，在此暂不讨论)，没能体现绩效原则的调节要求。一方面，高价白酒与普通白酒相比，除了有害健康外，也具有奢侈性，所以应承当的税负更重;另一方面，卷烟类与白酒类似，部分具有奢侈消费性质的卷烟依据价格类别规定了不同的税率，而且与白酒同属于酒类的啤酒也区分为甲乙类征税。因此，具有奢侈性的白酒应当比一般的白酒征收更高的消费税，可以依据价格将白酒分为甲类、乙类，对价高的甲类规定更高的税率。另外，葡萄酒被纳入“其他酒”项目，统一从价征收10%的消费税，也不妥当。葡萄酒酒精含量(度数)一般比白酒低，对人体的危害小，然而葡萄酒也越来越呈现出奢侈性质，以至于一些高档葡萄酒还被用于投资。因此，单一的10%的税率并不足以体现葡萄酒的多重消极影响，也应当根据价格级别，设定不同的税率。

第三，成品油税率的不足与完善。不同品级的成品油所造成的污染危害是不一样的。目前我国市场上有93号、95号、97号等不同种类的汽油，品级越高，意味着辛烷值越高，“高辛烷值汽油能够不同程度地改善汽车CO和NOx的排放，这种改善效果在热机状态下更为显著［19］”。因而97号汽油的污染比93号汽油的污染程度低，根据绩效原则，97号汽油相应地就应该承受相对更轻的消费税。因此，应该对成品油税率细化，对不同品级的成品油按不同的税率征税，这有利于“健全成品油消费税对环境友好行为的激励机制”［20］。此外，目前对航空煤油暂缓征收消费税①参见《财政部 国家税务总局关于提高成品油消费税的通知》(财税〔2014〕94号)。，也不恰当。据研究，飞机每消耗1吨航油，就将产生3.14吨二氧化碳。有测算表明，航空运输所产生的二氧化碳量超过铁路，与水运基本持平［21］。因此，航空煤油的使用对环境的消极影响不容忽视，而且由于航空煤油不征消费税所形成的成本洼地，可能诱使部分企业以航空煤油的名义购买但实际又通过某些手段转换为其他用途的成品油，导致税收流失。同时，航空煤油不征收消费税，也可能让公众误以为航空运输绿色环保，传递错误的政策信息;而且，航空煤油消费税会传导到乘客或托运人，由于使用航空工具的人群收入能力相对较高，承担一定的消费税也属合理。因此，应该取消航空煤油暂缓征收的规定，以更好地发挥消费税调节功能。

(二)现行消费税税目设置的不足与完善

按照功绩原则，消极作用较为明显的商品与服务应当纳入消费税征税范围，目前消费税税目未能体现这一原则，消费税立法应当适当扩展消费税税目范围。

第一，增加一次性消费品税目。一次性消费品消耗了大量资源，日常使用较多的除了一次性筷子，还有一次性塑料包装物，虽然国家已经发布“限塑令”②参见《国务院办公厅关于限制生产销售使用塑料购物袋的通知》(国办发〔2007〕72号)。，但效果不显著，国家邮政局发布的《中国快递领域绿色包装发展现状及趋势报告》显示，2008—2016年，我国快递业消耗塑料袋从82.68亿个增至约147亿个。主要原因在于，政策要求不得免费提供塑料袋的规定只能在规范的超市、店面得到执行，在其他非规范的场所，尤其是广大农村，一次性塑料包装物还是免费提供。因此，为了增加塑料袋等一次性商品的使用成本，降低该类制品的使用量，减少对环境的污染，可以将其纳入消费税征税范围。同时为了减少征税成本，可以在此类产品的生产环节征税。

