中国注册会计师职业道德惩戒系统研究

陈汉文 韩洪灵 刘思义 程馨

一、引言

党的十八大以来，以习总书记为核心的党中央和各级政府高度重视审计在服务“五位一体”总体布局和“四个全面”战略布局中的作用，描绘了新时代中国审计治理的宏伟蓝图。然而，近年来会计师事务所频频涉入上市公司财务舞弊事件，引发了社会公众对于注册会计师职业道德水准的重大质疑。

2020年12月，中国注册会计师协会颁布了新修订的《中国注册会计师职业道德守则》，强调了注册会计师应当以维护公众利益为导向的职业道德原则。2021年4月发布的《注册会计师行业发展规划（2021-2025）》明确提出，未来五年的主要任务之一是加强注册会计师行业诚信建设。此外，2020年3月开始实施的新《证券法》在较大程度上强化了对注册会计师违反职业道德的处罚力度。由于惩戒是治理注册会计师职业道德最为重要的措施，本文将首先在理论层面上对注册会计师职业道德的性质与履行机制加以探讨；在此基础上，基于操作层面对中国注册会计师职业道德的惩戒系统进行初步的总结与构建。

二、注册会计师职业道德之性质：他律与自律的辩证统一

芝加哥大学社会学系教授安德鲁·阿伯特(Andrew Abbott) 在专著《职业体系》（The System of Professions，1988）中揭示了职业作为一种专家团体相互竞争的生态结构，并提出职业理论（Theory of Profession），即任何一项职业的产生、维系与发展都必须要发展出一套随社会环境的变化而不断变化的抽象的知识（观念）体系以保护和发展该职业的职责范围。对于注册会计师职业来说，对其职业道德性质的认识及其标准的制定与履行就是该职业的抽象观念体系的重要组成部分。这些知识为注册会计师和社会公众更好地理解和治理职业道德问题提供了统一的边界，从而可迎接来自职业环境变化所带来的机遇和挑战。

美国心理学家劳伦斯·柯尔伯格（Lawrence Kohlberg）提出了著名的个人道德判断能力发展阶段理论，对于道德决策的认知具有广泛的影响力。他认为，道德判断能力是道德行为的基础，个体道德判断能力的发展水平越高，道德判断与行为的一致性程度越高。劳伦斯·柯尔伯格将个人道德判断能力分成6个显著不同的发展阶段，即惩罚与服从的定向阶段、手段性的相对主义的定向阶段、人与人之间的定向阶段、维护权威或秩序的道德定向阶段、社会契约的定向阶段、普遍的道德原则的定向阶段，每一个阶段都比前一个阶段对道德困境的回应更为适当。

受劳伦斯·柯尔伯格道德判断能力发展阶段理论的启发，我们可以将注册会计师对职业道德的认知分成六个不同的道德判断发展阶段：

（1）阶段一：注册会计师在实施舞弊前完全没有道德感知，事后的道德感知仅来源于解雇、监管处罚或严峻的法律惩戒。

（2）阶段二：初步意识到注册会计师的公众责任义务与职业道德规则，但内心认为所有的职业行为规则完全是强加的、外在的、被迫的，最终是否实施舞弊取决于他对舞弊成本收益的主观权。

（3）阶段三：在职业意识方面开始能区分何为“好的注册会计师”，即注册会计师个体的道德推理能受到社会公众的期望与意见影响，注册会计师开始愿意按照公众的期望采取行动。

（4）阶段四：注册会计师能在主观上认同诚信、正直、客观的职业道德文化，开始主动拒绝自身的舞弊。

（5）阶段五：注册会计师将职业道德视为一种正当、必要的“社会契约”，是必须主动遵循的底线行为规则，此时注册会计师除内心的自觉遵守外，开始会厌恶他人的非道德行为，会主动发现并揭示他人的舞弊行为，主动维护注册会计师职业的道德秩序。

