大型钢铁企业成本核算体系构建研究

韩琪龙 王春艾

（首钢京唐钢铁联合有限责任公司 河北 唐山 063200）

成本核算是将企业生产经营过程中发生的各种成本费用，按照一定的规则进行收集，然后通过结转、分配、分离等方式计算出核算对象的成本。成本核算是企业管理的一项基础内容，构建良好的成本核算体系，既是企业扎实财务管理的关键，也是强化内部管控的基石。对于钢铁企业来讲，成本核算一般包括原燃料成本核算、能源介质成本核算、产副品成本核算、销售成本核算四部分内容。本文以JT公司产销一体化项目为例，对钢铁企业构建成本核算体系进行探讨。

一、确定成本核算方法

钢铁企业具有生产工艺流程长、产品品种多样化、投入产出关系复杂等特点，为此，应优先选用综合结转分步法进行成本核算，即先计算出前道工序的产品成本，然后将前道工序的产品成本以综合汇总的方式作为后道工序的原料投入，再计算后道工序的产品成本。在实际核算过程中，由于考虑计算效率等因素，各道工序的内部成本均是同时进行计算，因此在计算每一道工序的成本时，其使用的前道工序的原料价格，往往先采用标准成本进行替代，待梳理完投入产出关系、计算出第一道工序的实际成本后，再逐步将后道工序使用的标准成本替换为实际成本，从而形成“标准+差异”的成本迭代计算方法。其差异根据实际物流的流向不同，由不同的对象进行承担，分别是内部消耗、对外销售、形成库存三个方面。另外，在核算每一道工序的产品成本时，均采用月末一次加权平均法进行计算，即将产品的期初库存成本和本期生产的成本进行加权，计算出单位平均成本，并以此作为本期出库和本期库存的单位成本。

整体来说，按实际发生的成本情况进行核算和管理，使用权责发生制原则进行实际成本要素的收集，以综合结转分步法进行成本中心之间成本费用的结转，采用作业成本法进行成本中心产品成本的分离，通过月末一次加权平均法进行库存收发存计算，最终建立数据真实、计算高效、结果准确的成本核算体系。

二、成本核算的必要条件

根据《企业产品成本核算制度——钢铁行业》的规定，在进行成本核算之前要设置成本中心、明确核算对象，为后续的梳理核算流程、制定核算规则提供便利。因此，在首钢京唐产销一体化项目成本核算系统建设中，首先明确了成本中心、核算对象、成本科目、作业动因等基本条件。

（一）成本中心

成本中心是收集各类成本费用要素发生情况的最小单元，是进行成本核算与管理的基础，通常结合作业部门、组织机构、产线机组、业务内容、管理维度、费用类型等情况综合制定。根据不同的成本费用类型，可以将成本中心划分为管理费用成本中心、研发费用成本中心、销售费用成本中心、生产制造成本中心四个类别；根据管理职责和具体业务的不同，生产制造成本中心又可以划分为辅助生产成本中心、能源生产成本中心、产品生产成本中心、产品包装成本中心等四个细类（见上页表1）。

表1 成本中心的划分

（二）核算对象

核算对象是承担各工序成本费用要素的最终载体，是制造费用和生产成本与存货衔接贯通的桥梁。核算对象的设置，首先要与生产实际紧密结合，能够正确划分产品维度；其次要与市场销售紧密结合，能够满足产销衔接需求；最后要与管理维度结合，能够达成业务财务共识。基于上述考虑，在构建成本核算体系过程中，针对不同工序产品的不同特点，我们设置了不同的核算对象。其中，铁前工序和辅助工序以“产副品代码”作为核算对象，炼钢工序以“产副品代码+出钢标记”作为核算对象，轧后工序以“产副品代码+牌号”作为核算对象。产副品指各工序生产的产品大类；出钢标记指对炼钢工艺进行归集后，用于标识目标控制参数集合的代码，以指导炼钢生产的成分控制和工艺控制；牌号指行业标准牌号，通常由汉语拼音字母、化学元素符号和阿拉伯数字组合构成，代表钢材产品名称、用途、特性和工艺等内容（见表2）。

