领导干部森林资源资产离任审计取证清单研究*

黄也平，石德金

(福建农林大学 经济管理学院，福州 350002)

实行领导干部自然资源资产离任审计对监督领导干部履职尽责进而促进保护与合理利用自然资源、坚持绿色可持续发展、满足人民美好生活需要有重要意义。2017年颁布的《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》是中国推进国家治理现代化和生态文明建设的重要里程碑，是审计服务党中央重大决策部署的体现。欧美发达国家于20世纪70年代就开展环境审计研究，并以此来加深公众和企业对环境问题的认识[1]，而后利用自然资源价值模型、自然资源经济核算、自然资源资产负债表等方式，构建了较为全面的资源环境衡量指标和审计评价体系[2]，强调环境政策、综合环境管理、环境状态、财务报表审查和环境绩效系统化评估[3]，要求审计机构充分关注环境问题和可持续发展、经济发展压力和环境破坏之间的关联程度和相互影响[4]，认为政府的强制力和公司行业的意愿有助于审计开展[5-7]。联合国、国际货币基金组织于2014年修订发布的“环境经济综合核算体系(SEEA)”是全球首个环境经济核算与数据统计的权威标准，为中国开展的领导干部自然资源资产离任审计提供了可靠的借鉴[8]。为促进领导干部自然资源资产离任审计工作的深入开展，专家学者围绕审计目标、审计内容、审计重点、评价指标等方面进行研究讨论，认为审计目标是督促领导干部正确履行资源管理和环境保护责任[9]，进而促进生态文明建设[10]、建立系统的保护制度[11]；审计内容应沿生产经营活动与管理等主线展开[12]，监督核实政策法规的落实、自然资源保护与利用、目标责任制定与完成、资金投入与绩效等方面的情况，对重大生态破坏和环境污染事件处理[13]、预警机制建立及执行情况[14-15]应特殊关注；审计重点应突出自然资源的日常管理、开发利用、保护修复3个方面[16]；审计评价指标从审计内容中选取或提炼，相关信息数据要保证一定的可比性和科学性，以利于客观评价领导干部履职情况[17]。可见，对于领导干部自然资源资产离任审计的审计内容及评价指标等相关研究大多偏重资源资产的开发利用和保护性成果的审核[18]，而涉及领导干部的管理意识、相关机构的行为措施以及如何全面地、规范地开展审计取证等方面的研究相对较少，对审计实践的指导作用有一定的局限性。另一方面，《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》对审计内容和审计评价只有原则性要求[19]，尚未明确具体审计事项、审计业务具体目标，且自然资源资产离任审计的内容和取证对象具有特殊性[20]，与财政财务收支等常规审计存在差异[21]。因此，在领导干部自然资源资产离任审计过程中，审计人员不仅面临审什么、怎么审的实际问题，而且自由裁量空间较大，容易削弱审计评价依据的充分性和适当性。为减少审计工作的随意性，增强审计检查取证的系统性、全面性和代表性，使审计结论客观公正，有必要围绕审计取证编制审计任务清单。森林是最具代表性的自然资源资产，为了方便讨论以森林资源资产离任审计作为研究对象。2015年9月，中共中央国务院印发的《生态文明制度改革总体方案》确定内蒙古呼伦贝尔市为领导干部自然资源资产离任审计试点地区之一，使该市在森林资源资产离任审计工作方面积累了丰富的经验。因此，梳理已有理论和实务研究成果，以审计内容分类为框架、以审计业务具体目标为指引，首先筛选出具体的审计事项及对应的审计业务具体目标、审计取证对象、审计取证方法四个要素并分类汇总编制成表格，形成领导干部森林资源资产离任审计取证清单初稿；然后于呼伦贝尔市审计局、林草局、林研所、国有林场工作站和大兴安岭重点国有林管理局、森林调查规划院选取在森林资源管理保护、审计、会计等方面具有中高级职称的专家进行问卷调查；最后通过整理问卷结果最终形成领导干部森林资源资产离任审计取证清单。

