会计是什么：基于会计基本理论研究的视角

2021-07-25杨雄胜

财会月刊·上半月 2021年5期

杨雄胜

【摘要】在研究会计基本理论时，首先需要思考“会计是什么”这一根本性问题，对此可分别从历史和研究两个角度来考察，并进一步选取东西方最能代表会计产生源头的标志性思想与事件、基于会计历史源头进行深入思考，以为会计基本理论问题提供一个有助于摆脱众说纷纭困境的研究框架。然后，从会计学术层面对东西方会计制度追根溯源，并指出东方会计与西方会计在根源上的不同之处，提出应让东方会计与西方会计汇入世界文明进步的潮流，让会计的发展更符合人类文明进步的要求。要回答“会计是什么”，会计人就必须明白会计在人类社会结构中所处的位置，认识到“理想的会计”是怎样的，并牢记心中的道德法则，深入领会会计传统三大报表体现的精神。最后，会计基本理论研究不仅需要就现有的会计问题予以深化，而且需要从人类社会经济文明、经济与会计的互动关系、泰罗制科学管理、人类进化史、中华民族复兴等方面拓展视野，以全方位透视会计研究，助推会计发展。

【关键词】会计基本理论;历史源头;会计制度;社会经济文明;泰罗制科学管理

【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）09-0003-18

一、前言：会计基本理论的发展步履维艰

人类进入21世纪，已积累了巨量的自然与社会知识，这些知识从无到有并形成如今蔚为壮观的规模，历经了极其艰难而痛苦的发展历史。 20世纪中后期，人类社会开始进入以信息化为主要特征的崭新时代，需要重新认识知识总体结构落脚点和人类自身价值。为此，以生产知识为主要使命的学术研究，就面临着空前的挑战。如何端正学风，激发学术生命活力，以适应正在发生的各学科基本范式的颠覆性变化？当代学界任重道远。

美国著名社会学家沃勒斯坦[1] 在《所知世界的终结》一书中，有一段非常值得当代学界慎缜思考的话： “我们一定不要把乌托邦置于社会科学的中心，但是要把乌托邦学说置于社会科学的中心。乌托邦学说是对于可能的乌托邦、其局限性以及其实现所受到的约束之分析研究。它是对现在真实的历史备择方案的分析研究，是对真的探索与对善的追求之协调。乌托邦学说代表社会科学家的一种历久不衰的责任感……如果我们要认真对待乌托邦学说，就必须停止争论一些不成问题的问题，而这些不成问题的问题首先是决定论对自由意志，或结构对动原，或全球的对地方的，或宏观对微观的问题。 ”对于社会科学学术界而言，沃勒斯坦很有针对性地讲出了另一个非常重要的概念，即在学术研究当中，尤其需要乌托邦的学术。这意味着，社会科学研究首先要对所研究的对象建立一个理想的标准化的理论与实务模型，以为我们对现实社会问题的研究建立评判标准。

从人类进化的角度看，作为人类思想思考的学术研究，其过程与结果都面临着一个很重要的背景问题，所有的社会问题与现象都存在特定的背景，或者叫“场景”，成为社会科学对任何问题进行研究与思考必须明确的基本前提。所以，当我们研究、学习和理解会计基本理论问题的时候，应该而且必须首先明确作为人类社会制度终极意义上的会计，与作为现实存在的具体会计所拥有的截然不同的场景。基于会计产生与发展至今的全部历史，解释会计理论一些基本问题，只是覆盖了会计现实场景，却排斥了对会计基本理论研究更具本质性决定意义的、人类社会制度安排意义上的会计场景。这可能是目前以西方国家为主导的会计学界，在会计基本理论研究领域所暴露出来的一种普遍性缺陷。

二、会计是什么：怎样定义？如何认识？

在会计基本理论的研习中，笔者试图探寻对现有西方会计理论的一种超越。首先从会计本质意义上来思考一个非常直接的问题：会计是什么？这种意义上的会计，以目前会计理论界对会计基本问题既有思考为出发点，很多时候是基于我们对现有与会计产生和发展相关知识的一种理解、加工和升华而作出的理论思辨。其实，可以从更深的一个层次，即人类社会发展中一些基本制度的设计与安排这一最本源层面，思考会计产生和发展问题。笔者将从历史和研究两个角度分别考察“会计是什么”。

从历史的角度来看会计，是立足于西方与东方会计产生与发展至今的全部历史。当然，这样的会计发展史，与我们现在看会计发展，即局限于西方会计发展，必然是并不完全一样的会计历史。回答“会计是什么”，还必须端正研究思维方法。学术研究的思维方法，无非是如何正确看待人类既有知识与我们所探索客观存在的关系。在研究“会计是什么”时，我们必然面临这样一个研究立足点的选择问题：是以人类社会发展至今的现实会计实践为考察對象，还是以人类社会会计制度产生源头人类对会计制度基本期待与定位为出发点。

（一）流行研究方法存在缺陷

若以人类社会发展至今会计存在的历史为考察对象，则面临着资料严重不足及现有的资料本身可能并不真正是历史现实的挑战。书面历史留给我们的往往是碎片，而且是一个主观性很强的碎片，它不是也不可能是完整的、带有无偏差时间序列的事件与数据。相对于漫长的人类进化史，这几百年碎片化的记录与数据，根本说明不了人类亘古至今一些基本制度包括会计制度产生和发展的历史规律，更妄言找出这些基本制度产生的源头以及人类设计这些基本制度的初衷。基于此回答“会计是什么”，是否能从本质意义上揭示会计为什么存在问题，往往是一个很大的疑问。

