政府会计改革研究问题与展望

2021-08-03刘扬魏利平高君

会计之友 2021年14期

刘扬魏利平高君

【关键词】政府会计改革; 政府会计职能; 传导路径

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）14-0082-06

一、政府会计改革和政府会计职能的理论基础

目前理论界普遍达成一个共识，即引入权责发生制、改变政府会计核算方法和财务报告模式是我国新一轮政府会计改革的典型特征。2014年12月国务院批转《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），正式确立了政府会计改革思路，自此我国政府会计进入改革发展快车道。2019年1月1日起，政府会计制度在全国行政事业单位全面施行，具有中国特色的政府会计标准体系基本建立①[ 1 ]。

（一）政府会计职能结构

政府会计由于实施主体及核算业务的特殊性，在国家经济管理活动中扮演着重要角色，是国家发展的基础设施之一。从理论上讲，作为专业型经济信息系统，政府会计通过综合反映政府公共受托责任履行情况，能够发挥优化资源配置、抑制贪腐、促进财政透明等职能，是国家治理的基石。就实践而言，多数国家在实施权责发生制政府会计核算体系后，资源管理更有效率和效果，社会公众更加了解政府财务状况和运行绩效，可以说政府会计的实施与一国经济社会良好运行密不可分。

已有研究表明，政府会计职能存在层次。政府会计的初级职能是反映职能，即反映预算资源拨付、使用和结余信息，并随着政府受托责任内涵的扩展进一步反映政府资产负债信息、行政成本费用信息、政府绩效信息等，进而全面反映政府经济活动和财务状况信息，是政府会计的本质职能。

政府会计的中级职能是管理职能。作为一个人造信息系统，政府会计职能有效发挥的关键在于对这一信息工具的有效运用。将直观反映出来的政府会计信息用于相关决策或进行加工后二次运用，会产生激发信息效应和衍生信息效应[ 2 ]，政府会计由此发挥管理职能，包括资源配置、决策支持、绩效评价、监督控制、风险防范和预警等。政府对资源的配置更多是通过公共决策及执行实现，是对资源是否全额配置、已配置资源是否合理利用和资源的运用是否得到有效监督三个问题的回答[ 3 ]。政府会计依靠会计计量技术，可定量反映出资源配置的科学性、合理性和效率性，为政府在资源配置、管理决策上提供信息支持。在发挥资源配置和决策支持职能的基础上，政府会计通过制度化的信息披露和内控机制发挥绩效评价和监督控制职能，一方面为政府绩效评价提供数据支持，另一方面通过纵向或横向监督约束政府行为。陈志斌[ 4 ]认为全面公开政府预决算信息，政府绩效呈现升高趋势。国家经济快速发展的过程中一般存在诸多风险，比如债务风险、生态破坏风险等。政府会计能够及时量化与反映相关信息，使隐性风险显性化，发挥风险防范和预警的职能。吴迎新和衡斌[ 5 ]通过分析我國政府会计改革试点省份的样本数据后发现，政府会计改革能够抑制地方债务规模上升。

政府会计的高级职能是治理职能。国家治理是一项庞大且综合的系统工程，政府会计作为一项微观机制，通过联动公共财政治理等中观机制，优化公共权力运行与配置，保障政府治理稳定可持续，推动国家公共治理改革，影响国家治理宏观机制。充分披露政府会计信息能够对公共权力形成制衡，陈志斌和李敬涛[ 6 ]指出对政府绩效进行评价的关键在于评价带来的预期后果将对政府行为产生引导和约束效应。一方面通过声誉引导效应，约束官员的寻租行为，激励官员勤政廉洁;另一方面通过制衡监督效应，相互牵制决策机构（人员）、监督机构和执行机构，在政府内部实现权力制衡，可以说完善的政府会计制度是权力执行系统的报警器[ 7 ]。另外，政府会计作为一种特殊的权力制衡机制，内嵌于政府治理机制中，通过信念更新、技术支持和制度支撑三种机制[ 8 ]，传递积极的政治信号，引导公众舆论和价值取向，影响政府治理的整个框架。尤其在公共危机发生时，政府会计通过全面、系统、及时地核算和披露财政投入与物资调配情况，可高效消除公共危机，进一步保障政府治理稳定可持续。政府治理在国家治理中处于核心地位，政府会计以政府治理为“翘板”，通过影响国家治理理念、治理模式、治理制度和治理技术助力国家治理改革，并通过横向传导渗透至社会、文化、生态等其他领域[ 9 ]。章贵桥[ 3 ]认为正是由于政府会计职能的发挥，推动有为政府建设，才能提高国家治理水平，增进政治信任。