1 审计内容和取证方面存在不足之处

领导干部森林资源资产离任审计已走过6年历程。根据对内蒙古自治区E旗森林资源资产监管责任情况进行的审计结果，发现审计内容及取证方面尚存在不足之处：一是缺乏系统性，审计实施没有紧扣该旗党政主要领导在森林资源监管方面的责任内容及其履行情况进行分门别类的系统取证。如森林防火工作审计没有系统地检查并获取审计证据，审计发现的问题缺乏与领导干部责任联系起来的证据链条，审计意见书反映的有关信息碎片化现象严重，对领导干部履行森林资源监管和生态环境保护责任方面的领导作用、行动措施、工作成效情况未进行系统评价。二是缺乏全面性，对体现森林资源监管责任的一些重要内容或重要指标，审计没有检查取证。如对资源禀赋应实施的湿地保护和封沙育林情况、生态修复和环境保护情况、林业资金的绩效情况、森林资源经营性成果、森林蓄积量等项目没有审计取证和评价。三是缺乏代表性，部分审计检查及相关取证不能充分说明某项林业工作的开展情况。如对于贯彻执行中央生态文明建设方针政策和决策部署情况，审计组仅选取林业确权情况开展了核查，而对学习传达和制定措施落实中央决策部署，推进林业供给侧结构性改革、国有林场改革、森林资源用途管制、划定生态红线、编制森林资源资产负债表等更有代表性的情况没有进行审计核实取证。

2 领导干部森林资源资产离任审计

2.1 审计目标

审计目标是开展审计活动希望达到的目的或追求的效果。《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》和《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》指出，森林资源资产离任审计的委托人或授权者是中央和县级及以上地方各级党委审计委员会，审计主体是国家审计机关，包括国家审计署和地方各级审计机关。国家审计机关一般通过检查、评价和报告以及法定职权范围内的处理处罚履行监督职责，实现审计目标。《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》要求，森林资源资产离任审计应检查评价领导干部任职期间在本地区、本部门(单位)以及主管业务领域3个方面的责任履行情况：一是森林资源资产管理开发利用；二是与森林资源相关的大气、水、土壤等环境保护和环境改善；三是森林以及林间草场、河流、湖泊、湿地等生态系统的保护和修复。检查评价的目的在于完善考核评价体系以提高领导干部责任意识[22]，最终有利于森林资源资产和生态环境保护[23]。因此，森林资源资产离任审计的目标可以概括为：通过检查、评价和报告森林资源资产的保护利用情况，监督领导干部履职尽责，促进森林资源可持续利用和生态环境改善。领导干部履行森林资源资产监管职责涉及众多交易或事项[24]，相关的审计业务具体目标就是对这些交易或事项进行审查核实并获取证据的目的。

2.2 审计内容

审计内容指为实现审计目标所实施审计的事项，是进行审计取证的范围。森林资源资产离任审计的范围应基于领导干部的岗位、任期以及《中华人民共和国森林法实施条例》规定的森林资源范围(包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物)而确定。虽然《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》对领导干部离任审计内容设有贯彻执行中央生态文明建设方针政策和决策部署情况、遵守自然资源资产管理和生态环境保护法律法规情况等6项原则性要求，但这些要求并未具体到某一类型的自然资源资产。领导干部在履行森林资源监管责任过程中，基本沿着主观意识、行为措施(资金支持)、行为效果的逻辑链条进行[25-28]。因此，领导干部履行森林资源资产监管责任情况可分解为履行责任的管理意识、森林资源监管的组织行为、林业资金管理与绩效、森林资源和生态环境保护性成果、森林资源经营性成果5个层次。紧扣“监督领导干部履职尽责，促进森林资源可持续利用和生态环境改善”审计目标，审计内容对应这5个层次划分为5个部分(表1)。