现在的会计学术研究中，一些学者利用五六年或七八年的数据，就试图找出一些社会经济因素、变量之间的相关性，这样的研究到底有多少学术价值，笔者一直抱有深深的怀疑。我们现在从会计基本理论角度讲授或讨论“会计是什么”时，一般都是基于从一开始到现在的会计历史，概括出会计的基本特征与内在发展规律。这种意义的“会计是什么”，并不是基于100%的会计存在，而是根据可以观察到的会计发展至今的历史所得出的各种结论，尤其事关本质意义上的会计基本理论问题，是不是反映了会计的本来面目，恐怕谁也无法回答。不过，现实会计再三出现各种严重偏离人类基本期望的问题，表明基于书面历史记载的会计研究，可能难以得到对会计原始面目的正确认知。出于对现行会计研究这种致命缺陷的认识，笔者试图另辟蹊径，为认知“会计是什么”提供一种与流行做法并不相同的路径。

（二）会计学术研究需要乌托邦式的理想

会计学术的乌托邦，代表了人类对会计制度与实践的崇高理想。人类，之所以是人类，就在于有理想。这样的理想，在西方就是乌托邦，其最早的思想源头是柏拉图[2] 的《理想国》。如果感到“理想”一词过于抽象而虚无缥缈，那不妨借用另一种说法：宗教。宗教在某种意义上也表达了人类对自身某些问题的一个本源的看法。会计基本理论，某种程度上也可表述为解释宗教意义上的“会计是什么”，成为会计最深刻的思想。现在所说的思想，无非是根据自己掌握的知识和经验来对某些问题所作的思考。我们每个人都在思考，人类正是在各自思想自由、充分的碰撞与实践中，产生若干共识，从而形成各种知识。这种共识不一定是真理，随着后来人思想的发展，以前的共识将会面临不断的挑战，最后形成新的共识。学术研究一个重要的任务，就是为人类知识的进步搭建充分、自由交流的平台。人类知识的进步某种意义上是不断推翻旧的共识、形成新的共识。这个过程是否能实现人类文明的进步，又是非常具有挑战性的话题。

提倡文明，表达了我们人类社会的一种理想。对于中国社会而言，文明建立在“君子”基础上，不是也不可能建立在“小人”得势基础上。笔者一直认为：社会好，小人会把自己的那一套收敛起来，这就是我们研究社会制度的价值所在。而会计恰恰是社会制度当中非常核心的一个制度。因为会计与社会经济利益各方均紧密相关，从某种意义上来说，有什么样的会计，就有什么样的文明。社会发展到今天，很难说是会计决定了文明，还是文明决定了会计。笔者宁愿把这两者看作一种互动的关系，而不是因果关系。因为会计通过反映现实经济活动，让大家看到经济是文明还是不文明的，然后再调整法律、道德、社会评价体系，从而对人类行为产生持续的文明进步导向作用。社会各界评价会计，是通过会计准则、制度落到社会经济活动实处的方方面面，然后由会计信息把人类经济活动的实际过程与结果再呈现给社会各界，陈述已经发生的经济活动是否使社会变得文明或者野蛮了。正是在人类社会与会计制度这种良性互动的过程当中，会计赢得了生存和发展的空间，人类社会也拥有了对会计制度的基本信心。笔者说会计是人类文明的“守护神”和“导航仪”，这不是空洞的说辞，更不是盲目的会计自信，其实是对会计作为社会的一种基本制度安排所担负的历史使命与责任的认知，更是会计理论与实务基本担当的宣言。

三、会计是什么：来自东西方会计历史源头的考察

基于“会计本质、使命是人类文明进步的守护神与导航仪”这种理论概括，笔者从西方和东方会计产生的源头来观察一下会计。选取最能说明会计产生源头的标志性思想与事件来证明，人类文明进步内在要求如何外化为会计制度，而会计制度的建设又是怎样为人类文明进步提供行为框架与认知标准。

（一）西方会计的历史源头

1. 古希腊文明之亚里士多德的记录。苏格拉底、柏拉图、亚里士多德，是西方文明源头古希腊文明化身的三巨头，而亚里士多德代表了古希腊文明的巅峰。选择他的代表性专著《政治学》[3] 作为考察西方会计源头所拥有基本精神的做法，应该比较恰当。

亚里士多德在《政治学》[3] 中讲到，人类发展到一定时期后必须有城邦，因为有了城邦就把人分为统治者和被统治者，说明人类要有分工。他认为对于整个人类社会，统治者都是很聪明的一批人。这类统治者不是一个人，而是一个群体，为了把社会管理好，需要建立各种职能部门各司其职。有一个部门要管理城邦的公共财务。对于城邦而言，公共财物必须有人去调用，有人去分配，有人去记录，有人去监督。对公共资源、公共财产、公共活动的管理、记录、监督是城邦管理当中最核心的事务。履行公共财务管理职责的职能叫什么呢？从目前看到的中文翻译来看，第一个叫“会计”，第二个叫“审计”，第三个叫“稽核”，第四个叫“财务纠察”。