表2 成本中心与核算对象对应关系示例

（三）成本科目

成本科目是对成本费用要素对象进行区分和核算的类目，代表着生产过程中投入的各种资源，根据其业务内容不同可以划分为主原料、职工薪酬、修理费用、燃料、能源介质、辅助材料、服务费用、一般厂务等8个类别；根据其来源构成不同划分为直接支用、成本中心、能源介质、外购半成品、自制半成品等5种属性。

成本科目将前端发生的各种业务内容转换为核算所需要的基本要素，不同的业务内容设置不同的对应关系，其中进口矿、国内矿、燃料、合金、能源介质等消耗物料与成本科目一一对应，每一种物料对应建立一个成本科目；职工薪酬、修理费、辅助材料、服务费用、一般厂务则是根据费用细类的不同建立多对一的关系；来源构成属于成本中心、外购半成品、自制半成品的也建立了一一对应的关系（见表3）。

表3 成本科目类别示例

（四）作业动因

作业动因是对发生业务的一种计量，主要收集生产量、作业量、投入数量、投入金额等内容，为成本中心结转、成本要素分离提供依据，是实施作业成本法进行成本核算的关键。在构建成本核算体系中，我们主要设置了成本费用、能源介质、包装作业、生产量、修复量、难度系数、生产长度等类型的作业动因，为后续的成本核算业务提供结转和分离系数（见表4）。

表4 作业动因类型示例

三、梳理成本核算流程

通过参考“数据来源、数据处理和结果输出”的系统数据逻辑思维，成本核算的流程可以归纳为成本要素收集、核算产品成本、出具成本报表三部分内容（见图1）。

图1 成本核算业务流程

（一）成本要素收集

通过归纳总结历史成本的构成情况，结合各成本要素的来源方式、管理状况、发生口径等基本内容，制定了不同成本要素的收集方式。

1.原燃辅料收发存数据。原燃辅料收发存数据是指在生产经营过程中所需的大宗原料、大宗燃料、外购废钢、金属合金、摊销辅材、回收固废等生产物料在外购、回收、消耗、外销等方面发生的业务数据。通过投料PES系统进行收集，特别强调的是对于消耗数据，要直接收集到所投料的成本中心和受益的核算对象，按天上传给成本核算系统，作为过程跟踪和实际核算的基础。

2.铁前半成品收发存数据。铁前半成品收发存数据是指铁前工序生产的烧结、球团、铁水等自制半成品在产出、消耗、外销等方面发生的业务数据。同样通过投料PES系统进行收集，对于产出数据要有具体的产出成本中心和产出产副品代码，消耗数据要有受益的成本中心和受益的产副品代码，为按实际投入产出关系计算成本提供基础，做到每天上传给成本核算系统。

3.钢后半成品收发存数据。钢后半成品收发存数据是指炼钢、热轧、冷轧等工序自制半成品的产出、消耗、准发等方面的业务数据。通过产销生产制造系统进行收集，细化到材料号维度的产出、消耗数据，包括产出成本中心、产出产副品代码、消耗成本中心、消耗产副品代码、镀层代码、材料重量、包装方式等基础信息，并且能够实时上传成本核算系统。

4.能源收发存平衡数据。能源收发存平衡数据是指各能源介质的对外采购、生产产出、介质回收、生产消耗、对外销售、科研领用等方面的业务数据。通过产销能源管理系统进行收集，对于产出、回收、消耗的业务数据要有具体的成本中心，对于科研领用的业务数据要有具体的科研项目编码，对于外销的业务数据要有具体的客商和合同，按月上传成本核算系统。

5.直接支用费用要素。直接支用费用要素由三部分构成，一是通过业务报支发生的各种费用，比如职工薪酬、运输费、加工费、差旅费等内容；二是通过领用材料备件发生的费用，比如修理费材料、修理费备件、机物料、大型工具、耐材等内容；三是固定资产折旧和无形资产摊销，资产管理模块直接记账生成。上述费用均通过财务SAP系统进行收集，记账时具体到对应的成本中心，按天抛送成本核算系统。

