数字经济时代企业内部控制信息披露体系建设

宋建波 谢梦园 张彦松

【摘要】基于企业内部控制信息披露理论研究困境， 探讨云计算、大数据等新技术手段的应用给企业内部控制信息披露建设带来的挑战， 并进一步以通信视角为切入点， 探索并构建包括形式质量、内容质量、传递质量以及使用质量四位一体的内部控制信息披露质量特征体系， 以期通过明确内部控制信息的质量特征， 更好地把握数字经济时代企业内部控制信息披露体系建设的精髓并指导企业实践， 最后从实务界和学术界两个角度， 提出改善企业内部控制信息披露建设的对策和重点研究方向。

【关键词】数字经济;内部控制;信息披露;质量特征

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）09-0063-4

一、引言

内部控制是现代企业治理机制的重要组成部分， 与此相关的信息披露则是企业向利益相关者诠释和传递企业内部控制目标实现的有效方式。 《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号）第一条就明确提出企业内部控制的目标不仅包括风险防范还包括价值创造[1] ， 这表明风险防范和价值创造是《企业内部控制基本规范》的基本目标要求。 越来越多的学者也意识到， 内部控制体系建设及其信息披露的研究应结合我国国情以及经济发展阶段的特点， 与时俱进， 避免流于形式[2] ， 同时应当明确内部控制信息是由谁提供、为何披露以及使用主体是谁等问题[3] 。 然而， 现有关于我国企业内部控制规范体系及其信息披露的研究仍缺乏系统、深入的分析。 相反的， 由于受国际趋同因素影响而制定的《企业内部控制基本规范》在主体部分基本沿用了COSO制定的《企业风险管理框架》， 导致我国大量企业内部控制及其信息披露的文献套用国外文献研究框架， 我国企业内部控制规范体系及其信息披露的研究流于形式、缺乏深入企业特质和我国特殊国情的研究。

在数字经济时代， 财务会计、审计的工作环境以及职能的深刻变化对企业的经营管理、价值创造和风险防范能力提出了更高的要求。 而作为内部控制信息披露的重要载体， 内部控制自我评价报告和内部控制审计报告虽反映了保障企业合法合规、会计信息质量以及企业发展等目标实现的治理机制的信息， 但随着新技术的广泛应用， 传统内部控制评价报告和内部控制审计报告已无法满足投资者的信息需求。 因而， 如何利用新技术提高内部控制信息披露质量以服务于经济发展， 成为当下重要的研究课题之一。

二、企业内部控制信息披露理论研究困境

1. 对内部控制本质及边界等基本属性的认识不清晰。 内部控制的本质属性及其概念范畴界定是内部控制规范体系的基本要素， 但迄今为止也未形成具有普适性的、权威的企业内部控制定义， 并常常混淆内部控制的本质和概念区别。 现代内部控制理念建立在两权分离的基础之上， 其理论根源是新古典主义经济学假设， 并经历了从“内部牵引”“内部控制制度”“内部控制结构（三要素）”“内部控制系统（四要素）”“内部控制整合框架（五要素）”“内部控制过程（六要素）”到“风险管理整合框架（八要素）”的螺旋式上升过程。

然而在现实中， 新古典主义经济学的“性恶”假说和完全的经济理性人假说并不成立。 如南京大学会计与财务研究院内部控制课题组[4] 的研究表明， 由于人类对理性的不懈追求， 以及普遍存在的自我控制倾向， 内部控制制度的人性基础比“目的”或“目标”更为重要。 杨雄胜[5] 指出， COSO的内部控制定义使人们无法区分内部控制和公司其他管控制度， 具有强烈的主观主义色彩。 他还运用免疫系统的概念类比内部控制， 指出内部控制是个人、社会、组织各层面正确防范并遏制“非我与损我”、主动保护并促进“自我与益我”的系统化制度。 李心合[6] 指出， 应打破内部控制被神化的格局， 重新定义内部控制的边界， 使内部控制能够以风险防控为目标、以运营管理层为主体、以内部牵制为核心机制。

对于内部控制本质的认识， 学术界存在控制系统论、制度论、管理过程论等多种观点。 这些不同的观点有助于学者们从不同视角认识和应用内部控制， 但这也恰恰反映出实践发展的无所适从以及理论研究中系统理论体系的缺乏。 在理论界对内部控制概念及本质缺乏统一认识的背景下， 内部控制对实践的指导作用更无从谈起。 只有正确认识内部控制的内涵、本质以及边界， 才可以避免对披露的内部控制信息进行杂乱无章式的研究， 即对内部控制本质和边界的清晰认识是正确评价内部控制披露信息及其质量的前提。