其实，按笔者的理解，这些翻译可能都是译者应用现代知识语境去解释亚里士多德概括的当时现实。这难免给学术研究带来或多或少的误导。但对应于我们所要研究的问题，笔者宁愿接受以下假定：亚里士多德时代，知识尚未分科，不要说会计与财务、经济与管理，就是社会科学与自然科学之分也未形成，因此，当时即使存在会计制度与实践，可能也只是属于整体知识的组成部分而已。但是在《政治学》[3] 中，如果从整体知识角度能使亚里士多德予以重视并作特别强调，则一定是整个社会制度中非常重要和核心的内容。这样的假定如果恰当，那下面这段话就非常值得我们在研究西方会计源头会计所拥有的基本特质问题时予以重视： “一个城邦的好多機构，即使不是全体机构，都须经手巨额的公款。所以，应该设置独立的财务职司，这种职司不问旁的事情，只是专管各机构的收支账目，加以稽核。对这一职司的官员各邦名称都不相同，或为‘审计，或为‘会计，或为‘稽核，或为‘财务纠察。 ”对此，亚里士多德作了如下注释： “以雅典为例，财务稽核工作由‘会计为主，各部族各选出一人共十人， ‘审计为辅，亦共十人。行政人员任期终止则会计和审计审查其账目，如有舞弊情况，即诉诸公众法庭; 定罪后，勒令偿还十倍于所侵吞的金额。参看《雅典政制》第四十八、五十四章。 ‘财务纠察（Synegori）这一名称亦见于《雅典政制》第五十四章。 ”

由此可见，至迟在亚里士多德时代，会计已成为城邦重要职能管理的核心工作，并在城邦的基本法规中得到确认，这一点绝非仅仅是亚里士多德的政治理想构建所致。现在讲会计、审计、财务监督都是现代的定义，不知道这是翻译的问题，还是当时就是同样的工作具有众多不同称谓，但总括而言，即使从现代语境看，亚里士多德所说的公共财务管理职能，大致上完全可以对应于会计制度与实务范畴。

总之，我们没有必要纠缠于亚里士多德的时代有无明确的会计概念，而且若有，这个会计的定义是什么，这种会计概念与现代会计范畴是否同口径。需要特别重视的是，亚里士多德时代如果代表了古希腊文明的巅峰，那么，这样的会计范畴所拥有的基本品质对于我们考察并理解、领会西方文明源头，会计制度诞生伊始所拥有的基本精神，应该具有无可争辩的证据意义。不难看到，亚里士多德定义的会计范畴，其最为本质的要点是为了确保“公共财务”性质不要产生质变，即忠实维护并体现、兑现公共财务的本质要求。看到并正确理解这一点，对于我们研究西方文化意义上会计源头所拥有的基本精神或特质非常重要。由此不难得出结论：会计在西方的源头，其出发点、过程、目标，是公，而不是私。这是亚里士多德的理论，也反映了西方文明开头的真实状况，这表明西方会计是以“公”为自己的生命和工作基点。这一点可能极大地冲击我们早已熟悉并接受的、西方会计品质定格问题的传统认知。

2. 传统公认会计之卢卡·帕乔利时代。 1494年，在世界范围得以公认的第一本系統介绍会计知识的书籍——帕乔利的《数学大全》正式出版，其中一章专门讲述了当时的会计，而且这个会计跟现在的会计不全是一回事。帕乔利的这本书，涉及会计的那一章被现代人翻译为《簿记论》[4] ，它的副标题是“计算与记录详论”。不难看出，帕乔利时代，作为文艺复兴的黄金年代，其相应的会计制度着眼点解决的是计算与记录问题。这到底是文艺复兴时对希腊文明一种选择继承，表现在会计上因商业兴盛必须拥抱“私人主体财务”，而导致其对“公共财务”管理首要职责的放弃; 还是由于帕乔利的数学家本能，使其忽视对会计维护财富公共性（商业私人牟利与维护私人财富的公共性，完全可以融为一体）基本品质的关注，而钟情于会计计量、记录这方面特质的介绍（或者说，会计正是由于其具有计算、计量与记录之专门精深技术之特征，才引发了数学家帕乔利的兴趣并在数学知识大全中予以专门介绍）？至于会计作为商业计量与计算、记录之基本特质，这本不是数学家帕乔利所关注的问题，他感兴趣并认为有价值的，仅仅是会计作为在商业领域实用而广泛应用的一种最基本的计算与记录技术，形成了数学应用实践的最重要方面之一，值得他在《数学大全》中予以专章介绍。由于现实中会计已经不只是简单的计算和记录问题，所以帕乔利在《簿记论》[4] 中以一种极不符合数学家身份的口吻来概括簿记工作的基本特质： “商人在开始记录自己的业务之前，应在每本账簿的扉页写下上帝的圣名，并必须始终牢记上帝的圣名。 ”弦外之音，会计是以上帝的名义来记录与计量、计算，至于上帝是“公”还是“私”，帕乔利没有说明，但以现在公认的西方文化来解读，上帝只能是“公”。

