企业股权转让的涉税问题及税务筹划探讨

2021-08-11陶成克内蒙古环保投资集团有限公司

现代经济信息 2021年19期

陶成克内蒙古环保投资集团有限公司

一、企业股权转让的概念及所涉税种

顾名思义，企业股权转让，指的是企业的法人股东(本文不涉及自然人股东的转让问题)将所持股份转让给他人，自己取得对价，对方取得股权。股权转让过程中的税款征收需要根据国家相关法律要求开展。具体税种跟企业股权的类型和内容有关系，如果企业性质、股权性质、资产实质等不同，那么涉及的税种也会有差别。

(一)增值税

按照股权性质的不同，国家法律法规对是否征收增值税做了不同的规定，如果对象是上市公司股权，则应按照“金融商品”征收增值税；除此之外，其他的转让不交增值税，本题目探讨的常规转让，与增值税不相关。

(二)土地增值税

相关法律法规对该税种没有提及，但是按照股权的资产实质的不同，实践过程中，国家税务总局曾经对相关问题有过回复，按照相关回复，可以推定：如果企业名义上转让股权，实际转让的是土地以及地上建筑物等，则此类股权转让应当交土地增值税；除此之外，常规意义的股权转让不涉及该税种。

(三)印花税

交易主体之间发生股权转让，买卖各方需要签订协议或合同，凡是经济活动中签订的合同均属于印花税的征税范畴，因此企业股权转让需要征收印花税，按“财产所有权”转移书据的税率(0.5‰)征收。

(四)企业所得税

被转让方付出的对价，也就是转让方取得的收入，对于法人企业来说，属于企业所得税法规定的“转让财产”，这部分收入应该缴税，当然，还要扣除转让成本。

(五)个人所得税

本文探讨的是企业转让股权，不涉及个人所得税。如果转让方不是法人企业，而是自然人，那么其转让就会涉及到个人所得税。

通过分析各税种，可以发现：企业常规的股权转让涉及印花税和企业所得税，且企业所得税为主要税种，而印花税的筹划空间有限，因此设计股权转让模式，筹划企业所得税就显得十分重要。

二、与转让相关的法律法规及政策梳理

要筹划企业所得税，依据的重要一条就是《企业所得税法》，其次是《企业所得税法实施条例》，另外就是国家税务总局、各地税务局做出的解释。这些法律法规、通知或解释，明确了纳税时间、计量基础等问题，现对国家法律、法规以及规章制度中关于企业股权转让的规定以及可能对企业所得税纳税筹划产生影响的政策依据梳理如下：

三、不同股权转让方案下的企业所得税筹划

按照以上表格中梳理的法律法规，不同情况下可以选择适用不同的规定，由此可以设计不同的转让方案，与之同时也会产生不同的税负。下面通过一个案例详细说明方案设计对税负的影响。

甲公司为一家有限责任公司，有两名法人股东，分别是A企业与B企业，甲公司注册资本金为1 000万元，公司组建时，A企业出资600万元、B企业出资400万元，两家企业都已于甲公司组建时一次出资。现在A企业因发展转型，决定将股份全部转给C企业，而甲公司经过多年经营，截止到转让日，账面净资产2 000万元，其中：实收资本1 000万元、盈余公积400万元、未分配利润600万元。经A与C协商：双方按照账面价值转让(即：公允=账面)。假定A、B、C企业与甲公司的企业所得税率均为25%。

方案1：按公允价值直接转让

本例中，A企业在甲公司中占有股份60%，C企业要收购A企业股权，需要按照甲公司价值和A企业股比支付对价，即：2000×60%=1200万元。转让双方签订的合同金额也是1 200万元，所以A企业应交印花税=1200×0.05%=0.6万元，金额不大，为了便于计算，在探讨转让方案时，暂不考虑印花税的影响，只考虑企业所得税。

按照第二部分法律法规及政策对“计量基础”的规定，在不考虑转让发生的税金以及其他支出的情况下，本例中可以抵扣的成本只有初始投资600万元，因此，按照这个方案，A企业应交企业所得税=(1200-600)×25%=150万元。

方案2：先做利润分配，再做股权转让

假定在股权转让前，甲公司的股东(A、B企业)，召开股东会，决定将未分配利润600万元进行分配，那么A企业按照本身的股比，可以分红(会计科目“投资收益”)600×60%=360万。

