政府审计指导与监督内部审计的机制探讨——基于政府审计视角

张诗语

（南京审计大学政府审计学院 江苏南京 211815）

自20世纪80年代初我国建立内部审计制度后，内部审计的工作机制不断完善，审计领域、审计职能不断拓宽，在推动单位或组织的内部治理、提高各部门各单位发展质量、实现审计全覆盖和推进国家治理体系和治理能力现代化等方面发挥了积极作用。但是，与新时代下党和国家对内部审计提出的要求相比，内部审计工作还有待改进，因此亟需政府审计对内部审计工作进行指导与监督。

2018 年 1月审计署修订发布了《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称为《规定》）和《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》（以下简称为《意见》），对审计机关指导与监督内部审计工作的方式、内容和处罚等做了详细、具体的规定；2018年5月，在中央委员会第一次会议上，习近平总书记指出要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。但是在实践中，由于法律法规对此没有强制要求、部分审计人员重视程度不足，政府审计对内部审计指导和监督工作更多停留在理论阶段，其具体措施和实践效果等有待验证。因此，本文希望通过梳理河南省审计机关指导监督内部审计的机制，总结切实可行的方式方法，以指导具体的实践工作。

一、文献综述

（一）制度建立

史永（2020）、李志强（2020）在研究中指出，尽管审计署出台的《规定》和《意见》对政府审计指导监督内部审计做了明确的要求，但两个文件均是部门规章，除存在权威性不足、指导监督碎片化外，还可能与地方性法规存在冲突。针对制度层面的问题，不少学者也提出了相关方案。曲天任（2019）、张戈平（2020）均从内部审计的角度出发，建议要加快制定内部审计法和对应的实施细则，提高内部审计的法律层次；高雅丽（2020）则提出中央和地方政府都应该出台相关规章制度，建立健全政府审计和内部审计的协作配合机制，推动审计机关指导、监督内部审计有法可依、有章可循。

（二）机构设置

学者们普遍认为，审计机关不仅要指导相关企事业单位建立内部审计部门，审计机关自身也应该设立内部审计指导监督科室。王永在（2020）研究分析了行政事业单位内部审计的现状，指出国家审计机关应该先设置内部审计指导监督科室，而后再对相关单位设置内部审计部门、配备内部审计人员等内部审计制度的建立与完善情况进行指导与监督，以充分发挥审计监督合力；叶勇（2019），李钰、吴汇莹等（2021）都强调审计机关要引导相关单位、部门建立区分于财会部门的内部审计部门，以保证内部审计的相对独立性。

（三）传导路径

国内学者在政府审计指导、监督内部审计的传导路径方面有多种观点。鲍圣婴（2016）认为审计机关要加强与行业主管部门的交流，发挥主管部门在指导、监督内部审计的作用；时现（2019）除提出审计机关可以将部分指导内部审计业务的职能委托给行业协会自律组织，还强调应建立矩阵型的指导监督管理体系，形成国家审计机关和一级组织内部审计机构的联动机制，共同完成所辖范围内对内部审计的指导与监督；李志强（2020）认为发挥审计委员会的纽带作用是构建指导与监督路径的关键环节；李钰、吴汇莹等（2021）提出国家审计机关应将指导内部审计工作的权力下放给各派出局和特派办等派出机构，由派出机构统筹安排所辖范围的内部审计工作，并将结果汇总给国家审计机关。

（四）方式方法

在政府审计指导、监督内部审计工作的方式方法层面，学者们结合我国的具体实际，从多个方面提出了切实可行的指导与监督方式。李凤雏（2020）强调审计机关应通过制定内部审计意见，指导相关单位制定内部审计计划、推广先进审计技术方法，并通过日常监督、结合审计项目进行专项检查，对内部审计进行监督与评价；刘姝、杨文（2020）提出基层审计机关可以通过开展审计项目与指导监督内审工作相结合、综合指导与专业指导相结合、机关指导与协会指导相结合的方式指导监督内审工作；陈亚丽（2020）认为审计机关在加强对内审人员的培训、引导内部审计发展的同时，还要注重检查和评价内部审计的工作情况，对内部审计制度的完善情况进行监督；骆连虎（2021）指出审计机关可以从建立政府审计与内部审计的协同机制、成果运用机制和动态的组织体系等方面创新指导监督方式。