表1 领导干部履行森林资源资产监管责任情况分解及审计内容分类

3 领导干部森林资源资产离任审计取证

审计取证是审计人员通过询问、核对、检测等审计方法获取言词证据和书证物证去体现审计内容并证明审计事项是否真实、合法、效益的过程。作出审计结论、进行审计评价必须建立在审计证据的基础之上，因此审计取证是审计实施阶段的主要任务，也是审计活动最重要的基础性工作。

3.1 审计取证清单目录

以领导干部森林资源资产离任审计内容的审计内容分类、审计内容细分、具体审计事项为一级项目、二级项目和三级项目构建的框架编制领导干部森林资源资产离任审计取证清单初稿，其中一级项目5个、二级项目21个、三级项目70个；该审计取证清单内容系统、全面，具有一定的代表性和提纲挈领作用。以该审计取证清单初稿为基础设置调查问卷，并根据专家反馈意见对审计取证清单目录初稿(下文简称目录初稿)进行修改，最终形成包含5个一级项目、22个二级项目、74个三级项目的领导干部森林资源资产离任审计取证清单目录(下文简称审计取证清单目录)如表2所示。

3.1.1 履行责任管理意识方面取证事项调整

履行责任的管理意识方面，共调整了2处二级项目：一是增加1个新的二级项目“重大事项决策情况”(表2)。重大事项决策是领导干部履职尽责的重要内容，在决策程序、内容、执行方面国家有着严格的要求。对领导干部有关森林资源资产的重大事项、重要干部任免、重大项目投资、大额资金使用即“三重一大”的决策是否民主科学并由集体研究作出，决策的内容是否符合国家法律法规和政策，决策的执行是否坚决并取得预期效果，应该突出监督检查，目录初稿对决策情况的核查放在资金收付等各类“具体审计事项”对应的“具体审计业务目标”之中，重点不突出，审计轨迹不清晰。二是将“主动督促检查情况”修改为“组织督促检查情况”，增加1个三级项目“组织林业工作情况”。领导干部应主动安排部署所属机构和人员开展林业相关工作，体现履行职责的强烈意识，因此应单列“具体审计事项”对领导干部有无林业工作思路、如何安排部署林业工作的情况进行监督检查，目录初稿只有领导干部督促检查及所属机构和人员工作运转情况的核查，没有林业工作安排部署情况核查，属于漏项。

3.1.2 森林资源监管组织行为方面取证事项调整

森林资源监管的组织行为方面，共调整了1处二级项目，即林业制度性改革增加1个三级项目“供

给侧结构性改革”。国家持续推行供给侧结构性改革，林业生产经营及生态产品供给也应随着改革开放不断深入而进行幅度较大的结构性调整，《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》对该审计事项有明确要求，因此审计监督应将林业系统开展“三去一降一补”“增优质供给”“减无效供给”改革情况应纳入视野，作为检查领导干部履职尽责情况的重要内容，目录初稿遗漏了该审计事项。

3.1.3 林业资金管理与绩效方面取证事项调整

林业资金管理与绩效方面，共调整了3处二级项目：一是将“投资及债务管理”修改为“投融资及债务管理”，并增加1个三级项目“接受投资管理情况”。法人单位既可能对外投资，也可能对外融资，对外融资渠道一般有接受股权投资和债务资金两种，目录初稿只确定了对外投资和债务管理情况的审计事项，遗漏了接受投资管理情况审计。二是“资金效果效益”增加1个三级项目“企业绩效”。国有或国家控股林业企业是法定审计监督对象，这些企业资金效益评价侧重资产增值保值、资产周转、资金获利能力等方面，与财政资金绩效评价侧重社会事业目标实现程度不同[29]，而且企业资金绩效与财政资金绩效在审核评价方式方法也有明显区别[30]，因此对涉林国企的资金绩效的审核评价应该独立出来作为具体审计事项，目录初稿忽略了这方面。三是将“资金效果效益”的“项目补贴资金效率效果、费用补贴资金效率效果”合并为1个三级项目“补贴资金效率效果”。林业补贴补助资金品种较多，项目补贴与费用补贴区别在于是否针对实体项目，但都作为政府的政策性引导资金，两类资金性质接近而且有时区分并不明显，如退耕还林补贴，第一年与退耕还林项目有关属于项目补贴，后续补助则是政策延续更符合费用补贴特征，对这两种补贴的效益审核评价都主要看预设的条件是否满足、目标是否实现，审计方式方法也无重大不同，因此可不作区分合并为一个具体审计事项。