2. 数字经济时代企业内部控制信息披露质量理论研究滞后。 新兴技术下的内部控制流程在现行的内部控制评价体系和披露体系中并没有得到充分的体现。 不仅如此， 新技术的应用以及新信息的产生， 也导致投资者的信息需求发生了变化， 加之我国企业内部控制信息披露实践中存在的固有问题还未解决， 新技术在为信息收集和信息披露提供更高效方式的同时， 也进一步加剧了当前作为传递企业内部控制信息重要载体的内部控制评价报告和内部控制审计报告在反映新变化和新信息需求不足方面的困境。 目前存在的最大问题是企业采用形式上合规且内容丰富的内部控制评价和鉴证报告“迷惑”使用者， 而对企业面临的新风险以及防范措施等却避而不谈。 存在这一现象的重要原因是数字经济浪潮下内部控制理论和信息披露体系的创新滞后于企业实践的发展， 现行的内部控制相关规范和指引不能适应新经济的发展。

数字经济时代内部控制信息披露理论研究滞后的重要原因就是相关信息的披露不足和评价指标可靠性受限。 2010年财政部等颁布了《企业内部控制配套指引》（财会[2010]11号）， 此后大量的实证研究多维度地检验了内部控制信息披露的经济后果， 也有相当多规范研究依照委托代理理论和信息不对称理论， 对内部控制信息披露的原因和经济后果进行评价。 但由于高质量、与决策相关的内部控制信息及衡量指标的缺失， 当下关于新商业模式、新業态、数字转型下的理论研究明显落后于企业实践。

若忽略内部控制对新经济模式下真实商业活动的作用， 无疑会损害内部控制自身学科领域的发展， 并将导致内部控制信息披露的理论研究无法跳出传统内部控制要素和内部控制活动的藩篱。 典型的案例如益丰药房（603939）， 其内部控制评价报告和鉴证报告质量在行业中处于领先地位， 但是也出现了内部控制失灵的情况， 可见形式化的披露与模糊的内部控制信息披露评价指标并不利于发挥内部控制信息披露的作用。

针对内部控制信息披露评价指标可靠性受限的问题， 一种可行的办法是增加内部控制信息披露的内容和深度， 赋予其时代特征， 将新经济时代商业活动的反映与评价引入内部控制信息披露评价指标， 并综合运用新技术、新手段对内部控制展开评价， 包括采用自愿披露与规范性披露相结合的办法。 除满足基本的披露要求之外， 还应列示内部控制的评价手段， 并结合商业环境和企業的商业模式报告经营控制目标的实现状况， 而不仅仅是把内部控制信息披露当作一种反映经营合规的手段， 采用形式化的内部控制披露方法。

因此， 本文提倡将更多反映数字经济时代特征的指标纳入内部控制信息披露体系， 并鼓励企业自愿披露与商业模式内部控制有关的信息。 相关学术研究对内部控制信息披露质量的目标应聚焦于利用新经济时代下的技术， 包括但不限于利用文本分析、爬虫、区块链等技术， 挖掘更多内部控制信息披露真正良好的企业， 以及内部控制信息披露形式上健全但实质上漏洞较大的企业， 并以之为研究对象， 借助更多数据挖掘手段、发现更多问题， 完善企业内部控制信息披露体系。 只有将数字经济时代的特征融入内部控制信息披露的理论研究中， 才能持续推动内部控制的理论与实践发展。

三、数字经济时代企业内部控制信息披露面临的挑战

1. 数字经济时代对理论创新的呼唤。 数字经济的发展正全方位改变企业的生产和经营方式， 倒逼企业管理体制的创新。 新时代的理论工作者应当根据时代发展和实践变化， 不断对理论进行创新， 赋予理论新时代特征， 用理论创新更规范、有效地指引新事物的发展， 发挥新事物对经济的推动作用。 数字产品作为数字经济的突出特征， 既不同于具有实务形态的存货， 亦与无形资产存在本质区别， 却是企业价值创造的重要资源， 如何认识其本质、边界和发展规律以更好地挖掘数据价值， 是新时代理论工作者在完善内部控制建设和信息披露体系过程中必须考虑的问题。