帕乔利在《簿记论》中所定义的会计，应该严格区别于《数学大全》中其他数学知识，具有了上帝般的神圣，这种神圣性，应该是指商业盈利活动的崇高品质，会计是把这种商业所必须具备的崇高品质赋予现实千姿百态的商业活动。因此，帕乔利提醒， “以上帝的名义，将你的财产目录中的每一项，即你所拥有的货币数量登记到分录账中。 ”表明一旦经商，你拥有的所有财产都必须服从并体现上帝的意志。对会计中出现的各种差错，也“必须运用上帝赋予你的智慧并借助于已学到的知识，细心地查找错误”。这里，帕乔利似乎告诉人们，对于一名会计工作者，基本素养包括两个主要部分：上帝智慧与理论实务知识。这也提醒会计信息的各使用方，理解并正确运用会计知识包括会计信息，必须从上帝智慧与具体理论知识（常识）这两个方面进行。在《簿记论》[4] 实务介绍结束行将进行理论总结时，帕乔利更格外提醒会计从业人员： “请记住为我祈祷上帝：为了对主的赞美和荣耀，我将一如既往，继续努力。 ”在帕乔利的会计理论中，会计基本精神层面为我们带来了会计必须体现“上帝意志、智慧、赞美、荣耀”一说。我们至今尚难以验证，帕乔利讲的会计具有什么样的内涵、内容与基本特征，但可以断言，此意义上的会计基本品质不会也不应该是以“私”为中心，而必须是以“公”为灵魂。

中世纪帕乔利时代，会计只是簿记。按帕乔利很简单的说法，每一个商人必须懂得簿记知识。在这里，我们翻译成“必须”。这一点，值得作一番慎思。在会计制度建设中， “必须”与“应当”是两个含混不清的名词，经常被误用。最终，中国法学界出现了令人啼笑皆非的说法， “必须”与“应当”是一个意思。现在看来，混淆“必须”与“应当”，对我国会计法制建设产生了极其不利的影响。从我国会计法制建设经验看， 1985年《会计法》颁布至今，历经修改，已具备了明确应禁止和应提倡的行为条件。法律上说“必须”，若做不到，就要处罚; 法律上说“应当”，若做到了，就奖励。如此，《会计法》对我国会计实践的规范作用，就真正找到了拿捏分寸的尺度与标准，有助于提高我国会计法制建设的有效性。但现在我国的会计法制建设，显然受到了法学界“必须”与“应当”混为一谈做法的直接影响，一部《会计法》，禁止与鼓励两者界限不明，从而影响了会计法制建设的有效性，也使我国会计制度建设独步于世界各国的制度优势未能真正体现为会计制度实施的现实效果优势。因此，我国会计法理的这一窘境与会计基本理论研究的严重缺乏直接相关。

在中世纪的西方，会计与经商都必须在本质意义上体现神圣崇高的基本要求。如此而言，设计会计制度、从事会计实务、开展会计研究、讲解会计知识，都应该以上帝的名义进行并体现上帝的意志。对照西方会计现实，无论从哪一个层次，可能都扭曲了会计制度这种基本精神。信不信上帝，与坚信会计有无精神没有直接关系。不管上帝存不存在，会计精神在东西方都会客观存在。当然，这种共存于东西方的会计精神，是否拥有基本一致的品质与内容，可能是会计基本理论研究要予以回答的。

那么，发端于1494年的现代会计，给会计精神以一个什么样的定位呢？按帕乔利的说法，会计是非常神圣的，因为上帝是神圣不可侵犯的，可以认为这是西方会计源头的文化精髓。帕乔利的会计，必须体现上帝的意志。我相信这种意义上的上帝意志，更多的是体现“公”的意志。对此可做进一步研究，但至少可以相信，文艺复兴意义上的会计源头，其起点精神是一个很有意思的研究话题。

3. 美利坚诞生时的会计精神。事实上，现在我们讲的西方会计，大概就是美国会计的代名词。所以西方会计第三个源头，笔者选择了美国。美国源头要看到哪里？应该是1776年，独立宣言发布之年。参与起草讨论独立宣言的人现在被定义为美国的开国元勋，被公认的人当中只有一个人存在经商和会计工作经历，而这一个人对经商和会计经历所拥有的感悟，也为美国经济最基本的精神和原则定了一个格调。此人就是美国第一任财政部部长亚历山大·汉密尔顿。汉密尔顿认为，认同并充分尊重个人利益，是激发经济发展最具决定性的原动力。汉密尔顿把个人利益与整个国家民族利益即私的利益与公的利益有效融合在一起。他建议美国的独立宣言和最基本的建国大纲必须明确两个基点：第一点，个人利益与美国的经济发展要融为一体; 第二点，制度必须有效地防止经济活动被个人追求私利的行为所拖累。汉密尔顿的这两个制度建设基点，为我们理解美国会计制度的定位提供了可靠的视角，会计制度应该是在个人利益与整体利益严格一致的前提下，充分激发人们追逐个人利益的积极性，同时有效防范个人利益追逐对整体利益造成损害。在这里， “公”利益的增长与保护，似乎成为美国会计制度的基本定位与灵魂品质。

从以上分析不难发现，在西方文明源头，会计的基本定位是“公”。不论是亚里士多德的“公共财务”，还是帕乔利的“上帝”，抑或汉密尔顿“实现个人利益与整体利益完全一致”的经济国策，这些精神决定了西方会计制度与工作的基本面。或者说，恰当地回答了西方意义上理想的会计到底是什么。而这样的结论，简单地考察西方会计产生与发展的历史可能是得不到的，也是无法理解的。