（6）阶段六：卓越的注册会计师将诚信、正直、客观公正等视为毕生的道德追求，以示后人。

从上述注册会计师对职业道德认知与判断的不同发展阶段看，注册会计师职业道德是典型的自律与他律的辩证统一，从阶段一到阶段六是他律不断弱化而自律不断强化的过程。因此，总体而言，注册会计职业师道德的履行机制包括自我履行和强制履行，而后者则成为注册会计师职业道德惩戒系统的主要组成部分。

三、注册会计师职业道德之履行机制

我们(陈汉文,1997；陈汉文、韩洪灵,2005、2007、2020；韩洪灵、陈汉文，2021) 曾多次从不同的维度分析指出,，注册会计师职业道德准则之性质是注册会计师与社会公众所“签署”的一份关于职业服务质量的隐性公共合约。

（一）注册会计师职业道德的自我履行：终止服务、自我管制与声誉机制

在现实生活中,大多数契约是依赖于习惯、诚信、声誉等方式完成的,付诸法律解决往往是不得已的事情。对于注册会计师职业道德这一公共合约来说也是如此，审计行业自我管制制度和会计师声誉机制（Reputation Mechanism）在很大程度上就是注册会计师职业道德自我履行的重要基础。

克莱因(1990) 认为,依靠私人惩罚机制界定合约的自我履行范围是可能的。就注册会计师职业道德而言，这种私人惩罚由三部分组成：（1）直接终止与注册会计师的“服务关系”所带来的未来损失。在给定注册会计师专用性投资无法收回的情况下,终止服务关系的威胁意味着一种潜在的资本损失；（2）由行业自我管制机构对违反注册会计师职业道德的注册会计师施以各种惩戒，从而构成一种直接的现实损失；（3）与注册会计师在市场上的声誉贬值有关的损失，这种市场声誉效应导致了注册会计师在未来提供服务时成本增加。声誉资本的积累以注册会计师过去的行为记录为基础，声誉记录较差的注册会计师获取未来持续服务的机会将会减少。

因此，通过服务关系的终止、自我管制机构的惩戒和声誉信号的传递来促使注册会计师对职业道德的履行，便是自我履行机制的形成过程。但在现实世界中，由于注册会计师的生命周期、财富积累、行业自我管制的短视及声誉机制发挥作用的时空限制，注册会计师职业道德自我履行的范围总是有限的，强制履行机制的引入在任何时期、任何职业环境中都是一种必然。

（二）注册会计师职业道德的强制履行：独立管制、政府管制与法律责任

作为不完全契约，注册会计师职业道德自我履行的范围总是存在边界,需要独立或政府管制和法律制度的强制执行作为自我履行机制的环境基础和重要补充。独立或政府管制和会计证券法律制度对注册会计师职业道德的强制履行起到两方面的作用：一是加大了注册会计师机会主义行为的成本，使全体注册会计师形成一种稳定的预期，威慑力量的存在产生了一种事前的规制效应，这在客观上可能拓宽注册会计师职业道德的自我履约边界。二是独立或政府管制和会计证券法律制度其本身作为强制履行机制，当注册会计师职业道德的履行超出自我履行边界时，可以作为对自我履行机制的一种重要补充（即防火墙作用）。

自我管制的缺陷是注册会计师及其职业组织可能利用自己在关于职业服务质量的信息不对称中处于信息优势地位形成“专家专制”, 以及社会公众对会计行业自我管制的尊重与信任, 从而造成自我履约失效。为此，需要引入独立或政府管制以弥补自我管制对注册会计师职业道德自我履行的失效。由于政府管制具有强权威性、足够的强制力及作为各种利益的代表,它作为注册会计师职业道德的强制履行机制较易于为社会公众和注册会计师所接受, 从而降低履行成本。但政府管制作为注册会计师职业道德的强制履行机制也有其缺点，政府管制机构受规模的限制，其与注册会计师之间关于是否违反职业道德的信息不对称程度远甚于自我管制机构，从而降低了注册会计师职业道德的履行效率。独立管制机构既独立于会计行业自身，又独立于政府，在对注册会计师职业道德的履行效果与效率上则介于自我管制与政府管制之间。