（二）核算产品成本

在构建成本核算体系中，采用作业成本法进行成本核算，成本要素即为资源，成本中心即为作业，核算产品即为对象，实现资源、作业、对象的贯通。通过收集原燃辅料、能源介质、各类费用的成本要素数据，以及产副品的产出消耗数据，已经具备了进行成本核算的前提条件，可以进行具体的产品成本计算。

1.部门外部辅助分摊。在钢铁企业中除了主流程生产部门外，还存在很多辅助生产的部门，比如生产管理部门、运输管理部门、设备管理部门、质监管理部门等，在核算产品成本之前，需要将此类辅助生产部门发生的制造费用分摊到直接生产的作业部门。其分摊规则通常结合辅助部门的服务特点、生产部门的需求状况等内容综合考虑制定。生产管理部门的费用分摊可以考虑各作业部门的产量，运输管理部门的费用分摊可以考虑各作业部门的运量，设备管理部门可以考虑各作业部门的设备费用发生情况，质监管理部门可以考虑各作业部门的检验费用发生情况（见表5）。

表5

2.部门内部辅助结转。在生产作业部门内部，除了直接生产的产线类成本中心，还存在一些部门内部辅助生产的成本中心，比如综合管理、设备管理、轧辊管理、生产准备等成本中心，此类成本中心需要结转到直接生产的产线类成本中心，以满足所有制造费用、生产成本均由所生产的产品进行承担的核算要求。其分摊规则的确定，同样要根据各辅助成本中心的职责和生产类成本中心的受益情况而制定，例如轧辊管理成本中心的费用，根据使用轧辊的生产性成本中心发生的轧辊费用的占比确定分摊比例；综合管理成本中心的费用，根据各生产类成本中心的产量占比确定分摊比例。

3.成本要素向产品分离。将最终收集到生产性成本中心的所有成本要素，按作业成本法的原则向成本中心对应的产品进行分离，不同的成本要素采用不同的分离方法（见表6）。

表6 成本要素分离规则

4.半成品差异迭代结转。由于成本要素向产品分离过程中，自制/外购半成品类的成本要素使用的是标准单位成本，在完成上一步操作后，成本核算的第一道工序已经核算出实际单位成本，因此需要将后工序消耗的标准单位成本进行替换，分步骤更新为实际单位成本，最终完成所有工序全部产品的实际成本的核算（见图2）。

图2 半成品差异结转规则

5.包装费向产成品分摊。对于多工序长流程的钢铁企业来说，中间工序的半成品既能作为下一工序的生产原料，也能作为最终产品对外销售；而包装费是为满足对外销售的条件所发生的，只能由对外销售的产品进行承担，不能将包装费计入对应生产性的产线类成本中心，所以在构建核算流程中，建立了单独的包装类型成本中心，收集包装费用成本要素，向对外销售的产品分摊包装费用，实现产成品成本的核算。在包装费分摊过程中，由于包装费用的发生一般由包装方式和包装重量所决定，所以通过收集每一个外销钢卷对应的包装方式、包装重量，结合合同规定的包装单价，先计算出应发生的包装费用，然后按权责发生制原则暂估到核算当期，并与前期暂估和实际结算的差异进行合计，最后按各核算对象收集暂估的包装费占比进行分摊。

6.库存商品成本结转。库存商品成本核算不涉及收集结转分离的复杂过程，通过一般的月末一次加权平均法即可完成。其核算维度与半成品核算维度一致，增加的库存即为半成品的准发出库，减少的库存即为产成品的对外销售，对外销售业务的完成即实现到主营业务成本的结转。

（三）出具成本报表

通过上述一整套的成本核算业务流程，将业务动态发生的各种成本费用加工为报表静态展示的库存和主营业务成本，完成了要素收集到产品成本的过渡，最终实现业务语言向财务语言的转换，真实反映企业的财务状况和经营成果。根据核算结果数据所反映的特点和属性的不同，可以将成本财务报表分为结果类报表和过程类报表，其中结果类报表包括产品单位成本表、综合成本构成表、明细成本构成表、能源单位成本表、能源成本构成表等；过程类报表包括原燃料收发存表、半成品收发存表、产成品收发存表、待摊轧辊收发存表等。