综上所述，目前国内学者对政府审计指导与监督内部审计机制的理论研究比较丰富，在法律制度制定层面、机构设置层面、传导机制层面以及方式方法层面进行了多角度的探究。但学者们的研究方法多是规范研究，对审计机关已经建立的指导、监督机制的实践调研相对较少，因此本文更多的是通过调研和数据例证的方法对政府审计指导监督内部审计的机制展开研究。

二、政府审计指导与监督内部审计机制的实践探索

本文对河南省审计厅官方网站和河南省18个省辖市审计局官方网站的内容进行勘察，重点关注官网中内审动态的发布情况、内审指导监督部门的设立情况，并汇总分析各地审计机关指导、监督内审的方法方式。网络勘察结果表明，在审计署11号令和2号文颁布后，河南省各地审计机关积极学习文件精神，落实相关要求，多数审计机关结合当地内审工作的现状，相继出台了各地加强内部审计工作的制度文件，推动内部审计机制建立健全，积极采取多种措施，加强对内部审计的指导与监督，推进审计全覆盖。

（一）文件制定

在指导监督内部审计时，一般由审计委员会印发关于内部审计工作的指导意见、实施办法，指导所属企事业单位、部门围绕国家重大政策措施情况、发展战略，结合各单位实际情况，制定切实可行的内部审计计划，确定审计工作重点，建立健全内部审计制度。如，洛阳市发布《2020年度洛阳市内部审计工作要点》，从内部审计工作的计划、重点、方法、成果转化以及审计整改等方面进行了分类指导。

（二）机构设置

笔者通过浏览河南省18个省辖市审计局官方网站以及河南省审计厅官方网站，调查了内审指导监督科室的设置情况。据表1结果显示，在14个城市中，三门峡市和安阳市两个城市单独列示了内审指导监督科，负责内部审计的指导、监督工作，其余13个地方审计局以及河南省审计厅多是由企业审计处或法规科等其他科室承担对内部审计的指导与监督。

表1 河南省审计机关内审指导监督科室设置情况

专职的内部审计指导监督处主要职责包括推动建立健全内部审计制度、对内部审计机构进行业务指导、监督内部审计职责履行情况、检查内部审计业务质量以及组织协调对社会审计机构出具的相关审计报告的核查。而非专职内审指导监督处除承担指导监督内部审计和局机关及直属单位的内部审计相关工作外，还要负责组织开展领导干部自然资源资产离任审计、国有企业境内外资产、负债和损益等审计项目的实施。两种机构设置方式各有所长，对于专职机构来说，审计机关可以有充足的时间和精力来指导监督相关单位、部门的内部审计工作，更有针对性地提出改善建议，从而提高指导、监督的有效性；相反，非专职的机构将内部审计的指导与监督与具体审计项目相结合，以审代训，在节约审计资源的同时，也可以使内审人员有更直观的经验。

表2 2019-2020年河南省审计机关指导与监督内部审计开展情况

（三）政府审计指导与监督内部审计的方式方法

1.指导内部审计项目实施。审计机关“以审代训”，坚持分类指导，在内部审计机构开展重大政策措施落实情况审计、经济责任审计、专项审计等审计项目时，采用现场指导和日常指导相结合的方式推动相关内部审计项目的落地实施，在审计实践中促进“干中学”。如鹤壁市审计局在该市教育体育局开展政策落实情况内部审计时，在政策研究、审计范围和重点确定等方面协助内审单位，帮助解决内审人员遇到的业务问题，促进被审单位的工作与党中央重大决策部署保持统一，通过广泛调动内部审计的力量，形成审计监督合力。

2.组织多形式的培训活动。内审人员的专业能力、职业道德是影响内部审计工作开展的关键因素。因此，各地审计机关在指导内部审计工作时，要注重提升内审人员的从业能力和素质。一方面，各地审计机关每年都会召开内部审计工作座谈会，讨论交流内审制度的完善情况、内审工作的开展情况、工作亮点及存在困难，以提高内审人员对内审工作的认知。另一方面，多数审计机关通过开展专题培训，提供专业的业务指导，结合大数据时代背景介绍内部审计工作方法，加强内审队伍建设。此外，部分审计机关在评选内部审计先进单位和优秀内部审计项目的基础上，组织现场观摩会和经验交流会，或利用官网内审专栏发布内部审计工作资讯，分享内审机构的经验做法，提升内部审计工作质量。