第二，增加奢侈品税目。奢侈品的范围随着时代发展而变化。当前奢侈品的种类很多，例如高档皮草，其中不少是来源于名贵动物的皮毛，貂皮大衣、鳄鱼皮制品等高档皮草制品的过度消费加剧了对自然动物的猎杀，破坏了自然生态，不利于保护生态环境平衡，不利于人与自然的和谐相处;同时高档皮草具有一定的奢侈性，征收消费税有利于调节炫耀性的奢侈消费行为。对于奢侈品的征税，应该把握适当的标准，特别是时间变迁因素。由于人们生活水平的提高，以前具有奢侈性的商品可能会变成大众产品，奢侈性商品的认定应该结合具体的经济发展状况和社会普遍观念。不过空间上的地区差异却不在考虑的范围内，由于商品生产和消费流动性大，如果各地税率不一，容易导致各地消费扭曲，也不利于全国统一市场的建设，“实行地区差别的幅度比例税率”［22］的主张不可行。

第三，增加服务业税目。目前消费税只是针对实物产品征税，服务尚未纳入征税范围。消费税调控功能的发挥还有赖于其税基的完整性。以前我国服务业发展较为滞后，征收消费税可能进一步制约该产业的发展，而当前第三产业产值所占GDP的比重已经超过第二产业，我国经济正在由工业主导向服务业主导转变。原来服务业各部门征收税率不同的营业税，营业税改增值税之后，服务业普遍征收增值税，且随着增值税税率档次合并，增值税的税收中性更加明显，难以发挥调节的作用。对于那些具有消极影响的服务项目，缺少比较有效的税收调节手段，因此，根据绩效原则，对负面影响较为明显的服务征收消费税势在必行。一方面，部分服务消费呈现出奢侈性，过度的奢侈服务消费不仅有害于经济可持续，也容易引起社会仇富情绪，可以从公共选择、整合社会民意的角度［23］，综合其精神方面的负面绩效，对奢侈服务征收消费税。有研究表明，相对于实物消费品，服务类商品的消费在不同收入群体之间差别更大［24］。严峻的服务消费差距需要消费税发挥一定的调节功能。另一方面，奢侈服务资源消耗量大、环境负面影响严重，其物质性的负面绩效也不容忽视。部分服务本身具有高附加值，提供服务的中间生产环节众多，产业链条较长，所耗费的生产要素数量较多，碳排放量较大［25］。对高档桑拿、高档洗浴、高档餐饮、高档夜总会消费等消费行为征税已经呼吁多年，当前高档服务方兴未艾、营改增后差异调节的手段缺失，对这类服务实施调控的时机已经成熟。

五、结语

既有研究往往忽略了消费税内在逻辑的统一性，将消费税定位为收入功能、调节功能等多种功能兼顾的税种，难以证成消费税的正当性;受益原则、量能课税原则不能解释消费税的合理性基础，也不能指导消费税税目、税率的设置;不少研究都注意到消费税的缺位与越位问题，也指明了应该完善的方向，但是未能从逻辑上合理推导出结论，而仅仅是着眼于现实需要。本文厘清了消费税的内在逻辑，即以调节性税收为功能定位，按照绩效原则进行调节，具有消极影响的商品或服务应该征税，消极影响越大税负越重。以此为基础，合理地提出消费税税目、税率的制度完善建议。

当然，消费税以调节为主要定位，并不否认其收入作用，但收入是为了实现调节的附属产品。消费税是为了调节消费行为、调节特定行业结构而征税，附带地产生了收入，换言之，消费税不能为了收入，将不具有负面影响的产品和服务纳入征税范围。实际上，遵循这一逻辑，作为附属的收入作用在一定程度上也可以兼顾，如需消费税提供更多收入，可以按照消费税的调节功能定位、绩效原则，把税目扩展至更多的具有消极影响的对象，或进一步合理提高需要调节的税目的税率。如此，消费税的逻辑得以明晰，附属的收入作用也未忽略。而且调节功能定位与税收法定原则并不冲突，收入功能的消费税需要落实税收法定，调节功能的消费税，既可以政府调节，也可以立法调节，与税收法定完全能够兼容。

另外需要指出的是，虽然当前宏观政策的总体趋势是减税降费，但这是“普惠性减税和结构性减税相结合”，而结构性减税要遵循“有增有减，结构性调整”的原则。因此，调整特定消费税税目的税率，增加特定具有消极影响的商品服务作为税目，也符合宏观政策的要求。