中国准则与国际准则、美国准则比较——以资产减值准则为例

华 俊

（成都轨道交通集团有限公司，四川 成都 610041）

会计作为国际通用的商业语言，是经济管理活动的基础。随着经济发展和全球化不断深化，会计准则国际趋同是一个必然选择，2010年财政部发布准则持续趋同路线图（中国财政部，2010）。几经修订，中国企业会计准则（China Accounting Standards，CAS）当前已基本实现与国际财务报告准则（IFRS）趋同。同时，因各国政治、经济、法律和文化等存在差异，作为准则制定根本因素的供需关系各国间有所不同，中国会计准则与国际会计准则和其他国家会计准则存在不同是必然的（叶建芳，2005）。

根据《2019年全球中国股票报告》（中证指数，CSI），截至2019年年底，全球上市中国股票中A股、港股和美股的数量和市值均占绝大多数，同时中国香港从2005年开始采用国际财务报告准则，因此本文准则比较范围为CAS、IFRS和U.S.GAAP（U.S. Generally Accepted Accounting Principles，美国公认会计原则）。

在当前市场环境中，资产减值已成为普遍现象。由于资产减值与盈余管理具有强烈相关性，例如一些上市公司为缓解经济下行压力，滥用商誉减值“大洗澡”从而调节公司业绩表现（陈朝琳等，2020）。资产减值问题已成为世界性问题，引起各国高度重视。我国证监会发布的2015年度～2019年度《上市公司年报会计监管报告》均提出上市公司在执行企业会计准则和财务信息披露规则时存在资产减值相关问题。故本文选择资产减值准则进行具体对比。

一、中国准则与国际准则、美国准则现状简述

1. CAS现状

中国财政部2006年发布企业会计准则基本准则（财政部令第33号）和38项具体准则（财会〔2006〕3号），形成CAS体系，要求上市公司自2007年1月1日起施行（中国财政部，2006）。目前几乎所有大中型企业均已执行CAS。

中国财政部从2014年至今对CAS体系进行了持续修订完善，以适应经济发展需要，提高企业财报质量和会计信息透明度，并保持与国际财务报告准则的持续趋同（中国财政部，2020），2014年修订职工薪酬、金融工具列报、财务报表列报、长期股权投资和合并财务报表5个准则，颁布合营安排、公允价值和在其他主体中权益的披露3个新准则，颁发第6号解释公告。2015年发布第7号、第8号解释公告。2017年修订发布收入等6个准则，新增持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则。2018年修订颁发租赁准则。2019年修订颁布2个准则：非货币性资产交换、债务重组。截至2021年4月，CAS体系包括1个基本准则、42个具体准则、1套应用指南和14个准则解释。

新会计准则的制定目的在于统一所有私营企业、事业单位、民营企业关于会计方面的标准。在计量报告行为、企业会计确认、会计具体标准等方面明确化，适应我国社会主义市场经济建设发展长期需求。新会计准则对于建筑企业而言让其财务内部控制有了完整的统一体系，并形成有效外部环境，明确了会计部门分工，建立核算监督管理制度，完善会计核算管理体制，促使建筑企业在财务管理方面不断合理化高效化，提升财务管理质量。

2. IFRS现状

2001年4月，IASB（国际会计准则理事会）由IASC（国际会计准则委员会）改组，随后宣布将制定IFRS。原由IASC发 布 的IAS（International Accounting Standards，国 际会计准则）只要未被新的IFRS所取代将仍然有效。因此目前IFRS体系由IASB发布的IFRS、仍然有效的IAS以及相关的解释公告组成（张祎，2010），包括IASB目前已发布的17项IFRS、仍然有效的25项IAS。

3.U.S. GAAP现状

目前，美国公认会计原则（非政府主体类）由财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）制定和发布。美国公认会计原则组成较为复杂，2009年FASB对所有准则进行统一的汇编形成了《FASB会计准则汇编》（FASB Accounting Standards Codification，ASC），FASB表示汇编将成为适用于非政府主体的权威GAAP的唯一来源，对准则汇编的修订将通过《会计准则更新公告》（Accounting Standards Updates，ASU）进行。

二、资产减值准则比较

1. CAS 8与IAS 36的比较

CAS 8是在借鉴IAS 36基础上制定的，两者主线趋同，存在的实质性差异是在资产减值损失转回规定方面。CAS 8禁止该准则所规范的全部资产减值损失的转回（第十七条）。IAS 36第109-125条对资产减值损失转回的规定中，除商誉减值损失不得转回（IAS第124条）外，其余资产如果有迹象表明已确认的资产减值损失不再存在或已减少，则可以冲回以前年度已确认的资产减值损失（耿建新等，2020）。兖州煤业（A股600188、H股01171）2019年年报披露了按照CAS与IFRS列报的会计数据差异，其中无形资产减值损失差异-1020万元，如表1所示。

