付息方式及溢折价对发行债券会计处理的影响

（南京财经学校 江苏南京210001）

一、发行债券的会计处理

应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息，它是企业筹集长期资金的一种重要方式。应付债券的核算内容包括：债券的发行价格，债券发行的账务处理，应付债券计息和溢折价的摊销。本文结合实例阐释应付债券的相应会计处理。应付债券可分为取得时、持有期间和到期时三个步骤的会计处理：

1.发行债券时：按实际收到的款项，借记“银行存款”账户，按债券面值贷记“应付债券——面值”账户，实际收到的款项与面值的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。

2.持有期间：（1）资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”账户，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。（2）对于一次还本付息的债券，应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”账户，按其差额，借记或贷记 “应付债

券——利息调整”账户。

3.债券到期时：（1）对于分期付息、一次还本的债券，支付债券本金和最后一期利息时，借记“应付债券——面值”账户、“应付利息”账户，贷记“银行存款”账户。 （2）对于一次还本付息的债券，支付债券本金和全部利息时，借记“应付债券——面值”账户、“应付债券——应计利息”账户，贷记“银行存款”账户。

在债券到期时，“应付债券——利息调整”账户金额应摊销完毕，没有余额。

二、案例分析

根据付息方式、溢折价等不同情况，应付债券的会计处理实务操作分析如下：

（一）应付债券为溢价发行、分期付息

例1：2012年1月1日，甲公司经批准，在上海证券交易所发行三年期公司债券10 000份，债券票面价值总额为10 000 000元，票面年利率为8%，甲公司于每年年末支付债券利息，本金在债券到期时一次性偿还。假定债券发行时的市场利率为6%，发行债券所筹资金用于公司的生产经营，发行费用略。

甲公司上述业务处理如下：

第一步：计算甲公司该批债券的实际发行价格：

800 000×+800 000×（1+6%）-2+800 000×（1+6%）-3+10 000 000×（1+6%）-3=10 532 602（元）

第二步：计算票面利息支出（应付利息）、实际利息费用（财务费用）、利息调整金额和摊余成本余额。

（1）票面利息支出（应付利息）=债券面值×票面利率×期限。

（2）实际利息费用（财务费用）=应付债券摊余成本（该年应付债券总账的年初余额）×实际利率×期限。

（3）利息调整金额=票面利息支出-实际利息费用。

（4）年末摊余成本余额=该年应付债券总账的年初余额-利息调整金额。

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的实际利息费用见表1。

表1 单位：元

第三步：会计处理。

（1）2012年1月1日，甲公司溢价发行债券。

（2）2012年12月31日，确认实际利息费用（财务费用）并支付利息。

（3）2013年12月31日，确认实际利息费用（财务费用）并支付利息。

（4）2014年12月31日，确认实际利息费用（财务费用），并支付本金和最后一期应付利息。

（二）应付债券为溢价发行、到期一次还本付息

例2：2012年1月1日，甲公司经批准，在上海证券交易所发行三年期公司债券10 000份，债券票面价值总额为10 000 000元，票面年利率为8%，甲公司在债券到期时一次性偿还本金和利息。假定债券发行时的市场利率为6%，发行债券所筹资金用于公司的生产经营，发行费用略。

甲公司上述业务处理如下：

第一步：计算甲公司该批债券的实际发行价格：

10 000 000×8%×3×（1+6%）-3+10 000 000×（1+6%）-3=10 411 279（元）

第二步：计算票面利息支出（应计利息）、实际利息费用（财务费用）、利息调整金额和摊余成本余额。

（1）票面利息费用（应计利息）=债券面值×票面利率×期限

（2）实际利息费用（财务费用）=应付债券摊余成本（该年应付债券总账的年初余额）×实际利率×期限。

（3）利息调整金额=票面利息支出-实际利息费用。

（4）年末摊余成本余额=该年应付债券总账的年初余额-利息调整金额+应计利息。

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的实际利息费用见表2。

表2 单位：元

第三步：会计处理。

（1）2012年1月1日，甲公司溢价发行债券。

（2）2012年12月31日，确认实际利息费用 （财务费用）。

（3）2013年12月31日，确认实际利息费用 （财务费用）。

（4）2014年12月31日，确认实际利息费用 （财务费用），并支付本金及全部利息。

（三）应付债券为折价发行、分期付息

例3：2012年1月1日，甲公司经批准，在上海证券交易所发行三年期公司债券10 000份，债券票面价值总额为10 000 000元，票面年利率为8%，甲公司于每年年末支付债券利息，本金在债券到期时一次性偿还。假定债券发行时的市场利率为10%，发行债券所筹资金用于公司的生产经营，发行费用略。

甲公司上述业务处理如下：

第一步：计算甲公司该批债券的实际发行价格：

800 000×（1+10%）-1+800 000×（1+10%）-2+800 000×（1+10%）-3+10 000 000×（1+10%）-3=9 502 630 （元）

第二步：计算票面利息支出（应付利息）、实际利息费用（财务费用）、利息调整金额和摊余成本余额。

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的实际利息费用见下页表3。

表3 单位：元

表4 单位：元

第三步：会计处理。

（1）2012年1月1日，甲公司折价发行债券。

（2）2012年12月31日，确认实际利息费用（财务费用）并支付利息。

（3）2013年12月31日，确认实际利息费用（财务费用）并支付利息。

（4）2014年12月31日，确认实际利息费用（财务费用），并支付本金和最后一期应付利息。

（四）应付债券为折价购入、到期一次还本付息

例4：2012年1月1日，甲公司经批准，在上海证券交易所发行三年期公司债券10 000份，债券票面价值总额为10 000 000元，票面年利率为8%，甲公司在证券到期时一次性偿还本金和利息。假定债券发行时的市场利率为10%，发行债券所筹资金用于公司的生产经营，发行费用略。

甲公司上述业务处理如下：

第一步：计算甲公司该批债券的实际发行价格：

10 000 000×8%×3×（1+10%）-3+10 000 000×（1+10%）-3=9 316 304（元）

第二步：计算票面利息支出（应计利息）、实际利息费用（财务费用）、利息调整金额和摊余成本余额。

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的实际利息费用见表4。

第三步：会计处理。

（1）2012年1月1日，甲公司折价发行债券。

（2）2012年12月31日，确认实际利息费用（财务费用）。

（3）2013年12月31日，确认实际利息费用（财务费用）。

（4）2014年12月31日，确认实际利息费用（财务费用），并支付本金和全部利息。