（二）东方会计的历史源头

1. 中华民族政治制度规范源头之《周礼》。《周礼》的内容极为丰富，核心是通过官制来表达治国方案。《周礼》大部分篇幅介绍了周朝的官职设置以及功能、岗位人员配置。其中有“司会”一职，即现在所说的会计领导。其核心工作包括四项，即参互、月要、岁会、上计。参互指每一天要对账。月要代表月底要结账。岁会，顾名思义，指年底要报账。至于上计，有两个标准，三年一小计，五年一大计。 “计”在我国古代可能跟“稽”等同，即稽核。上计是三年期，考核各级行政管理绩效，要对三年内全部的账进行考察，以确定各官员的待遇。五年一大考，以五年的会计资料为基本依据，决定官员的进一步任用。全面做好这四项工作，以现在的说法，就是国家治理与社会治理。由此可见，我们的祖先是从整个社会、国家治理的角度来定位会计的。近代有了这样一种说法：社会未乱计先乱; 社会未治计先治。这是《周礼》对会计的定位，国家、社会、政府、公共治理，这是一整套非常復杂的理论，但《周礼》挑明了一个很简单的道理，会计既是社会与国家治理的基础，又是国家、社会实现治理目标的基本手段与工具。《周礼》奠定了中华民族几千年政治制度的基本框架，也为中华文明源头会计制度的基本精神品质与功能作用，作了定位。

2. 中华儒家文化大成之至圣先师孔子。《孟子》中孔子弟子万章的听课笔记记录了孔子这样一句话：会计当而已矣。会计界普遍认为，这是孔夫子给会计的定义。这句话在孔子讲的所有话中是极其重要的一句话，也是中华文化经典中不可缺少的重要知识点，表明在中华文化源头，会计扮演着很重要的角色。现代怎样理解孔子会计的“当”字，是发掘中国传统会计精神的突破口。孔子会计的“当”，深刻地揭示了会计的本质。在中国传统文化中，所有的知识都是围绕人形成的，会计同样如此。所以，会计本质上要解决的是人与人之间的关系，孔子将其核心要义表述为：会计“当”。什么叫当？恰当、合理、平衡，通俗地讲就是大家都满意。如此而言，会计是说，不管你做什么，要让大家满意。怎么样来实现大家满意，你就要实现“当”。会计以“当”为前提，必须达到这样的一种满意状态。当然，每个人的利益诉求不一样，每项经济活动都涉及多人，让大家满意，是一个极具挑战性的难题。按孔子的说法，会计“当”的最高境界，应该是让天下所有人都满意。这种世界大同的理想，为中华文化源头会计制度的基本定位，树立了崇高而艰难的目标。所以，孔子的会计，不只是立足于治理，还立足于让社会的利益关系更加和谐、健康的角度。这是孔子的会计观。

3. 中华史界鼻祖太史公之《史记》。关于司马迁《史记》中涉及的会计，主要是“夏本纪”部分的一段记载。大禹在江南绍兴召集天下诸侯开会论功行赏时突然死亡。绍兴当时有一山，之前叫茅山，后来因为大禹而改名“会稽山”。据说大禹就葬在会稽山。于是就有了司马迁在《史记》中的如下概括： “禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。 ”这是司马迁反复考察了历史与各种传说以后所下的结论，因此至今在古代中国史方面具有最权威、可靠的地位。司马迁的这番结论，为我们发掘中国传统文化源头的会计精神，提供了极其广阔的研究空间。司马迁的“会稽者，会计也”，并不是描述性的表达，而是他全面深入考察流传于社会上有关这段历史各种传说以后得出的结论。所以，前面加了一句话叫“太史公曰”，即司马迁认为。这本是司马迁的个人观点，但写到《史记》里面，就是很慎重的事情。司马迁意义上的“会计”一词，现在看来，正确的说法应该是“大禹会计”。

这表明在中华文化源头，会计作为一项职能与大禹直接相关。大家知道，大禹是中华民族之所以能成为中华民族的关键一个人，大禹也可以说是中华民族作为完整成型国家的第一人——夏王朝的创始者。大禹会计是什么样的会计？首先可将之简称为“大会计”。这种“大会计”，以现代语言表达，主要解决两大问题： ①治国理政的财经组织与管理; ②各级政府官员的任用考核。在这方面，中国传统会计也充分体现了为“公”而行的基本特征。如此，为解决古代中国整个社会经济发展两个最为关键问题提供了可靠的工具、手段和基本的制度基础。

以上追溯历史所作的分析，无论是对西方会计源头的窥探，还是对中国会计由来的回顾，主要是在试图回答“会计是什么”这个会计理论基本问题上，提供一个有助于摆脱众说纷纭困境的认知框架。同时指出，我们从西方引进的那套会计学说，就基本理论层面看，不仅存在着明显的“西方至上，漠视东方历史”的不足，而且即使局限在西方会计框架内，也存在着以“并不充分、碎片、片面性明显的会计现存历史来认识、概括会计本质”的致命弱点。因此，如何摆脱西方会计理论带给会计学界的“历史决定论贫困”窘境，是我国会计学界亟待完成的重要任务，也是会计基本理论研究力图解决的问题。

四、会计是什么：会计学术层面的思考

会计基本理论，说到底就是要回答会计是什么的问题。以下所作的讨论，只是试图在“会计是什么”这个会计最为根本的问题上，提供一个有助于达成共识的分析框架。因此，以下所有分析只是思辨性的，而不是结论性的，仅代表笔者对会计基本理论问题长期形成的一种思考。