3.1.4 森林资源和生态环境保护性成果方面取证事项调整

森林资源和生态环境保护性成果方面，共调整了3处二级项目：一是将“森林资源数量情况”的自然保护区面积、国家森林公园面积分别更改为湿地面积和治沙面积。目录初稿中有林地面积、森林面积、林木绿化率、森林覆盖率等审计事项，从总体数量上能够涵盖并说明自然保护区和森林公园面积情况，但是湿地保护和荒漠化治理是林业工作的重要方面，被国家规定为推进生态文明建设重要指标，应该纳入审计取证视野，因此进行具体审计事项更换。二是在“森林资源质量情况”中增加湿地水面植被覆盖度、沙地植被覆盖度、平均林分郁闭度这3个三级项目。湿地保护和荒漠化治理被国家规定为推进生态文明建设重要指标，湿地面积、治沙面积等数量指标已作为独立的具体审计事项开展取证，衡量质量状况的湿地水面植被覆盖度、沙地植被覆盖度也应该纳入审计取证视野；林分郁闭度是森林中乔木树冠在阳光直射下在地面的总投影面积(冠幅)与此林地(林分)总面积的比例，它反映林分的密度，说明森林是茂密还是稀疏，因而是森林质量的重要代表，对该指标的监督检查可以逐步引导各地区重视林木生长质量。三是删除了“相关生态环境情况”的水土保持情况、珍稀野生动植物多样化情况、林下土壤微生物活跃情况。在审计取证的过程中，由于水土保持情况、珍稀野生动植物多样化情况、林下土壤微生物活跃情况除受林木影响外还取决于许多复杂因素，数据收集与核查有相当难度，而且林木生长周期长，要用林木构建起完善的生物群落和理想的生态系统需要更长的时间，但领导干部的任期总体较短，用这些指标评价领导干部履职尽责情况未必合理，因此可暂不进行审计取证。

3.1.5 森林资源经营性成果方面取证事项调整

在森林资源经营性成果方面，共调整了2处二级项目：一是将“林业总产值及对GDP贡献”的“基础数据真实可靠、汇总数据真实可靠”变更为“林业产值及变动、林业产值占地区GDP的比例”。林业总产值及对GDP贡献反映了林业作为基础产业部门对经济发展的影响[31]，体现了“绿水青山，就是金山银山”的辩证理念，然而“基础数据真实可靠、汇总数据真实可靠”更接近于审计业务具体目标，不宜作为具体审计事项；而林业产值及变动情况是绝对数指标、林业产值占地区GDP的比例是相对数指标。这两个指标配合能全面说明林业对区域经济的贡献。因此，应将这两个指标作为具体审计事项进行审核取证。二是将“从业人员及收入水平”的“行政事业单位情况、国有企业情况、集体合作社情况、个体私营经济情况”调整为“从业人数、收入情况”。林业工作及相关生产经营的从业人数和收入情况两个指标直观总括地反映了林业吸纳就业、保障民生的能力水平，完全满足对领导干部履责尽责的评价需求，而且数据容易取得，因此无需区别身份性质核查就业人员及收入状况[32]，直接将“从业人数、收入情况”作为2个具体审计事项开展审计取证工作即可。