表1 兖州煤业境内外会计准则下会计数据差异（单位：千元人民币）

按国际会计准则调整的项目及金额：

数据来源：本表摘自兖州煤业2019年年报，其余调整项目及金额本表略。

2. CAS 8与美国长期资产减值准则的比较

与CAS 8适用范围类似的美国长期资产减值主要是由ASC专题350[无形资产－商誉和其他]、ASC专题360[不动产、厂场和设备]和ASU 2017-04[无形资产-商誉和其他（专题350）－简化商誉减值测试]准则中相关内容进行规范。除了损失都不得转回外，中、美在非流动资产减值方面的规定差异较大。

（1）商誉减值差异

一是减值测试时点及频率要求上，CAS 8第四条规定无论商誉有无减值迹象，均须每年进行减值测试；ASC 350则要求每年对商誉进行至少一次减值测试，当有事件或情况转变显示资产可能存在减值时，则需更频繁地进行减值测试（Pwc，2019）。二是关于减值测试单元，CAS 8要求将合并商誉账面价值分配至相关资产组或资产组组合后再进行减值测试（第二十四条）；而ASC 350规定，实体根据预期受益情况将商誉价值分配至报告单元，报告单元是经营分部下一级，并且使用不确定的无形资产不能与商誉组合在一起进行减值测试（Deloitte，2020）。三是减值计量差异。CAS 8规定，“减值以可收回金额低于账面价值的金额计量（第二条），可收回金额为预计的未来现金流量现值与公允价值扣除处置费用后净额两者之间较高者（第六条）”；而ASC350规定，商誉减值金额以公允价值低于账面价值金额计量（郭雨鑫等，2017）。四是减值测试方法差异。CAS 8规定，若与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象，则应先对不含商誉的资产组或者资产组组合开展减值测试，计算可收回金额，与相关账面价值相比较后确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较加上所分摊商誉账面价值部分后这些相关资产组或者资产组组合账面价值与其可收回金额大小，如可收回金额低于其账面价值的，应确认商誉减值损失（第二十五条），同时CAS 8要求，减值损失金额应先抵减所分摊的商誉账面价值部分，再按除商誉之外的其余各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其余各项资产的账面价值（第二十二条）。ASU 2017-04规定，通过消除商誉减值测试中的第二步，商誉减值测试由原来的两步法简化为一步法。在商誉减值定量测试之前，企业可以选择先进行定性评估（step-0），若step-0结果显示报告单位的公允价值并非很可能小于其账面价值，则无须对商誉进行定量减值测试。如果不进行该步，或者step-0结果表明报告单位公允价值很可能小于其账面价值，应进行商誉减值定量测试（路婷等，2018）。

（2）非商誉的长期资产减值差异

ASC 350中使用寿命确定的非商誉无形资产和ASC 360不动产、厂场和设备按照ASC 360相关规定进行减值测试，这类长期资产的减值与CAS 8的资产减值差异主要是减值测试时间、方法、计量不同及对某些减值迹象的认定不同。一是CAS 8要求企业在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；ASC360要求，只要有事件或情况转变显示资产可能存在减值时，就应当进行长期资产可收回性测试。二是CAS 8规定，可收回金额为预计的未来现金流量现值与公允价值扣除处置费用后净额两者之间较高者，可收回金额低于账面价值的部分确认为减值损失；ASC 360规定，持有并使用资产的可收回性以通过比较账面价值与预计未来未折现现金流量之和来确定，如果不可收回，则按公允价值低于账面价值的金额确认为减值损失。三是CAS 8规定，市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高表明资产可能发生了减值；ASC 360规定，市场利率的变化不视作减值迹象（Pwc，2019）。ASC 350规范的使用寿命不确定的非商誉无形资产与使用寿命确定的非商誉无形资产相比，除了至少每年度进行减值测试外，其余减值处理相同。除了无论是否存在减值迹象，每年应当进行减值测试外。CAS 8对使用寿命不确定的无形资产其余减值处理与使用寿命确定的无形资产减值处理相同。故，ASC 350对使用寿命不确定的非商誉无形资产减值处理规范，相比CAS 8对使用寿命不确定的无形资产减值处理规定差异同前述长期资产减值差异。

三、结语

近年来，未在CAS 8规范范围内的资产和项目，如企业合并、收入（含建造合同）、金融工具、租赁等相关准则，在中国和国际上都进行了重大修订，而且都涉及资产减值方面的内容。自2006年发布至今尚未修订过的CAS 8已难以应对经济发展带来的变化及随之而来的问题。我国财政部2019年年初就“商誉及其减值”议题征求咨询委员的意见；IASB于2020年3月19日发布讨论稿《企业合并——披露、商誉和减值》。CAS 8作为资产减值专项准则，建议根据我国经济发展程度、资本市场成熟程度，综合考虑会计信息质量特征，兼顾成本效益原则，对其进一步修订完善，使其既符合中国国情，又能跟国际上主要国家资产减值准则进行转换、对照或协调，以更符合信息使用者需求，更利于投资者决策，促进我国资本市场健康发展。通常情况下，在新会计准则背景下的企业财务会计工作中，企业管理者要转变以往的观念，在企业财务信息工作的整合、财务管理标准的确定以及财务人员综合素养提升中，规范财务人员的工作行为，保证企业各项财务工作的稳步进行，实现企业在行业中创新发展的目的。