（二）政府会计职能传导路径

政府会计各层次职能的发挥不是相互割裂、孤立运作的。学术界普遍认为，高质量的政府会计信息通过影响国家治理主体的判断与决策，产生相应的治理效应，是政府会计推动国家公共治理改革职能发挥的关键。在这一过程中，获取充分和准确的会计信息是前提，资源配置机制是基础，各层次职能相互交融与配合，共同形成政府会计职能传导路径，如图1所示。

信息具有传导效应，政府会计各层次职能是否发挥作用，发挥作用的广度、深度如何，都通过会计信息定量反映，针对不易生成定量信息的部分也可以通过财务报告等形式定性反映。政府会计各层次职能之间以及同一层次内具体职能之间并不是单向发生作用，而是持续的互动过程。低层次职能产生的会计信息为高层次职能的发挥提供了基础;高层次职能的内涵和要求的拓展，通过影响会计核算基础、核算方式等因素，反作用于低层次职能。同时，同一层次内具体职能的发挥也存在相互影响和推动关系，比如对政府绩效的评价和监督是在政府会计提供公共资源配置信息的基础上进行，评价结果又通过政府会计机制反映到政府资源配置等相关决策中。在整个过程中，信息使用者获取政府会计信息、认知并运用的行为起到关键作用。只有会计信息被信息使用者运用到具体的行为决策中，政府会计职能才能发挥作用，进一步产生高质量的会计信息;基于新的会计信息，信息使用者会改变不同决策选择的期望值，将对下一步行为决策产生影响。受篇幅所限，这一传导路径只考虑了会计信息和信息使用者这两项关键因素，未将审计、内控等其他协同机制的作用表述在内，事实上政府会计职能的充分发挥是多项机制共同作用的结果。

作为政府会计研究的两个重要议题，政府会计改革和政府会计职能相互优化，共同推动国家治理水平的提高。一方面，政府会计职能界定进一步深化政府会计改革。对政府会计职能的探讨，就是根据我国公共治理的现有水平和实际需要，确定政府会计需要提供信息的广度、宽度和深度，从而确定我国政府会计改革的总体进程。另一方面，政府会计改革是政府会计职能有效发挥的保证。政府会计改革是对外部环境变迁的适应性选择，只有通过改革建立和完善我国政府会计体系，才能确保政府会计职能在中国特殊环境下得到充分发挥。因此，本文随后将从政府会计职能推动政府会计改革和政府会计改革保障政府会计职能发挥两个维度梳理与归纳我国学术界的最新研究。

二、政府会计职能对政府会计改革的推动研究

政府会计改革通常表现为多种驱动机制下引入一种新型技术工具的过程和结果。迄今有关政府会计职能对政府会计改革推动的研究主要集中于契约理论和制度理论。

（一）基于契约理论视角

按照契约理论的观点，政府是一系列契约关系的集合，社会公众、政府官员、债权人等缔约主体在这个集合中按照确定的“游戏规则”（契约）履行各自的职责。其中，社会公众、债权人等向政府让渡权力、资源、技能和信息;政府通过运营活动向他们提供特定形式（经济或非经济）、数量的回报。这一系列契约关系形成的基础源自公众对公共权力的让渡，因此政府在整个契约履行过程中相应承担了公共受托责任，具体包括公共权力受托责任和由此派生的公共资源受托责任[ 10 ]。公众作为公共权力和公共资源的委托人，有了解和评价政府履行公共受托责任情况的需求。但与企业的受托责任不同，政府被赋予受托责任的同时还被赋予了“公共权威”，由此产生了缔约主体在占有信息上的不对称，代理问题始终存在。政府会计通过确认、计量、记录和报告政府对公共资源取得、使用和管理的过程，成为契约关系中缓解代理问题、降低代理成本的有效手段。公共受托责任就是政府会计存在的客观基础。