注册会计师职业道德的强制履行除实施独立管制或政府管制外，还有一个不可或缺的机制便是会计证券法律制度。会计证券法律制度不仅仅是指《会计法》和《注册会计师法》等专门的有关会计行业的法律规范，而是包括了一切与规范职业会计师交互行为有关的法律规范，如《公司法》、《证券法》等中的相关条款。此外，许多人认为会计证券法律制度与会计职业道德是在内容上并列、相互补充地规制职业会计师行为的两种不同形式的规范，而本书的观点则是将前者视为仅仅是后者的一种履行机制而已，其区别并非在于规范内容上的差异。事实上，会计证券法律文本中的大部分条款都是从会计职业道德的部分条款吸收或推导而来。会计证券法律制度作为强制履行机制，其作用在于为注册会计师职业道德履行的争议提供自我履行的最低程度参照，而不一定要直接参与每一次的履行争议，其效率也不在于直接带来履行成本的降低，而在于其威慑和参照作用减少了本来需要在法庭上解决，而实际上在庭外（如私人惩罚、独立或政府管制机构的惩罚）就解决了的注册会计师职业道德履行纠纷。会计证券法律制度通过国家机器强制执行，使注册会计师职业道德的履行具有很强的他律性。随着会计证券法律制度的不断扩充与完善，吸纳和确认更多的被实践证明最为重要的、符合特定职业环境下理性基础的注册会计师职业道德标准，会使职业道德这一隐性的公共合约在某种程度上“显形化”。通常而言，若注册会计师的行为违反了相关的法律法规或监管标准，就意味着一定违反了会计职业道德；相反，部分违反职业道德的行为并不一定会直接触及行政处罚或法律惩戒，因此，它们之间的关系呈现出如图1所示的包含与被包含的关系。

图1 注册会计师的道德责任、行政责任与法律责任

四、中国注册会计师职业道德惩戒系统之构建

基于图1中关于注册会计师的职业道德责任、行政责任与法律责任之间的包含与被包含关系，本文初步构建了中国注册会计师职业道德惩戒系统（主要由强制履约机制构成），如图2所示。

图2 中国注册会计师职业道德惩戒系统

（一）行业（会员）组织惩戒

1.中国注册会计师协会

中国注册会计师协会是对会计师事务所和注册会计师进行自律管理的社会组织。中国注册会计师协会通过设立专门的惩戒委员会，对检查过程中发现的违反中国注册会计师职业道德守则和业务准则的行为予以惩戒。

根据《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》第九条的规定，会员违反中国注册会计师职业道德守则的要求，有下列行为之一的，视情节给予训诫、通报批评或公开谴责：（1）在职业活动中违反诚信原则；（2）在执行审计、审阅和其他鉴证业务时，违反职业道德守则有关独立性的相关要求；（3）在作出职业判断、发表专业意见时，违反客观和公正原则；（4）未能按照有关规定获取和保持专业胜任能力，在承接业务和提供专业服务时，缺乏适当的专业胜任能力；（5）在执业过程中没有保持应有的关注、勤勉尽责；（6）违反保密原则，泄露职业活动中获知的涉密信息；（7）违反相关法律法规，损害职业声誉；（8）向公众传递信息以及推介自己和工作时，夸大宣传提供的服务、拥有的资质，贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作，未能诚实、实事求是，损害职业形象；（9）在提供专业服务时，违反职业道德守则有关收费的相关规定等。

2.证券交易所

上海证券交易所和深圳证券交易所分别出台了《上海证券交易所纪律处分和监管措施实施办法》和《深圳证券交易所自律监管措施和纪律处分实施细则》，对会计师事务所和注册会计师违背职业道德的行为进行规范和惩戒。

在纪律处分种类方面，《上海证券交易所纪律处分和监管措施实施办法》和《深圳证券交易所自律监管措施和纪律处分实施细则》分别做出了相关规定，其中对注册会计师的纪律处分主要包括：（1）通告批评；（2）公开谴责；（3）建议法院更换上市公司破产管理人或管理人成员；（4）暂不接受会计师事务所提交的文件；（5）暂不接受签字注册会计师签字的文件；（6）收取惩罚性违约金等。