（一）西方会计的星空

1. 上帝、神、人与会计。综合西方会计源头的三个瞬间，上帝都是一个不容置疑的存在，而且先验于并能动物化于会计制度。按西方共识，上帝开创了神的世界，而神造了人。不过，神造人不是神崇高的体现，而是神犯错误的结果。于是，人来到世界，是神犯错的结果，人类就具有了原罪。从而，从上帝到神，产生了造人的冲动; 从神到人，形成了善与恶两种心理基础。每个人都是善与恶的统一体。这些对于西方极其丰富的上帝之说当然是一种很不严谨的概括，但对于我们正确概括西方文化源头的会计精神，恰恰是非常有用的。简单地说，把西方的知识揉在一起，上帝、神、人之间存在着一条本质性连接线，但上帝不是神，上帝只是一个无所不能的存在，不存在善恶之说，但神身上却有善而没有恶。神也不是人，人身上有善有恶。因此，对于芸芸众生，根本性问题是扬善去恶，即尽可能地接近神的世界，这靠人自身永远无法达成，只能靠神或上帝了。为此，上帝与神，为人类事先设计了各种制度，出发点与目的都是“扬善弃恶”，这些制度中就包括了会计制度。

现实中，人具有感情，从而产生爱恨。总体而言，人类应该爱“善”恨“恶”，或亲“善”远“恶”。这是人类生存发展的基本原则，成为社会制度的立足点并决定其基本框架。这样的分析框架对于我们理解会计制度很重要。但作为一个个具体存在的人，其感情产生的爱恨，与人类社会提倡的善恶要义并不完全一致，有时候可能直接产生冲突。由此，回歸上帝与神的立场，或者说让社会制度直接体现上帝或神的意志，就成为社会制度建设（包括会计制度建设）的基本要求。人的情感表达，最具有现实意义的是物化为具体行为，最普遍与直接表现在经济活动中。这样的情感表达，形成了丰富多彩的人类交流与沟通，成为包括经济活动在内的人类所有行为的关键影响因素，或者说是必要前提。

人类经济活动最基本的结构要素是交易，交易的核心是交易双方的利益。一般而言，交易能成功，交易双方各自得到想要的好处，即双方利益得到保障。其实，现实交易过程远比我们想象的复杂。一项经济活动往往是由众多交易组成的，本质上看所有交易能发生就在于让交易方都得到了想要的利益。如何看待这种完全基于交易事实的经济活动呢？显然，首先要对经济活动有足够的认知，这种认知在基本框架与结构上应该具有一定的社会共识性。这种共识性的认知经济活动的通用框架与结构，就是现代意义上的会计制度; 贯穿于整个人类历史始终的对这种认知框架与结构的强烈需求，就成为产生会计制度的客观基础。

2. 交易：会计制度建设的基点。交易在经济活动中形成了无处不在、无时不在的讨价还价关系。对于建立在讨价还价关系基础上的经济活动，呈现在人类社会面前的是一个纷繁复杂、融客观与主观为一体的经济世界。对于这样的经济世界，应用古希腊柏拉图解析世界构成基本层次的基本框架，客观与主观在现实中一直处于互动状态：世界表现为客观存在，存在表现为信息，信息体现为知识，知识加深了我们对现实世界的认识。按西方朴素的认识，对存在的探索产生了科学，对信息内容与方式的探索产生了艺术，对知识应用并实现预期目标的探索产生了管理，从而科学追求“真”，艺术追求“美”，管理追求“善”。现实中，这样的真善美并非泾渭分明的存在，而是高度混合在一起融入整个社会经济生活中。现实常态更不是真、善、美如此简单，往往具有更复杂的内容与表现方式。在现实中看到或接触到一模一样的两个东西，也无法确定其真假、善恶、美丑的成分以及结构是否相同。我们至今难以回答：真的是善，还是假的是善？美的是善，还是丑的是善？尽管可以毫无顾忌地提出至善、至真、至美的理想或追求，但这样的豪言壮语显然无法满足现实生活中人类自我矫正行为的具体需要。对具体经济活动真假、善恶、美丑的评价，对于整个人类至今仍是一个极具挑战性的难题。

无论是组织还是个人，总体上不可能是全真、全善、全美的组合，也不可能是全假、全丑、全恶的组合。正常的状况是，真假、善恶、美丑的各种不同组合。正因如此，现实经济活动赋予了人类生活以极其浓郁、迷人的神秘色彩。

管理可能是每一个人都必须具备的基本能力。科学要管理，艺术要管理，知识更需要管理。而所有的管理从终极意义上都是要解决人类去恶向善的问题。某种程度上可以这样说，宗教是从人的理念与思维方面让人知善向善，管理则是从人类组织与行为方面实现人类信善行善。

由此可见，唤醒并激发人类越来越多而广泛的善意，是管理的基本目的。这样的善意，具有全人类共识性内容，即有利于人类长时间存在，即可持续发展，这才叫善。当然，善有大小差别。对于每个人，最基本的要求，是具有善意、抛弃恶意、力行善举。这也是人类文明进步的基本动力、出发点和终极目标。会计制度与实务，无疑是人类管理活动发展至今最重要和基本的制度之一，充当了人类文明进步基本动力的“传输带”和“导航仪”。

3. 扬善弃恶：会计制度的社会心理基础。人类文明进步的动力，带来了会计的产生与发展。会计制度必须忠实、完整地体现人类文明进步的基本要求。如上所述，文明进步的基本要求，就是充分激发人类的基本善意。在实际过程中，善与恶总是混在一起形成过程与结果，那么最终结果的善恶以及善恶程度，借助于会计信息反映的具体经济活动，向人们证明其对文明产生了善还是恶的后果。会计在一定程度上真实反映了经济活动的善恶，借助于对每一个交易引起的经济业务善恶状况确认、计量并系统记载，再现了经济活动善恶状况是如何变化的，通过报告为了解经济活动在一定时间后整体善恶状况变化提供了可靠证据，进而利用业绩评价与市场机制，实现整个社会“扬善弃恶”这一文明进步的基本要求。

