新收入准则对大宗商贸企业收入确认的影响

熊晶

摘要：随着新收入准则的全面实施，对大宗商品贸易企业收入的确认、计量和相关信息的披露产生了重大影响，尤其是区分总额和净额确认收入，对会计信息质量、纳税义务发生时间、申报金额的判断具有重要的影响。本文从大宗商贸企业不同收入确认方式进行探讨，分析不同确认方式的适用条件和对企业的影响，我们认为企业应该对业务实质进行分析，正确区分采用总额法和净额法确认收入，进一步提高大宗商贸企业会计信息质量，降低纳税风险。未来还需要进一步考虑如何完善业务模式和合同管理，规范收入核算，提高财务信息质量。

关键词：大宗贸易;商贸企业;新收入准则;收入确认

为了解决我国现行收入准则中存在的问题，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》，2021年1月1日起全面执行。根据新收入准则规定，企业收入的确认要采取向客户转让商品的模式，收入的金额应该反映企业因为转让这些商品，而预期有权收取的对价，新收入准则对各行业企业收入确认和税务申报产生了重要影响。

对于从事大宗商品交易的企业，需要判断采取全额法还是净额法，如果转让商品前，能够控制这些商品，那么应该按照有权收取的对价总额确认收入;如果本企业在向下游企业转让商品前不能控制该批商品，那么只能按照预期有权收取的佣金或者手续费来确认收入。本文打算从大宗商品贸易企业适用新收入准则对收入的确认、计量和相关信息的披露产生的变化，分析对会计信息质量、纳税义务发生时间、申报金额产生的重要的影响，进一步提高大宗商贸企业会计信息质量，降低纳税风险。

一、大宗商贸企业业务特点及新旧收入准则的区别

（一）大宗商品贸易企业的业务特点

大宗商品行业竞争日趋激烈，上游生产厂家控制资源，掌握先进的技术，形成较高的进入壁垒，凭借垄断地位，要求买方必须全额预付货款，款到后才能发货。而大宗商品下游需求大户也处于市场垄断地位，结算模式一般要求供应商货物送达签收后，按月度结算付款，从付款到回款周期一般为两至三个月，甚至更长时间。

由于大宗商品单位价值高、交易金额大、周转频繁，属于资金高度密集型行业，也是贸易金融化非常典型的行业，作为大宗交易沟通上下游的中间商，商贸企业扮演着多重身份，一方面扮演着传统贸易商的角色，融通货物，提供买卖服务，另一方面扮演着资金融通的角色，“仓单质押”“贸易型融资”“供应链金融”，常见于大宗商品贸易领域。

（二）新舊收入准则的差异

1.收入确认模型差异

原收入准则将业务分为两类，一类是销售商品、提供劳务、让渡资产使用权产生的收入，另一类是建造合同确认收入，两种业务类型分别来确认收入。新收入准则采用统一的收入模型，不再区分业务类型，提高了财务信息的横向可比性。

2.确认收入的时点差异

新收入准则由“控制权转移”替代“风险报酬转移”时点作为收入确认时点，企业需要仔细分析合同条款，准确判定“控制权转移”时点。对于大宗商品贸易企业来说，按照旧收入准则，当本企业将商品的主要风险与报酬转移给下游企业，就可以确认收入，即签订销售合同，在完全交付大宗商品后，经过商品检测和点价，最终取得双方确认的结算后，这时才可以确认收入。按照新收入准则，相关商品控制权转移给下游企业的时点，就可以确认收入。大宗商贸企业可以改变以往收入确认一刀切的模式，可以根据双方签署的合同条款，按照五步法判断，根据履约进度来分段进行收入确认。

3.收入的计量不同

按照旧收入准则，对于大宗商贸企业而言，在完全交付大宗商品后，经过商品检测和点价，最终取得双方确认的结算后，已结算金额确认收入，开具发票，不必区分收入是按照总额和还是净额确认。

而在新收入准则下，需要根据合同和业务交易实质，需要判断采取全额法和净额法，如果转让商品前，能够控制这些商品，那么应该按照有权收取的对价总额确认收入;如果本企业在向下游企业转让商品前不能控制该批商品，那么只能按照预期有权收取的佣金或者手续费来确认收入，对最终收入确认金额产生了重大影响。

4.关于特定交易的会计处理不同

旧收入准则对特定交易的处理的规定，考虑得不够全面，已不能满足新出现的商业模式的要求。新收入准则更加适应商业模式的创新，例如：根据销售合同约定附有销售退回条款，本企业只能对预计不会退货的部分确认收入，而预计下游企业会退回的，确认为预计负债，这就要求财务部门与业务部门充分沟通配合。