按照第二部分法律法规及政策的其他规定，该分红款免税。故而A企业从甲公司分得的360万元股利无需交税。而甲公司分配股利后，账面净资产下降为1 400万元，即A企业按账面价值转让甲公司股权，转让收入为1400万元×60%，也就是说：由于甲公司的价值减少了，A企业和C企业的转让合同金额也就下降了。对A企业而言，转让成本仍为600万元，所以，该方案下，A企业应交企业所得税=(1400×60%-600)×25%=60万元。

与直接转让股权相比，先分红再转让可以节约90万元企业所得税。

方案3：A企业撤资、C企业增资

假定甲公司的股东达成一致协议，决定A企业从甲公司撤资，甲公司支付1 200万元，同时C企业出资1 200万元入股甲公司。

按照第二部分法律法规及政策的其他规定，“撤资”适用总局2011年第34号公告，A企业撤资时从甲公司取得的1 200万元，其中600万元是初始出资，另外按甲公司未分配利润(600万元)和盈余公积(400万元)，按本身股比分得600万元，可以算作股息，不用交税。扣除以上两部分，如有剩余，才应该交税。

所以，按这个方案，A企业的企业所得税=(撤资取得的资产-收回的初始投资-累计未分配利润和盈余公积×股比)×25%=(1200-600-(400+600)×60%)×25%=0元。

与前两种方案相比，方案3通过“撤资”“增资”两个步骤实现了新旧股东的转换，方案3形式上不属于股权转让，但也实现了股份转让的目的，并通过形式的演变，达到了节税的效果。该方案可以衍生很多变种：C企业增资后A企业撤资、C企业增资后A企业转让股份等，均可以达到平价转让的效果，实现新旧股东的转换。

以上三种方案，不做税筹的方案1税负最重；方案2需要将未分配利润予以分配，造成甲公司现金流出，有可能会影响其经营运行；方案3不会影响甲公司经营，但增资和撤资需要进行工商变更，具体选择哪一种方案，需要视企业的具体情况而定。

四、其他方案探讨

除了通过常规的方式设计转让方案，还可以“曲线救国”，通过其他路径，或者转让过程中其他的发力点，寻找减轻税负的思路。

(一)利用企业重组的特殊性税务处理进行筹划

按照财税[2009]59号、财税[2014]109号两个文件，如果股权转让过程中，股权转让超过一定比例(财税[2009]59号规定比例为75%，财税[2014]109号将比例修改为50%)，且被转让方支付方式是股份支付，同时股份支付超过一定比例(规定不低于总对价的85%)，可以适用特殊性税务处理，即：以被转让股份原计税基础为准。

假定C企业100%控股乙公司，此次股权转让以乙公司的股权作为对价，换取A企业所持甲公司60%的股权，A企业所持甲公司股权的账面价1 200万元，与公允价一致，乙公司的账面价值为1 000万元，公允价值为1 200万元，A、C企业承诺股权变更后不改变原有经营活动。

该案例中，如果按照一般处理，理论与第三部分方案1相同，那么A企业的企业所得税=(1200-600)×25%=150万元，C企业需要交企业所得税=(1200-1000)×25%=50万元。但因为C企业收购的股权超过50%，且全部以自己所持乙公司的股份向A企业支付，因此可以适用特殊税务处理，即：A企业取得的乙公司100%股份，计税基础为乙公司原计税基础1 000万元；C企业取得的甲公司60%股份，计税基础也是1 000万元。

由此可见，特殊性税务处理情况下，A、C两个企业均不需交纳企业所得税。

(二)合理利用不同地区的税收优惠

国家虽然规定了统一的企业所得税率，但国家为了支持一些地区的发展，或者地区为了招商引资，不同层面都会出台一些税收优惠政策，例如：低税率政策、或者税收返还政策。这也为税筹提供了空间，比如可以通过在目标企业之上设立新的控股企业，控股企业注册在税收优惠地区，通过转让控股企业股权，可以达到股权转让的目的，同时又不会影响目标企业的资产负债结构。

(三)合理筹划纳税时间

按照第二部分法律法规及政策的“纳税时间”规定，只有股权完成变更时才确认纳税义务，因此可以利用分期收取转让款等方式，合理约定股权变更时间，延迟交税，最大限度享受资金的时间价值。同时在股权转让时，还应综合考虑企业的其他业务，如果其他业务亏损，也可以抵消股权转让的盈利，因此选择合适的时机转让股份，也能综合降低企业的税负。