总之，会计是把整个人类文明的基本要求（扬善弃恶），带到每一个经济活动最基本的要素（交易）之中。无处不在的交易，都是讨价还价的结果，是善恶混杂的一种利益新组合。就利益本身而言，很难明确地贴上是善还是恶的标签。人类最基本或根本的利益不具有恶的基础，这种基本利益的满足或保障，正是人类个体意义上善的基本涵义。但是，当利益追求变成欲望膨胀，就会危害社会，这样的逐利行为不具有善的基础，这种意义上的利益满足或保障，容易引发人类社会之恶。会计制度的设计，恰恰把人类这种对基本之善的肯定与对容易普遍出现之恶的抑制，直接体現为反映与控制的基本内容。

4. 历史成本基础与货币计价的必然性。既然利益本身是中性的，现实中基本的或膨胀的利益，都会在交易过程中实现。所以，会计作为人类文明进步的“守护神”与“导航仪”，把交易作为会计的起点，在源头植入“扬善弃恶”的基因。会计的目标，从工作起点看，是为实现每一个交易具有健康的特征提供保障。所谓健康的交易，简言之就是交易双方共赢。共赢的要求，由此成为会计制度设计的基本定位。会计所力图体现的共赢要求包括哪些基本要点？首先，从微观角度来讲，是交易双方都应该自愿，而自愿的基础是大家满意。自愿如何表达？市场有一个很强的功能，能把交易双方自愿并满意的意思和状态，以可观察到的客观存在来正确、充分地表达，这就是交易价格或市场价格。

交易价格可以作为衡量交易双方满意度的一个替代变量。人类要把这种文明进步的基本要求充分体现在每一个人的经济交易过程当中，就必须把这种满意度的动态变化一览无余地记录下来，以将各经济活动对人类文明进步贡献性质与状况提供具有充分证明力的证据。而会计的记录过程，自然会对经济活动的文明状态与水平起到直接而有效的控制与鞭策作用。会计用交易价格作为衡量双方满意度的一个替代变量，就产生了“历史成本”这一重要计量基础。会计记账，是以交易发生时的价格来计算还是以当前市场价格来计算？由于市场上的交易价格经常变动，因此，会计一般不倾向于以“当前市场价格”作为计量基础。以交易发生时双方认同价格作为会计计量基础，成为西方会计发展至今的会计计量主导模式。交易发生说明此业务已得到交易双方认同，但会计何时以及如何记录，至今仍是一个争论不休的会计实务难题。按现在的分析框架，会计必须以真实反映交易双方共赢为起点，既然这种双方共赢最恰当的替代变量是交易达成时双方共同接受的价格，那么，会计以交易发生时的价格作为记账基础，即确立并坚持历史成本原则，就成为相对合理的选择。

5. 复式记账：会计天性。既然会计要把交易双方共赢的状况正确直观地反映出来，那么，会计记录就必须全面地反映交易双方的情况：一方得利，另一方也得利，双方得利的经济价值必须相等，因为同一时间发生，所以双方满意获利即交易成立要同时记录。这样，会计记录交易双方等额利益或者等额受损。这就是我们现在非常熟悉的复式记账。如此，会计的基本原理，就是把“交易真正建立在自愿的、共赢的基础上”这一经济高质量可持续发展的基本要求，转化为会计制度设计的立足点以及具体的会计基本程序、循环和方法。这样，会计实务就是把人类文明的一些最基本的要求充分、有效地嵌入经济活动中。反之，会计通过这样一种范式，试图把经济活动中没有实现交易双方共赢的状况全面及时地反映出来，从而间接反映众多交易组成的经济活动是否满足了人类文明的基本要求。这样，货币计价基础与复式记账的必然性，在会计基本理论层面也得到了应有的解释，摆脱了传统会计理论在这方面缺乏足够解释力的困境。

货币计价、历史成本、复式记账，这是会计在人类文明进步当中，自然而然形成的一些计量基本属性、工作基本特征。会计基本理论应该把这些基本特征的内涵充分地揭示出来。为了完成这样的学术使命，必须把会计置于人类社会文明进步这样宏大的历史背景中予以考察，方可得到具有理论解释力的说法。如果习惯于目前会计学界以可考证的会计产生与发展历史来归纳总结会计基本理论，那么，诸如以上“货币计价”“历史成本”“复式记账”等，本来是社会经济文明进步赋予会计的基本能力特征，往往只是得出一些就事论事、毫无理论灵性的解释。

（二）东方会计的情怀

在东方文化中，只有一个“道”。而这个“道”，自始至终都以人为中心。以中国为东方文化的代表，人按文明要求分为两类：一类叫“君子”，一类叫“小人”。 “君子”或“小人”，代表了两种最基本的品格。对于现实中的人， “君子”和“小人”往往融为一体。

1. 大禹会计观。关于大禹会计观，可以用下述几个片段予以概括。

为什么把大禹的会计作为考察中国会计源头的对象呢？因为前述中国古代会计三个源头中，大禹会计出现的时间最早。对大禹会计的充分挖掘，可以为解答中华文化源头对会计精神品格定位问题，提供富有哲理的思考。

为什么非要把大禹跟会计放在一起讨论？会计作为中华文化的重要组成，应该内化于最原始意义上的中华文化中。在中国文化传统中，存在着明显的崇拜石头倾向，这可能反映了人类发展的一般规律，因为人类发展当中最原始的一个时代叫石器时代。大禹不仅是从石头里出生的，成就他一生伟业的也是石头。