但是政府会计本身也是一种契约，保留着契约不完全的特性，会随着服务的政府契约的变化而演变。随着时间的推移，公共受托责任的内涵发生变化，由“过程合规性受托责任”向“结果绩效性受托责任”发展[ 10 ]，并由单纯的“效率”（3E）导向转化为“4E”“5E”等复合型目标②。现实扩展了政府会计职能的内涵，推动政府会计由“记账、算账”向“科学分析、准确预测、辅助决策”方向变革，以解除更高层次的公共受托责任。事实上，国际政府会计改革源自民主社会和市场经济对受托责任的巨大需求;而“双轨制”作为政府会计的普遍形态，也是由政府会计多重职能需求决定的。

（二）基于制度理论视角

政府会计准则是政府会计的外在表现形式，具有制度理论的一般特征，存在准则供给方和需求方。受政治体制的影响，我国政府在国家治理中处于绝对支配地位，因此供给方只有一个，即权力中心或其授权的部门（财政部会计司）;需求方则随着公共环境的变化呈现多元化特征，包括政府、社会公众、债权人、国际社会等利益相关主体。政府会计准则是各利益主体相互博弈达到的一种“均衡状态”[ 11 ]，但这种均衡是暂时的。随着经济发展和对政府管理要求的增加，准则供求双方不再满足于政府会计的单一职能，产生了变迁准则的动机，通常表现为新准则替代旧准则，以达到新的均衡。尹启华[ 12 ]在梳理我国政府会计变迁历程中发现，政府会计历次变革都是依据环境变化以有效回应社会需求为目标导向。从这个意义上讲，对政府会计作用内涵的扩展与政府会计职能发挥不足之间的矛盾形成了政府会计改革的内在动因。

值得注意的是，政府会计准则变迁需求只是实现政府会计改革的充分不必要条件，改革能否实现的首要影响因素是对准则变迁的成本收益预期。作为“理性经济人”，只有当准则变迁的预期收益大于预期成本时，利益相关主体才会产生推动变迁的动力。另外，利益相关主体影响准则变迁的能力也是需要考虑的重要因素。政府會计改革实质是一个“非帕累托改变”的过程，在这个过程中不减少任何相关主体利益的可能性几乎为零，由此产生正向推动力和反向阻碍力，二者相互博弈共同决定了准则变迁的进程、方向和结果。宋伟官[ 13 ]认为我国此次政府会计准则变迁的主要成本是制度规划和实施费用，但都明显小于准则变迁带来的收益，因此具备政府会计改革的条件，符合中国现阶段的发展要求。

三、政府会计改革对政府会计职能的效果研究

政府会计从属于社会大系统中，在实施过程中受到诸多因素的影响，其职能发挥存在“绩效悖论”，即政府会计职能的预期效果在现实中只被有限度的实现。政府会计职能的实现通常反映在政府会计准则执行效果上。从这一角度看，影响政府会计准则执行效果的关键因素就是影响我国政府会计改革的重点。正如前文所述，政府会计职能充分发挥是通过高质量的政府会计信息影响行为主体的判断与决策产生的。这一过程涉及会计信息生成、执行主体行为选择、信息披露以及相应的协同机制。只有不断完善影响政府会计改革的重要因素，才能保障政府会计职能发挥预期效果，实现政府会计预期目标。

（一）政府会计信息生成因素

政府会计职能发挥的前提是生成充分和准确的会计信息，因此制定和完善政府会计准则体系是政府会计改革的首要任务。章贵桥[ 14 ]认为制定政府会计准则应首先分析当前所处的行政生态环境。政府会计准则体系不仅要与客观现实相适应，还要满足国家政治体制改革和社会经济发展需要，技术性、敏感性和政策性强。每个国家都有独特的政治制度和公共治理模式，构建我国政府会计概念框架应充分考虑我国政府特定环境、政府财务运行特点、公共财政管理要求等。政府会计准则本身的理论结构是否具有逻辑自洽性，是影响准则执行效果与效率的首要因素[ 15 ]。由于政府会计主体、核算对象、政府管理运行体制等呈现多样性和复杂性，构建完善的政府会计准则体系是一项全新、漫长而复杂的过程，既需要厘清制度背景和实务实践，又需要根据“成本收益权衡观”，针对会计核算中的重点难点问题（如文化文物资产的界定等），找出具有操作性的处理方法。另外，政府会计准则体系的构建和完善不是一蹴而就的，在具体准则出台后，需要根据实施的反馈情况进行修复和改进③，是一个循序渐进的过程。王汇华和刘永泽[ 16 ]认为我国政府会计体系目前尚不完善，是影响政府会计职能发挥的主要羁绊。