（二）行政部门惩戒

根据我国《注册会计师法》《证券法》规定，财政部门和证券监督管理部门是对注册会计师进行监督并对违反职业道德行为依法做出行政处罚的机构，通过警告、罚款、暂停或取消业务资格等行政处罚手段对相关行为进行惩戒。

1.财政部门

财政部门是我国对注册会计师及其职业道德行为进行监督的主要政府部门。《注册会计师法》对会计师事务所和注册会计师的违法违规与道德行为作出了专门规定，具体惩戒情形包括下列几个方面：（1）不拒绝委托人的不合理要求。例如，委托人故意不提供有关会计资料和文件，仍出具有关报告；（2）未指明委托人的不当财务会计处理。例如，明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触、直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益而不予指明。对于违反《注册会计师法》的会计师事务所，财政部门将给予警告处分、有权没收其违法所得并处以相应罚款，情节严重的将被暂停或撤销事务所的营业资格；对于存在上诉违法违规行为的注册会计师，省级以上人民政府财政部门将给予警告，情节严重的将被暂停或吊销注册会计师证书。

2.证券监督管理部门

中国证券监督管理委员会是我国证券期货市场的主管部门，按照国务院授权履行行政管理职能。证监会作为国务院的直属机构，依照法律、法规和国务院授权统一监督管理全国证券期货市场，对证券期货交易所、上市公司、证券期货经营机构、证券期货投资咨询机构、证券服务机构的违法行为实施行政处罚。

《证券法》明确了会计师事务所或注册会计师未尽勤勉尽责义务、违反文件资料保存规定以及通过不正当途径获取违法所得时的行政处罚规定。第一，若会计师事务所或注册会计师在执业过程中未勤勉尽责，导致其所出具的文件具有虚假记录、误导性陈述或重大遗漏，或未按规定履行资料保存义务，会计师事务所和注册会计师将受到证监会的行政处罚。存在违法收入的，证监会将没收其违法所得，并处以相应罚款，情节严重的还可能被暂停或禁止从事证券服务业务。第二，若会计师事务所或注册会计师通过不正当途径获取违法所得，例如，存在内幕交易或编造传播虚假信息，监管部门将依法没收事务所的违法所得，并根据事务所违法所得金额处以相应罚款，同时还将对相关注册会计师处以警告和罚款。具体处罚规定如表1所示。

表1 会计师事务所和注册会计师违反《证券法》应承担的行政责任

（三）法律惩戒

这里的法律惩戒指注册会计师违反相关法律规定所受到的民事处罚或刑事处罚。如前所述，违反法律法规意味着一定违反了注册会计师职业道德，所以法律惩戒的本质是对严重违反注册会计师职业道德行为的一种高程度惩戒。现有对注册会计师进行法律约束的规范文件包括《注册会计师法》《证券法》《公司法》《刑法》等。

1.民事责任

《注册会计师法》和《证券法》规定了会计师事务所和注册会计师违反职业道德的情形，如表2所示。其一，事务所或注册会计师因内幕交易或编造、传播虚假信息或者误导性信息，并给投资者造成损失的，应承担相应赔偿责任。其二，若会计师事务所或注册会计师在执业过程中未勤勉尽责，制作、出具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的文件，并给投资者造成损失，应与委托人承担连带赔偿责任。法律对会计师事务所和注册会计师提供虚假报告的惩戒力度不断增加，新修订的《证券法》增加了投资者保护机构诉讼和普通投资者代表诉讼等相关规定，投资者可以推选代表人对出具虚假文件的会计师事务所和注册会计师提起诉讼，会计师事务所和注册会计师应当依据其责任进行赔偿。如果投资者委托人数超过五十人，投资者保护机构可以作为代表人参加诉讼。

表2 会计师事务所和注册会计师违反《证券法》等应承担的民事责任

2.刑事责任

《刑法》主要在内幕交易、信息披露和出具证明方面对注册会计师违法行为做出了相关规定，如表3所示。第一，从事内幕交易情节严重的，注册会计师将被处五年以下有期徒刑或者拘役，会计师事务所并处或者单处违法所得一倍以上五倍以下罚金；情节特别严重的，注册会计师被处五年以上十年以下有期徒刑，会计师事务所被处违法所得一倍以上五倍以下罚金。