2. 数字经济时代投资者对企业商业模式发展潜力、新技术应用程度、风险防范能力、安全保障技术等用以价值评估的新信息需求更加强烈。 数字经济时代的企业内部控制信息披露应做到最完整和最充分的信息披露， 向投资者展示信息的高效生产过程， 从而使投资者可以获得价值评估所需的充分信息， 不仅仅局限于对五要素的传统描述， 更应对新技术如区块链、云计算等在日常经营活动中的应用以及对这些新技术应用可能带来的风险的防范和应对措施进行相应的披露。

3. 数字经济时代对信息披露规范具有更迫切的需求。 虽然在数字经济时代， 可以借助算法、人工智能等新技术以相对较低的成本实现数据的收集， 但对数字经济下产生的新信息该如何定义与计量、又该如何规范披露以满足监管需求和投资者对不同企业间横向比较的可比信息需求， 更是对实务工作者和理论工作者进一步完善内部控制系统建设和信息披露规范提出了新的要求。

4. 数字经济时代对内部控制保障信息安全的挑战。 数字经济在催生新业态、新沟通渠道以及丰富移动业务场景的同时， 也对内部控制体系防范风险带来了新的挑战， 如不可预知的系统漏洞风险、技术风险等。 企业如何在利用新技术促发展的同时保障信息安全和信息质量， 以及如何在保护商业机密的同时向投资者传递企业防范风险和价值创造的信息， 是完善企业内部控制建设和信息披露体系必须考虑的问题， 这也是投资者关注的重要信息之一。

5. 内部控制与数字治理融合的新型治理模式是数字经济时代发展的必然趋势。 数字治理是数字经济时代的新型治理模式。 对于企业而言， 数字治理是通过信息技术和数字化方式， 对企业资源以及经营管理活动、投资活动、融资活动等的综合治理。 利用信息技术对企业内部控制建设和信息披露体系全流程的数字化转型， 充分发挥新技术和数字化在企业治理、激励、监督、决策中的作用， 促进企业经营管理效率的提升和价值创造的实现。 内部控制与数字治理融合的核心在于构建以企业活动为核心的数字化治理体系以及扁平化的组织结构， 从而实现企业治理的创新。 伴随着新技术的发展和企业管理的新需求， 内部控制的数字化转型和数字治理模式将是我国企业治理研究中的一大趋势和重点关注领域。

四、数字经济时代企业内部控制信息披露质量体系的构建

明确内部控制信息质量特征是更好地把握其精髓与指导企业实践的前提， 因此， 构建符合时代特征以及企业自身特征的内部控制信息披露质量体系是企业持续发展以及资本市场有效运转的关键。 内部控制信息虽然是一种非财务信息， 但亦是会计信息的表现形式之一， 其最终的披露和使用也是需要经过生成、编报、传递和使用的。 因此， 借鉴杨丹等[7] 的研究逻辑， 本文将内部控制信息质量重新解构为由形式质量、内容质量、传递质量和使用质量组成的四位一体的质量特征。 需要指出的是， 本文在质量特征具体内涵和要义上与杨丹等[7] 的研究是有明显区别的， 结合了我国内部控制理论研究和实践特色构建的质量特征体系。 内部控制信息披露质量是由形式质量、内容质量、传递质量和使用质量所组成的整体， 而不仅仅是某单一维度的质量。

1. 内部控制信息内容质量。 指企业提供满足使用者投资决策需要的实质性信息的程度。 高质量的内部控制信息内容应同时满足相关性、可靠性、可比性以及实质重于形式、可理解性、及时性等会计信息质量特征， 尤其是相关性、可靠性、可比性和实质重于形式四个质量特征。 具体而言， 首先， 由于内部控制信息是会计信息质量的重要保障机制， 因此其对于投资者而言具有重要的决策价值， 而相关性和可靠性是决策有用信息的最重要特征。 因此， 相关性和可靠性是评价内部控制信息内容不可或缺的重要特征。 其次， 由于内部控制信息的另一重要角色是通过保障会计信息质量以促进资本市场的健康发展， 而这一目标的实现离不开对企业间内部控制信息的横向比较和企业内部的纵向比较， 这就决定了内部控制信息必须具备可比性。 最后， 鉴于内部控制信息披露实践中存在的避重就轻、流于形式、缺乏实质性内容的问题， 为保障内部控制目标的实现， 在内部控制信息披露方面需更加重视会计信息的实质重于形式原则。