除上述对“审计内容细分”“具体审计事项”调整外，还吸收专家意见对18个具体审计事项(三级项目)的“审计业务具体目标”增删修改37处，这里不再赘述。

3.2 审计取证清单

对领导干部森林资源资产离任审计取证清单研究的主要目的是为审计实施阶段严格规范审计取证提供思路和方法，《中华人民共和国国家审计准则》规定，审计人员应采用适当的方法对确定的具体审计事项进行审查以获取证据、实现审计业务具体目标，并注明审计证据的名称和来源。

在实际工作中，将具体审计事项以及应该达成的审计业务具体目标一同明确，列举可供选择的取证对象和取证方法，使审计人员对目标任务和方法一目了然，可高效快捷而又严密地完成取证工作。因此在审计取证清单目录的基础上，以“审计内容分类”为框架，以“审计内容细分”为单元，将具体审计事项、审计业务具体目标、审计取证对象、取证方法4个要素分类汇总编制成表格。通过问卷调查，专家们一致认为研究形成的领导干部森林资源资产离任审计取证清单具有一定的实用价值，在实践中是可行的。

学习传达政策法规情况、森林资源培育保护情况是领导干部森林资源资产离任审计的重要部分，在考察领导干部主观努力程度和组织、胜任能力方面具有一定的代表性。受篇幅限制，此处以这2个审计内容细分为例对领导干部森林资源资产离任审计取证清单研究的最终结果进行简要呈现(表3和表4)。

表3 领导干部学习传达政策法规情况审计取证清单

表4 森林资源培育保护情况审计取证清单

4 小结

领导干部森林资源资产离任审计的一般目标可概括为通过检查、评价和报告森林资源资产的保护利用情况，监督领导干部履职尽责，促进森林资源可持续利用和生态环境改善；审计内容可划分为履行责任的管理意识、森林资源监管的组织行为、林业资金管理与绩效、森林资源和生态环境保护性成果、森林资源经营性成果5个方面；具体审计事项可选取学习林业政策法规情况、传达林业政策法规情况、宣传林业政策法规情况、林地面积、森林面积、湿地面积、治沙面积、林木绿化率、森林覆盖率等；将具体审计事项对应的审计业务具体目标、审计取证对象、取证方法等要素列示，再分类汇总编制成表格，形成可以按部就班实施的审计取证清单。领导干部森林资源资产离任审计取证清单对具体审计事项和取证目标进行了固定，可以减少工作的随意性，增强审计取证的系统性、全面性、代表性和针对性，有助于细化审计任务、规范审计实施、节约审计资源、提高审计效率，对形成客观公正的审计结论、进行全面准确的审计评价有着积极意义；丰富了自然资源资产离任审计相关理论和实务研究文献，在实践中有利于形成可供推广复制的审计经验，推动领导干部森林资源资产离任审计高质量开展。

编制森林资源资产离任审计取证清单的主要目的在于列示审计实施阶段的全部取证任务，但在运用审计取证清单时应注意3点：一是审计取证清单在使用时要因人而异、因地制宜。不同领导干部的责任区域、责任领域不尽相同，审计内容、具体审计事项、审计业务具体目标也就不一定相同，因此确定和运用审计取证清单不能一概照搬，应充分考虑领导干部的具体职务职责，做到因人而异、因地制宜。二是审计取证清单应在审计业务各相关阶段联系使用。审计取证清单一旦确定，应在审计业务各相关阶段联系使用，才能取得较好效果，在审计准备阶段可据此编制“审计所需资料及数据清单”以便被审计单位和人员提前准备，在审计方案编制阶段可为确定审计重点、审计程序和方法、审计人员配备及分工、时间安排及经费预算提供指引，在审计实施阶段可规范提示审计取证工作，在审计报告审理阶段和考核评比阶段可作为审计工作完成情况的重要依据。三是审计取证清单的工作成果互用。审计取证清单可以“一单多用”，一份“审计取证清单”的工作成果可用于责任时间相同或接近、管辖区域相同或从属的不同领导干部，避免不必要的重复审计。