表3 会计师事务所和注册会计师违反《刑法》应承担的刑事责任

第二，《刑法》禁止会计师事务所或注册会计师编造传播虚假信息。若事务所或注册会计师编造并且传播影响证券、期货交易的虚假信息，扰乱证券、期货交易市场，造成严重后果，负有直接责任的注册会计师将被处五年以下有期徒刑或者拘役，会计师事务所将并处或单处一万元以上十万元以下罚金。

第三，《刑法》规定会计师事务所及注册会计师不得故意提供虚假证明。如果会计师事务所或注册会计师故意提供虚假证明文件，情节严重的，注册会计师将被处五年以下有期徒刑或者拘役，会计师事务所将被处以罚金；有下列情形之一的，注册会计师被处五年以上十年以下有期徒刑，会计师事务所被处以罚金：（1）提供与证券发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，情节特别严重的；（2）提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的；（3）在涉及公共安全的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件，致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的。

（四）联合惩戒

除上述单个机构或部门的独立惩戒外，国家发改委、人民银行、财政部等22个部门及单位正着力构建政府、社会共同参与的跨地区、跨部门、跨领域的守信联合激励和失信联合惩戒机制，并于2018年末联合签署了《关于对会计领域违法失信相关责任主体实施联合惩戒的合作备忘录》，对会计领域存在违法失信行为的相关责任主体实施联合惩戒。

1.“黑名单”制度

注册会计师职业道德评价的手段主要包括诚信档案制度和失信“黑名单”制度，诚信档案制度是通过记录证券期货市场相关人员的诚信信息来约束、引导并激励市场建立诚信秩序的制度。失信“黑名单”制度指将会计领域严重违法失信的注册会计师列入“黑名单”，并通过各部委联合进行联合惩戒。“黑名单”的确定、管理和移出办法如下：

（1）“黑名单”的确定。名单中所包含的严重违法失信注册会计师是指在执业过程中，违反相关规定，受到刑事处罚或行政处罚的注册会计师。具体情形包括：提供虚假财务会计报告；伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告；隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告；授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告；贪污、挪用公款、职务侵占等与会计职务有关的违法行为。

（2）“黑名单”的管理。“黑名单”的管理涉及信息归集、共享和发布三方面。首先，注册会计师“黑名单”信息主要包括基本信息、列入名单的事由，以及列入对象受到联合惩戒、退出名单的相关情况。其次，财政部会通过全国信用信息共享平台将注册会计师“黑名单”信息推送至相关部门和单位；省级财政部门通过本地区信用信息共享平台将注册会计师“黑名单”信息推送至本地区相关部门和单位，从而实现“黑名单”信息跨部门、跨地区共享。最后，除依法不得公开和特殊情况不宜公开的情况外，省级财政部门和中央有关主管单位会通过其门户网站等向社会公布注册会计师“黑名单”相关信息。

“黑名单”的移出。“黑名单”信息具有一定的有效期——受到行政处罚的，列入注册会计师“黑名单”的有效期为5年，自行政处罚生效之日起计算；受到刑事处罚的，列入注册会计师“黑名单”的有效期为永久。有效期届满且期间未再发生严重违法失信行为的注册会计师会被移出 “黑名单”。同时，符合下列条件之一的，经认定部门确认也可被移出“黑名单”：①经异议处理，注册会计师“黑名单”认定有误；②列入注册会计师“黑名单”的主要事实依据被撤销或变更，列入对象不再符合列入情形的；③注册会计师“黑名单”列入情形发生改变，列入对象不再符合列入情形的；④列入注册会计师“黑名单”的有效期届满，且期间未再发生严重违法失信行为。

2.联合惩戒的影响

联合惩戒意味着注册会计师在工作和生活中的所有失信行为都将被记录在案，并对其个人工作和生活产生负面影响。具体影响如下：

（1）对职业发展的影响

一是从业资格。从业资格是从业人员进入某一行业的“通行证”。违反职业道德的注册会计师在受到相应处罚后可能会选择其他相关工作，但根据现行相关制度，违规人员的从业资格获取会受到相关限制，如表4所示。例如，在取得证券、基金、期货等从业资格时将受到限制；已经取得相关从业资格的将受到重点关注。