（二）执行主体的行为选择

从实践上看，政府会计准则的具体执行主体是政府④，尤其地方政府对执行准则的态度和行为直接影响了政府会计的执行效果，从这一层面上看，执行主体的行为选择是政府会计改革能否顺利进行的关键要素。在实际运行中，中性的政府会计往往被赋予政治色彩[ 17 ]，执行效果在中央和地方政府博弈中产生。一方面我国政府会计改革呈现出强制性制度变迁特征，中央政府要求地方政府遵守和执行会计准则;另一方面地方政府扮演多重角色，既是中央政府代理人也是自利人，有自身的利益诉求，影响准则执行行为，最终反映出不同的执行效果。陈志斌和刘子怡[ 18 ]指出，利益诉求是影响地方政府行为选择的根本动因，并且环境场域不同地方政府的表现也不同。中国政治体制下的科层结构和多重利益诉求形成了政府会计准则执行的层级性特征和多属性特征，为确保准则执行的正面效应，协同策略和合作策略的有效联动是关键[ 19 ]。一方面在中央政府主导下，各层级政府相互协调配合;另一方面建立各种利益调节、补偿机制，使各利益群体达成一致目标，以此推动政府会计准则的执行。另外，准则执行还应立足于对制度关联效应、外部效应和时空效应的分析上，综合考虑准则执行系统的运行环境[ 20 ]。

（三）政府会计信息披露因素

政府会计准则的执行效果最终通过信息披露反映，因此财务信息披露机制的演进也成为政府会计变革的重要组成部分。作为信息披露的重要载体，财务报告是反映和评价政府受托责任履行情况的有效途径之一，《改革方案》更是将建立健全政府财务报告体系和政府财务报告分析应用体系作为我国政府会计改革的两项主要任务。但是目前政府财务报告信息列报和合并都存在局限性，難以提供客观有效的会计信息，直接影响政府财务报告的使用效果。信息披露过程也受多种驱动因素影响，其中影响最大的是地方政府的披露行为。张琦和郑瑶[ 21 ]通过对中央部门财务信息披露情况的研究指出，现阶段我国政府财务信息披露主要存在财务信息公开不及时、数据可读性弱、网页设计不友好等问题。此外，普通公众作为“有限理性人”，缺乏获取高质量财务信息的动机，需要降低使用和分析财务信息的门槛。但目前我国并不存在严格意义上的财务分析体系，现有分析体系也存在诸多问题，譬如分析目标不明确、指标体系不健全、缺乏对照标准作为分析依据等。以上问题均制约了政府会计职能的发挥。由于我国政府财务报告编制基础整体较弱，因此需要在统筹顶层设计和实际编制的基础上，以信息需求为导向，构建财务报告体系和财务报告分析体系，满足不同主体的信息需求（韦晓晴等，2019）;同时关注舆论尤其是媒体报道在影响政府信息披露中的作用。

（四）政府会计配套协同因素

作为社会大系统中的一个子系统，建立完善的政府会计准则体系，并不意味着其职能能够自动发挥;相反，政府会计发挥职能需要系统完整、功能齐备的配套机制，包括政府会计信息技术、政府会计教育与人才培育以及相适应的制度环境等。我国政府信息化建设比较滞后，远远无法满足大量数据的处理需求。受现阶段我国政府会计“二元结构”体系的影响，将两种核算形式纳入一个会计信息系统中，是颠覆性的变革，需要重建政府会计信息系统。另外，我国政府会计体系构建涉及不同层级政府之间以及不同组织类型机构之间的数据汇总合并，要做到统一数据标准、打造政府会计大数据，强有力的技术支持非常重要。制约我国政府会计改革的另一重要瓶颈是高素质政府会计专业人才的不足。长期以来，以收付实现制为基础的预算会计业务处理单一，对政府会计从业人员专业技能的要求相对较低。随着新制度的出台，政府会计准则在会计结构、会计核算模式和报告等方面进行了创新，对会计从业人员的认知能力、职业判断能力、账务处理能力和报告编制能力都提出了相当高的要求[ 22 ]。但从现实来看，我国政府会计人员还远不能胜任改革进程中的会计工作，势必会降低准则执行质量，限制政府会计职能的发挥。因此邵瑞庆等[ 23 ]提出构建政府会计人员能力培养模式体系，通过学历教育、后续教育、岗位机制和评价反馈等途径，培养从业人员的职业技能。此外，政府会计改革不是单纯的会计问题，许多非技术性与制度性问题会制约改革的进程和最终成效。只有在明晰财政事权改革方向和顶层设计的基础上，将政府会计改革与政府预算、国家审计、绩效管理等领域的改革统筹协调，才能产生协同治理效应。从工具理性的角度看，设计良好的政府会计准则只有在优化的配套制度中才能高效运行，政府会计职能才能充分发挥作用。