四、成本核算体系建设的关键点

在构建成本核算体系过程中，还需要在人员组织、信息系统、基础数据和规章制度等方面做好配套的管理服务，实现成本核算中“人、机、料、法、环”的完整统一，达到提高成本核算质量、闭环管理体系的目的。

（一）人员组织是关键

1.成本核算体系的搭建是企业财务成本管理的重要基石，直接影响企业财务信息质量的高低，必须要建立公司级、部门级、业务级的工作联络机制，做到公司领导要重视、部门领导要牵头、专职管理要尽责。

2.成本专业自身管理方面，在搭建成本核算体系的项目建设初期，要有专职人员脱产负责成本核算统一规划管理，参照JT公司产销一体化项目的建设经验可以适当配备3—5人；在核算体系搭建完成后，还会存在一些日常事务的处理，比如新产线的增加、接口数据问题等，可适当配备2人；对于在日常工作中使用成本数据的大多数人员，要提前进行业务培训，使其了解成本核算的流程，掌握数据的查询方法。

3.外部其他专业配合方面，成本业务数据与采购、生产、质监、设备、运输、销售等专业数据密切相关，需要各专业明确对接的管理领导和业务人员，及时配合成本专业进行业务流程的梳理、核算规则的制定、基础数据的扎实等工作。

（二）信息系统是支撑

随着信息化水平的提升和智能制造项目的推进，信息化系统已经成为支撑各行各业发展的关键，所以高质量的成本核算体系也需要有与之匹配的信息化系统进行支撑，使业务的发生由系统去承载，系统的结果反映业务的变化，最终实现数据流、业务流、财务流的三流统一。JT公司产销一体化项目在成本核算方面，一直遵照数据不落地的原则，根据成本核算业务流程的特点，按不同成本要素建立不同接口，将成本核算系统与财务SAP系统、生产管理系统、投料PES系统、能源管理系统、厂内物流系统、销售物流系统进行对接，搭建了完整的数据流程网络。

（三）业务数据是基础

在搭建成本核算体系过程中，还需要重点关注基础业务数据的管理工作，基础业务数据是形成成本要素、收集核算对象的关键，优质的数据质量对日常成本管控、月末成本结账都将发挥重要的作用。一是数据来源方面，针对采购、转储、消耗、产出、回收等业务发生的源数据，要确保基础字段的准确性，包括物料号、数量、金额、产副品代码、成本中心、账务代码等字段。二是数据传递方面，要保证两两之间数据传递的准确性、及时性，进行系统之间的数据检验和核对，发现问题及时处理。三是新增规则方面，对于新增加的物料、新投产的产线、原业务的调整，涉及到的基础代码要在各系统中按统一的规则及时补充更新，保证系统之间语言的一致性。

（四）规章制度是保障

成本核算体系只有通过规章制度进行固化，才能为具体业务的开展提供有力支撑。JT公司在通过建设产销一体化项目完成成本核算体系的构建后，制定并下发了成本核算管理标准、产副品核算管理标准、原燃辅料核算管理标准、厂务会计核算管理标准等规章制度。通过制度的完善，明确管理目标、区分部门职责、理顺业务流程、确定业务规则，做到有依据、有权利、有义务地进行成本核算工作。

五、结束语

虽然JT公司在产销一体化项目中构建的成本核算体系只是国内众多钢铁企业中的一种，而且随着智能制造的发展将会建立更加多样的核算体系，且作业成本法的应用也将更加丰富和广泛，但是无论信息化手段如何更新换代，在搭建成本核算体系中都需要考虑成本核算方法、核算对象、核算流程等基础性的内容，并且要做好成本核算的人员组织、信息系统、业务数据、规章制度等方面的配套管理工作。本文通过总结JT公司搭建成本核算体系的经验，希望对其他钢铁企业的核算体系建设提供借鉴参考，共同推进钢铁行业整体成本核算与管理水平的提高。