3.结合审计项目监督内审工作。审计机关实施审计项目时，要把被审计单位内审制度的建立、健全情况纳入审计内容，包括内审机构的领导体制、经费预算、职责权限设置，内部审计人员的专业性、独立性，内审业务工作质量以及内部审计工作结果的运用情况等。对存在问题的被审计单位，审计机关有权要求其进行整改。如，商丘市审计局开展财政审计时，把内部审计机构设置情况、工作开展情况和作用发挥情况写入审计结果公告，并向社会公开；郑州市审计局开展经济责任审计时，针对被审计单位未建立内审制度等问题，提出要建立内部审计制度、配备内审人员、开展内部审计工作的建议，帮助被审计单位解决业务和技术层面的困难。

4.对内审工作开展考核。2019年，河南省审计厅根据《关于进一步加强内部审计工作的意见》的要求，结合被审计单位内部审计工作的具体情况，制定内部审计工作的考核方案，通过依法行政督导平台和日常考核两种方式，对省直部门内部审计工作进行考核，并将考核结果纳入依法行政年度考核评价结果，以此来督促相关部门加强内部审计工作，从而充分发挥了内部审计在审计监督中的重要作用。

三、完善政府审计指导与监督内部审计机制的建议

（一）高度的政治站位，提高重视程度

加强对内部审计的监督与指导，有利于充分调动内部审计的力量，整合审计监督力量，推动构建权威高效统一的审计监督体系，实现审计全覆盖（孙宝厚，2018）。因此，审计人员以及审计机关应该提高对内部审计指导与监督的重视程度，指导监督工作不能仅停留在口号上，应严格落实审计署第11号令和2号文中的相关要求，通过设置专职或者非专职的内部审计指导监督处室，加大相关工作力度，提高主动意识。

（二）完善指导与监督工作方式，提升指导监督工作质量

一方面，审计机关要贯彻落实《审计署关于加强内部审计工作》的相关规定，开展内部审计工作专项检查。审计机关要尽快制定内部审计质量评价办法，并指导相关单位制定内部审计项目考核评价办法，除组织单位自查外，还要定期检查内部审计工作的开展情况、成果利用情况和整改情况，以提高内部审计工作质量。另一方面，审计机关要坚持科技强审，提高指导监督的信息化水平和有效性。政府审计要积极运用云平台等技术，构建信息共享平台，加大与内部审计机构的信息共享力度，探索非现场指导监督方法。此外，审计机关还应积极开展优秀内部审计项目和优秀内部审计机构的评选活动，调动被审计单位内部审计机构的积极性，同时也要对内部审计制度存在问题、拒绝整改的企事业单位进行通报批评。

（三）开展内部审计调研，增强指导监督的针对性

审计机关通过调研内部审计机构设置、内部审计人员配备和内部审计工作的开展等内部审计建设情况，不仅可以更好地了解管辖范围内各部门或组织内部审计存在的问题，还可以对不同的内部审计机构进行分层，结合各单位实际，从专业角度提供合理化建议，提高指导监督工作的有效性和针对性。审计机关在指导企事业单位时，对于不同行业、不同性质的指导对象，审计机关开展指导的侧重方向也应有所不同。具体来看，对于内部审计工作开展较好的单位，重点关注内部审计成果的运用情况和内部审计计划的制定情况；对于内部审计工作开展质量一般的单位，重点关注内部审计人员的专业能力，加强对内部审计人员的技能培训；对于未建立内部审计机构或内部审计制度不健全的单位，监督其设立内审部门、完善相关制度、配备内审人员。

四、结语

审计机关应加强对内审协会的指导监督，发挥内审协会在提升内部审计人员职业道德素质和监督单位或组织的内部审计部门的作用，增强对内部审计工作指导监督的质量。首先，审计机关要指导内部审计协会增强政治引领，引导会员单位和内审人员增强政治意识。在制定内审工作目标、工作计划和工作方案时，要与党和国家的重大方针政策保持一致，以发挥内部审计在落实重大方针政策的作用；其次，审计机关可以指导内审协会加强对内审人员的业务培训。虽然政府审计和内部审计本质相同，但两者的职责范围、工作方式、工作权限等仍存在不同，部分审计机关缺少内审工作经验，在组织内审培训时力不从心。因此，审计机关可以利用内审协会的广泛优势，引进师资力量，完善对内部审计工作培训的层次和内容，提高培训质量。