2. 内部控制信息形式质量。 指企业以特定语言和呈报方式简明、清晰、准确地呈现内部控制信息的程度， 涵盖企业内部控制信息相关披露报告的格式、要素、语言表达等方面。

3. 内部控制信息传递质量。 指企业向投资者公开且高效传递内部控制信息的程度， 主要关注内部控制信息在指定渠道上披露的程度以及及时性。

4. 内部控制信息使用质量。 指内部控制信息使用者有效获取信息和有效解读信息的程度， 主要关注国内几个商业机构对内部控制披露报告信息的收集和加工质量， 以及投资者的解读质量。

對于四位一体的内部控制信息披露质量特征体系的具体框架可见图1。

五、对策建议与未来研究展望

1. 借助新技术构建适合企业自身的内部控制体系。 企业要做好内部控制信息披露工作， 归根结底要健全和完善中国特色内部控制体系的建设。 只有切实执行《企业内部控制基本规范》及其配套指引的相关要求， 企业才能通过高质量的内部控制信息披露塑造良好的企业形象， 从而通过信息传递实现价值创造的目标。 因此， 完善上市公司内部控制信息披露体系， 提高内部控制信息披露质量， 企业应首先将内部控制信息披露作为企业战略目标之一， 借助新技术构建适合企业自身的内部控制体系， 对企业内部控制体系进行全流程改造， 从而完成运营管理、风险控制、信息披露等规划， 提高内部控制体系的运行效率。 如在运营管理方面， 通过对企业经营管理流程的数字化改造， 既可以降低劳动力成本， 还可以通过全流程的数字化及时准确地判断风险、提高运营效率。 同时， 应当做好日常信息的收集整理工作， 并在内部控制信息披露环节中， 在熟悉相关法规以及规则指引的基础上， 本着简明、清晰、准确、公开、透明、高效的原则披露实质性内容。

2. 重视数据统计质量， 提高数据使用价值。 对数据的收集、加工是发挥数据使用价值和应用价值的前提， 在保障数据生成质量的基础上， 更需重视对数据的收集和加工整理。 在数字经济时代， 应充分发挥云计算、大数据等技术手段的优势， 在充分理解概念本质的基础上， 利用新技术手段不断规范披露内容、不断更新和改进基础数据库结构和内容， 担负起提供更高质和高效数据的责任， 用高质、高效的数据服务于经济发展和理论创新。

3. 重视结合数字经济时代特征开展内部控制相关的理论研究。 重视理论建设和理论指导， 用发展的理论指导实践、用实践推动理论创新是新时代中国特色社会主义思想的核心， 这也是在瞬息万变的时代中提升内部控制信息质量和有用性的必然要求。 本文基于通信视角构建的四位一体内部控制信息披露质量特征体系是结合数字经济时代特征进行的初步理论探索， 在未来的研究中希望更多研究能从不同角度结合时代特征为新事务、新业态的发展提供理论指引。

4. 深入探讨新型治理模式的影响因素与经济后果。 内部控制与数字治理深度融合的新型治理模式是数字经济时代的企业治理之道， 亟需科研工作者探索内部控制数字化转型的治理架构、标准管理以及质量管理， 并进一步探究影响企业内部控制建设数字化转型的因素和经济后果， 为企业内部控制及其信息披露体系建设的数字化转型提供理论指引， 助力企业内部控制及其信息披露体系建设的数字化转型， 为企业内部控制及其信息披露体系建设注入更多的创新元素。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 宋建波，苏子豪，王德宏.中国特色内部控制规范体系建设的思考[ J].会计研究，2018（9）：11 ～ 16.

[2] 王璐璐，唐大鹏.新常态下企业内部控制目标定位优化[ J].财务研究，2016（6）：81 ～ 88.

[3] 宋建波，张彦松.企业内部控制信息披露经济后果文献研究及启示[ J].财务与会计，2020（22）：38 ～ 43.

[4] 南京大学会计与财务研究院内部控制课题组.内部控制：融入现代企业制度引发的思考[ J].会计研究，2011（11）：47 ～ 51.

[5] 杨雄胜.内部控制范畴定义探索[ J].会计研究，2011（8）：46 ～ 52.

[6] 李心合.内部控制研究的困惑与思考[ J].会计研究，2013（6）：54 ～ 61.

[7] 杨丹，黄丹，黄莉.会计信息形式质量研究——基于通信视角的解构[ J].会计研究，2018（9）：3 ～ 10.1