5.核算科目的差异

核算收入增加了四个会计科目，分别是合同资产科目、合同负债科目、合同取得成本、合同履约成本等科目，企业只有可以无条件取得货款时，才可以确认为应收账款，当满足特定条件才可以收取货款时确认为合同资产。对于预收账款的处理，现在计入合同负债，待将来转入主营业务收入。

二、新收入准则实施后大宗商贸企业应注意的问题

（一）大宗贸易业务行为定位分析不准

部分大宗商品交易过程中，国有大中型企业凭借国有企业的身份和较强的实力，从金融机构和金融市场上较为便捷地获取低成本资金，凭借资金实力，参与到大宗商品交易过程中。同时，国有大中型企业为了规避贸易环节中的各种风险，通过与上下游企业签署“背靠背”合同，实现风险的对冲和转移，让供应商或客户承担货物毁损的主要风险。仅仅从合同和单据上反映出参与了业务交易各个环节，但是实际上商品交易的各个环节都没有取得相关商品控制权。从实质上来看，这些企业尽最大可能规避了自身面临的风险，但这些交易没有商业实质，不符合收入确认的条件。

（二）合同条款导致收入确认的依据不充分

从事大宗商品贸易的企业，国有大中型企业凭借资金实力参与交易，在整个大宗商品采购与销售交易中，无法对货物进行实质控制。例如：某大宗贸易商与上游供应商签署的采购合同条款是：交货时间：2021年7月30日前，交货地点：山东**能源有限公司油库，交货方式：在上述交货地点以转货权方式交货，由卖方向买方提供货权转移证明/提单。风险转移：当货物经过码头法兰盘接口时，货物毁损、灭失等风险由卖方转移至买方。同时与下游企业签署销售合同，相关条款是：交货时间：2021年7月30日前，交货地点：山东**能源有限公司油库，交货方式：在上述交货地点以转货权方式交货，由卖方向买方提供货权转移证明/提单。风险转移：当货物经过码头法兰盘接口时，货物毁损、灭失等风险由卖方转移至买方。虽然大宗买企业会与上下游企业签署采购合同和销售合同，约定交货方式和地点，双方提供收货确认书，双方加盖印章，货物流转过程中，货物的控制权从上游客户直接转移到下游客户，贸易商没有对商品进行有效控制，应当判定为无商业

实质。

新收入准则遵循“实质重于形式”的原则，明确以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，如果大宗贸易中，业务交易环节没有取得相关货物转移的有效证据，仅仅依靠单据传递，该项交易没有商业实质，依据收入的确认与计量的基本原则，应该将交易判定为代理人身份，按照净额法确认收入。

（三）会计与税法差异

企业财务会计的目标是对企业在特定会计期间内的财务状况进行准确反映，为财务信息使用者提供决策依据。税务机关作为会计信息的使用者之一，企业会计确认的收入和利润是形成企业的纳税依据之一。但是，由于税法服务的对象和目的与企业会计信息不一致，税法和会计准则对一定时期企业的应纳税利润和实际完成利润存在一定的差异性，需要企业进行应纳税额的调整。因此，企业财务人员应仔细辨别会计上与税法上的不同，以降低纳税风险。

（四）对财务信息披露的影响

企业在商品控制权转移到客户时确认收入，而不是在商品的主要风险与报酬转移给购买方时确认收入，这更加适应现在市场经济发展的要求，更有利于企业准确的对收入进行核算。与此同时，企业财务数据需要会计人员判断的情况将会增加，导致财务将变得更加复杂，如果财务部门缺乏相应的专业人员，将会直接影响会计信息质量。在大宗贸易实际中，错误使用总额法和净额法确认收入，导致企业本身的财务情况、经营情况、资金流量、盈利情况等有出入，则会对财务报告使用者的决策产生影响。

三、新收入准则下改善大宗商贸企业收入确认的对策

（一）大宗贸易业务行为进行准确认定

1.判断企业开展业务追求的目标

大宗商品由于单位价值高、交易量大、周转频繁，是资本高度密集型产业。在我国市场经济深入发展的背景下，资本市场发展迅速，趋于完善。就企业融资而言，其资金来源主要是资本市场提供的社会资本和金融机构提供的信用资本。与民营中小企业相比，国有企业经济实力强、社会信誉好、管理规范性强、抗风险能力强。因此，金融机构更愿意向国有企业提供信贷，而不是与民营中小企业合作，这使得它们的融资更加困难，融资贸易可以使国有企业和民营中小企业都获利。一般来说，国有企业有年度考核指标，其年度销售业绩必须达到这个指标，有一定的经营压力。新收入准则在大型商业企业的应用对收入确认影响较大，新准则的准确应用应得到企业管理层的高度重视。针对不同的业务项目，要深入了解和分析企业存在的问题，按照新的收入标准进一步规范和加强业务流程管理。