表4 从业资格方面的限制

二是职业声誉。注册会计师若存在职业道德违规行为，其声誉也将受到重大损失，如表5所示。例如，会计违法失信信息将被记录在个人信用档案中，并将在财政部、“信用中国”等网站公开披露；存在失信行为的注册会计师可能会受到行业协会的通报批评；可能无法参评相关荣誉称号；业绩考核和干部选任等将受到不利影响；未来将受到更加严格的监管等。

表5 职业声誉方面的限制

三是职务限制。违背职业道德也将使得注册会计师未来可担任的职务受到限制，如表6所示。例如，无法登记为事业单位法定代表人；无法成为金融机构董事、监事、高级管理人员；无法担任国有企业法定代表人、董事、监事等；在被招录（聘）为公务员或事业单位工作人员、参与国家科技项目研究或管理工作时也将受到不利影响或限制。

表6 任职类型方面的限制

四是公司设立。违法失信记录对注册会计师的公司设立也有不利影响，如表7所示。例如，存在违法失信行为的注册会计师在设立保险、证券、基金、期货等金融公司，或在申请从事互联网信息服务审批时，相关部门会将其违法失信记录作为审批或备案的参考，情节严重的注册会计师可能无法涉足上述领域。

表7 公司设立方面的限制

（2）对生活的影响

除上述职业发展方面的影响，存在严重违法失信行为的注册会计师的生活也将受到影响，如表8所示。

表8 对会计人员生活的影响

一是个人信贷。注册会计师的违法失信记录将被纳入金融信用信息数据库，并对其个人信贷带来不利影响。例如，违背职业道德的注册会计师在申请个人信贷时，将面临更严格的授信审查，银行等金融机构很可能降低其信用评级，从而降低贷款额度并提高贷款利率。

二是政府补助。近年来地方政府为吸引人才纷纷推出了不同的人才引进政策，例如租房补贴、落户奖励等，但存在违法失信行为的注册会计师将无法获得这些补贴和奖励，也无法申请诸如廉租房、政策性安置房、定向安置房等社会保障性资金支持。

三是购买财产保险。会计领域违法失信人员在购买财产保险时将面临更高的成本。例如，近年来会计师事务所面临的诉讼风险不断提高，大型会计师事务所多采用购买职业责任保险 的方式来提升自身风险承担能力。保险公司在确定职业责任保险的费率时，会参考被保险人及其雇员的专业技术水平与工作责任心。显然，存在违法失信行为的审计人员将被认为责任心不强，保险公司很可能据此提高投保人（会计师事务所）的保险费率。

五、总结

职业道德是注册会计师职业赖以生存的基石，而惩戒则是治理注册会计师职业道德最为重要的措施。为此，本文首先在理论层面上对注册会计师职业道德的性质与履行机制进行了探讨；在此基础上，本文基于操作层面对中国注册会计师职业道德的惩戒系统进行了初步的总结与构建。本文的研究表明，从注册会计师对职业道德认知与判断的不同发展阶段看，注册会计师职业道德是典型的自律与他律的辩证统一，从阶段一到阶段六是他律不断弱化而自律不断强化的过程。总体而言，注册会计职业师道德的履行机制包括自我履行和强制履行，而后者则成为注册会计师职业道德惩戒系统的主要组成部分。

中国注册会计师职业道德惩戒系统的实施对提高审计质量、优化资本市场信息环境和构建诚信社会具有重要的意义。第一，通过对注册会计师违背职业道德的行为进行惩戒，提升了注册会计师的道德意识，进而提高审计质量。第二，相关机构和部门通过运用四种惩戒机制对虚假信息的编造和传播行为进行处罚，降低了虚假信息在资本市场中的传播力度。第三，通过联合惩戒的方式对注册会计师失信行为进行处罚，使得注册会计师在各方面约束自己的行为，有利于在全行业甚至全社会构建良好的诚信氛围。