新准则下售后回租业务的税会处理研究

吴宇，殷虹

（海装上海局，上海 201206）

一、引言

财政部发布的新租赁准则已经正式实施，其相较于旧准则有了翻天覆地的变化。新租赁准则取消了承租人对于融资租赁和经营租赁的区分，规定对所有租赁（不包括短期租赁和低价值资产租赁）确认使用权资产和租赁负债并分别确认折旧和利息费用。其中对于售后租回交易的核算也相应做出了重大调整，如原来确认递延收益等一些处理方式不再适用等等。一些企业因为日常经营活动或筹资需求，可能会涉及相关业务，本文对《〈企业会计准则第21号——租赁〉应用指南2019》中某一示例的会计处理及税会差异进行分析，这对新准则的理解或对企业单位的财务审计和涉税筹划等都有一定的意义。

二、新准则的规定

新租赁准则对售后租回交易的会计处理与旧准则相比，虽然同样有三条主要规定，但思路完全不同，在第一步上就大相径庭。

第一，旧准则首先是要判断售后回租究竟是属于融资租赁还是经营租赁，据此进行进一步处理；而新准则则要求首先按照收入准则的规定判断该交易中的资产出售行为是否能被认定为销售。

第二，针对售价与账面价值之间的差额的处理，在旧准则下，如果是融资租赁，处理较为简单，只需将差额进行递延，调整折旧即可。如果是经营租赁，则要根据售价和公允价的比较进行区分，共有两种情况。如果售价与公允价一致，则将出售价格减去账面价值的部分直接确认为当期损益；如果售价高，则高出部分需要递延，同时公允价与账面价值的差仍记为当期损益。如果售价低，则需要继续比较售价与账面价值，差额为正计入利润，差额为负则确认递延。

第三，在新准则下，如果判断转让行为属于销售，承租人应当按相应的比例，一方面确认形成的使用权资产，另一方面就销售资产的部分确认相关收入或损失。其中，如果出售对价与公允价值存在差异，则企业应当分两种情况进行调整。如果售价比市场价低，则该差额按预付租金进行会计核算；如果售价比市场价格高，则该差额应当作为一项融资如长期借款进行会计处理。

如果判断转让行为并非销售，承租人即卖方不能终止确认该资产，同时应把收到的销售款视为一项金融负债，按照第14号金融工具准则的规定对其进行计量和后续处理。

这三条规定既是处理的方法，也是处理的步骤，下面通过实例予以解释。

三、示例

（一）案例

本案例取自财政部会计司编写的《〈企业会计准则第21号——租赁〉应用指南2019》中的［例57-58］。此处仅作简述：甲公司向乙公司转让一处厂房，与此同时，甲公司与乙公司订立合同，租回该厂房18年（全部剩余使用年限40年）。该厂房原值2400万元，已计提折旧400万元，售价4000万元，当日公允价为3600万元。甲公司每年年末支付租金240万元。假设不考虑税费影响等其他因素，折现率为4.5%，折旧采用直线法计提。

（二）分析

第一，如果转让该建筑物不属于销售，则根据规定，甲乙公司会计处理如下：

甲公司 乙公司借 ：银行存款 2400万 贷 ：长期应付款 2400万借 ：长期应收款 2400万 贷 ：银行存款 2400万

第二，属于销售的——这是本文主要讨论的。首先比较销售对价和公允价值。此例中销售对价4000万元高于市场价格3600万元，因此应将高于的款项400万元作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理。其会计处理如下：

甲公司 乙公司借 ：银行存款 400万 贷 ：长期应付款 400万借 ：固定资产 3600万 长期应收款 400万 贷 ：银行存款 4000万

然后处理余下与租赁相关的部分（乙公司的处理略）。

一是计算原资产所保留使用权部分占原账面价值的比例：年付款额现值=2400×（P/A，4.5%，18）=2918.398万元，扣除400万元额外融资，与租赁相关的部分为2518.398万元。或者，额外融资对应的年付款额=400/（P/A，4.5%，18）=32.8948万元，与租赁相关年付款额=240-32.8948=207.1052万元，其现值为2518.398万元。因此，使用权资产占原资产的比例为2518.398/3600=69.96%。

二是计算售后租回所需确认的使用权资产的入账价值=建筑物账面价值（2400-400）×69.96%=1399.11万元。

（三）补充说明

该会计处理在理解上有几个要点，一是要根据付款额现值和公允价值算出租与售各自的比例，对于售的部分按照资产处置确认相关利得；二是在处理租的部分时，对于确定使用权资产的价值要以原资产的账面价值而非公允价值为基础进行结转，而结转的比例则要按租赁付款现值占该资产公允价值而非账面价值的比例计算，三是对于租赁负债的确认可以等效理解为抵押贷款，因此收到的价款与租赁相关的部分直接对应租赁负债（包括总额和利息费用），而不要同经营或融资租赁中计入使用权资产的处理混淆。

四、税会差异分析

以目前企业所得税政策的情况来看，会计处理和税务口径必然存在不一致的地方，企业在所得税纳税申报时需要进行相关调整。

根据国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》的规定，在税务中，仍然需判断是否构成融资性租赁。如果构成，则承租人在会计上确认的出售行为的收入在税务上不予确认。对该资产，计提折旧时继续以出售前的账面价值为计税基础。承租人在租赁期内支付的因融资而确认的利息费用，作为企业财务费用在税前扣除。

因此在上例中，甲公司在会计上确认的固定资产销售收入480.712万元税务上应做纳税调减，后续年度支付的融资利息费用可以税前扣除，税会无差异。会计上按1399.11万元的使用权资产计提折旧而税务上按原账面价值2000万元计提折旧，产生的差异（2000-1399.11）/40=15.02万元，应做纳税调减，即第一年调减495.732万元，之后每年调减15.02万元。

如果不构成融资性租赁的，则不适用国家税务局公告2020年13号。因此在资产销售时要确认应税收入，租回有关资产后支付的租金费用在租赁年限内均匀扣除，同时租回的资产在会计上计提的折旧不可税前扣除。因此，税务上甲公司应确认固定资产销售处置收益2000万元，会计上确认的固定资产处置收益为480.712万元，应做纳税调增1519.288万元；会计上确认的使用权资产折旧费用77.73万元以及利息费用税务应做纳税调增；每年支付的租金240万元可以税前扣除，即第一年调增1470.35万元，之后每年调减162.27万元与当年利息费用的差额。

五、结语

新准则下售后回租承租人的会计处理较之旧准则有重大变化，更为复杂。一方面增加了使用权资产的确认与折旧，另一方面又新增加了转让资产相关利得的确认。这些会计确认及计量口径发生的改变，会使税会差异进一步增大，特别是转让利得部分在税务上是否被确认为收入究竟应如何处理，需要在理论和实践中进一步研究探讨。另外，是否构成融资租赁的判断也会对涉税处理产生重大的影响，企业在税务筹划时需要加以注意。