四、总结与展望

（一）总结

本文系统回顾了我国有关政府会计的研究现状和最新进展，对政府会计职能内涵与理论基础进行详细诠释。政府会计的初级职能是反映职能，中级职能是管理职能，高级职能是治理职能，并且各层次职能之间存在传导效应，其中高质量的政府会计信息起关键作用。作为政府会计研究的两个重要议题，政府会计改革和政府会计职能相互优化，共同推动国家治理水平的提高。一方面，基于不同的理论视角，政府会计职能界定能够进一步深化政府会计改革;另一方面，政府会计改革通过完善会计信息生成机制、执行主体行为选择机制、信息披露机制和相应的协同机制，保障政府会计职能的有效发挥。

（二）展望

当下我国正处于政府会计改革的关键时期，以政府会计职能为视角研究政府会计改革的落脚点，在于如何确保其职能充分发挥，以实现政府会计改革预期的正面效应，为我国后续政府会计改革研究提供新的思路。但是相对于西方国家，我国权责发生制的政府会计改革仍处于起步阶段。一是过于强调政府会计环境的影响忽视政府会计内容研究;二是对政府财务报告编制的研究不能满足现实需要;三是构建政府综合财务报告分析体系的文献相对匮乏;四是针对政府会计信息使用者的相关研究未引起足够重视。对此本文认为后续研究可从以下几个方面进行：

第一，构建完善的会计准则体系是政府会计改革的关键，对重点难点问题的深入研究值得关注。比如特殊资产（文化文物资产）和特殊负债（或有负债）的确认计量问题，自行研发无形资产成本确认问题，资产折旧范围方法问题等都需要进一步详细探索。

第二，我国从2011年起在试点区域进行政府综合财务报告试编，但对政府综合财务报告的研究始终局限于报告内容、框架构建等理论研究，缺乏对编制细节的探讨，这可能与试编阶段的政府综合财务报告不对外披露的现实有关。随着对《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》的发布以及对《政府财务报告编制办法（试行）》的修订，针对财务报告编制过程中具体问题的探讨是一个关键的研究方向。

第三，科学设计与完善政府综合财务报告分析体系。编制政府综合财务报告的关键在于分析利用，但目前尚未出台相关制度。由于政府财务报告信息需求主体多样，指标层次广泛，现有研究不仅零散，而且多集中于对指标体系的定性研究，不具有可操作性。最新修订的《政府财务报告编制办法（试行）》是从政府财务状况、运行情况和财政中长期可持续性三个层次分析政府财政经济，定量指标数量不足，且只反映财务状况，局限了对政府综合财务报告的分析利用。因此未来的研究应旨在构建一个全方位反映财务运行状况、定性与定量相结合的分析指标体系。

第四，针对政府会计信息使用者的研究也是未来关注的一个焦点。政府会计的实施并不意味着能自动获得预期正面效应，关键是信息使用者能否将会计信息有效运用于决策中，但目前对这一方面的研究几乎没有。信息使用者是否具有信息识别和运用能力？如何借助政府会计职能科学指导信息使用者运用会计信息？信息使用者所做决策的差异性对政府会计准则执行效果的影响如何？怎样科学培育信息使用者以提高政府财务报告在各种决策中的有用性？这些问题都值得我们进一步探索。

第五，政府会计与相关协同机制的研究深度还需要拓展。政府会计改革处于开放系统中，其职能的实现还需要其他制度配合，综合考虑国家政治体制、社会环境、文化环境等系统的匹配程度。现有研究多集中于政府会计与绩效管理、政府审计、政府预算等财政相关领域的协同，对与公共部门改革、纪检监察制度等政府治理机制的协同研究较少，这也是后续需要研究的重点。●

【参考文献】

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