2.完善业务考核指标设置

根据企业应用新准则的实际情况，设置与新收入确认方法相匹配的薪酬绩效指标，防止业务部門与财务部门在考核指标上发生冲突，导致财务信息失真。

（二）完善购销合同内容和规定

新收入准则突出了合同的重要性，收入确认需要分析判断合同条款，只有企业履行了合同中的义务，相关商品控制权转移到客户时，才能确认收入，因此合同的管理对企业越来越重要。

首先，要加强部门之间的协调。企业管理、商务、法务、财务等相关部门要加强协调，共同对合同审批、签订、履行、变更、终止、违约处理等全过程实施动态合同管理。其次，要制定标准的贸易合同模式。为规范贸易业务发展，从源头识别风险，可根据标准要求和企业实际情况，组织各部门对货物采购、销售、仓储、运输涉及的合同制定格式合同，提高合同签订效率，降低风险。同时，要加强合同执行管理。企业签订商品销售、仓储、运输、安装合同时，签订这些合同的目的是为了完成同一笔交易。因此，这些合同应该作为一个整体来确认，商品控制权转移时，应在会计上确认相应的收入。

（三）完善收入核算，规避税务风险

1.规范业务操作流程

公司应当重视购销业务的规范，制定详细的操作手册，并且根据合同条款及时获取各关键环节的证据资料，作为业务具有商业实质的判断依据。在购销业务开展过程中，重点对货物转移交付过程的管理，便于准确判断控制权转移时点。

2.规范收入核算

根据合同判断业务已经达到收入确认时点，需要进一步分析采用总额确认还是净额确认收入。当企业承担了商品持有过程中的主要风险，能够有效控制商品所有权，应当按照总额法，用销售金额全额确认收入;当企业不承担商品持有过程中的主要风险，不能够控制该商品，应当采用净额法确认收入。

3.正确对待税会差异

在现阶段情况下，税会差异客观存在，企业财务部门应当主动融入业务流程中，参与到合同签订、审批、执行等环节中，重点审核合同条款对商业实质、控制权转移、付款条件、时间和方式条款的设置，确保经济业务要符合会计准则的要求。同时加强学习培训，熟练掌握在业务流程，保持严谨态度，详细掌握不同销售方式下的业务的税会差异，并及时做出规范化调整，提高税法的遵从度。

（四）提高信息披露的质量

1.完善财务信息系统

现代企业中，财务信息系统对企业财务活动进行记录、汇总、分析和报告，发挥了不可替代的作用。

新收入准则实施后，应当调整和更新财务信息系统。例如，新收入准则采用统一的收入模型，不再区分业务类型，需要更新财务系统相关设置。

2.开展业务培训，提高财务人员专业素养

根据新准则有关收入确认的披露要求，进一步增加了收入信息披露范围，披露内容包括：会计政策、收入金额、合同资产、合同负债、与履约义务相关的信息、与合同成本有关的资产相关的信息等等。新增的披露内容，对企业财务人员提出了更高的专业能力要求，需要提高财务人员专业判断能力，需要企业多开展业务技能培训，提升专业人员业务素养。

3.根据企业的业务模式，提高信息披露的精准度

根据公司的商业模式和业务特点，准确披露与收入相关的财务指标，选择会计政策和会计估计，提高财务报告的信息精准度，确保利益相关者决策有效性。通过提高信息披露的内容和范围，提高了财务信息的透明度、可靠性，有利于报表的预期使用者更加全面的了解公司的经营成果，做出更适当的决策，倒逼企业更新和完善内部管理水平。

四、结束语

大宗商贸企业应当对贸易业务行为进行准确认定，规范公司采购和销售业务操作流程，仔细分析收入是按照总额还是净额进行确认，规范收入核算，正确处理税会差异，规避税务风险，提高信息披露的质量，确保利益相关者决策有效性。企业应当规范会计核算，缩小收入时点确认的税会差异，降低税务风险。未来需要进一步考虑如何完善业务模式，加强商业模式和收入核算的研究，进一步提高财务信息质量。

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