大禹治水成功，据说也跟石头直接相关。大禹想出堵疏结合的治水良方，但是， “疏”在大禹那个时代，比“堵”更为艰难。在浙江绍兴茅山，大禹找到了“覆斧”，就是形状如覆斧的石头。大禹治水成功，就是因为找到覆斧这样一个工具，水道疏通以后，形成了成片的土地，也让所有水连成一系，可以畅流不止、生生不息，使中华民族开始有了相对固定的生活场所。这一点，对于中华文明是居功至伟的进步。因此，大禹实现了中国社会进步发展的一次初始而突破性的超越，从而对中国文化做出了杰出贡献。换言之，中华文明能成为世界四大古文明之一，而且是四大古文明中唯一一个至今仍有强大生命力的文明，大禹治水的贡献是非常重要的。

大禹治水成功，使他拥有了继承舜帝位的资格。他成为领导人后，觉得这个疏堵相结合的治水方式，可以给他统治国家带来很多的启发。从治理国家的角度看，疏就是奖，堵就是罚。这种方法用到社会治理上，效果就如治水那般显著。用治水方法来治人，可能是大禹的基本领导理念。对这样一种治国理政方法，大禹最后给了它一个专门名称，就是我们的“会计”。

2. 疏堵与赏罚。大会计强调两点：赏与罚。用大会计的观点来解释会计的主要功能与任务，有助于解决好“爵有德，封有功”以及“恶无细而不诛，功无微而不赏”这治国理政两大关键难题。对于现代会计而言，计功好理解，但在有德方面，会计如何有所作为？现代会计却一片迷茫。大会计在这方面给我们打开了思维窗口。大会计解决了单个个体（不管是政治还是经济个体）的两个问题：第一个叫忠诚，第二个叫贡献。大会计为社会经济发展如何做到防微杜渐建立了很有效的制度基点。这份弥足珍贵的中华会计文化遗产，演绎为现代语言就是：凡是恶的东西，作恶即使很小，也要惩罚; 而功哪怕很小，也要赏。这说明在大禹时代，对属于恶的东西是非常忌讳的，哪怕很少一点，也要进行处罚; 对于有功的行为，即使十分微小，也会奖励。大禹的一代伟业，应该与其所秉承的治国理政基本理念，以及强有力的大会计制度作为落地保障机制紧密相关。不难发现，大禹会计的以上两点精华，无论从社会还是政治、经济角度，都是从整体看个体或者从个体服务于整体视角来论功行赏和判断善恶，从而为准确理解“大会计观”奠定了基础。今天，当我们从中华文化（文明）的源头来考察大禹会计精神的时候，这样的一种会计的定义、结构，是需要正确认知的。

从以上分析可以看出，东方会计与西方会计，在源头基本精神上不同的立足点。立足于现实中人跟人的交流，而不是上帝与神的意志，赋予会计灵魂，可能是东方会计区别于西方会计的根本点。对中国会计源头基本精神的考察，让我们看到了中华民族祖先独步于世界会计的贡献所在。在人类命运共同体建设的伟大实践中，这种发轫于中华民族文化源头的会计精神，为长期以来深陷于个人主义与资本至上社会、政治、经济制度泥坑而痛苦不堪、难以自拔的人类，提供了一种已经实践证明行之有效的解套思路。立足于人与社会、个体与整体的角度来设计会计制度与会计职业并评价会计工作、会计信息，这是大禹“大会计观”对当代完善会计理论建设的极有价值的贡献。

五、让东西方会计汇入世界文明进步潮流

前文已明确，个人对组织而言、组织对人类而言、人类对整个自然而言，不同的层次使得善有不同的程度。现实中，个人对组织忠诚，但如果组织危害社会，那么强调个人忠诚于组织还能是“善”吗？这样的制度与会计，就容易出现阿伦特所讲的“平庸之恶”。

现代所有组织都具有层级制结构，科层制因此成为泛滥全世界所有组织的基本制度。在中國文化源头，这种层级制度并不似西方那般僵化呆板，往往与最高领导人打破层级一贯到底做法并行不悖。中国传统文化的这种智慧，到现代才为西方所认知，并美名为组织“扁平化”变革。所谓扁平化，本质上看，就是中国古代皇帝可以在任何时候，越过很多层级，直接到民间进行“微服私访”。在西方，按传统理论，这种“微服私访”的做法是违反管理层级原理的; 但在东方，最高领导人一直具有直接深入最基层业务中的习惯。东方管理文化传统当中，一直就有分布式思维习惯，这种思维习惯当然会渗透到具体会计制度与实践中。

东西方在对人性的认识上，存在着明显差异。东方人关注善恶，西方人关注利益。就实用性要求看，西方的做法可能更接近人类现实。通常而言，一个人首先要对家庭负责，然后要对企业负责，再要对全人类负责，最后要对自然负责。这就是我们通常讲的觉悟。我们无法直接证明会计制度、会计准则真的是建立在人性基础上的; 更不知道现在美国的会计准则是否是建立在美国国民的道德水平基础上。如果不同的国家有不同的道德基础，那有什么理由要求全世界所有的国家都要按美国会计制度来呢？一个国家的道德水平与经济发展水平、科技发达程度是否存在正相关同比例关系，人类社会发展至今的历史，似乎没有给出确定的答案。如果人类的道德基础、经济发展、科技水平与会计制度均具有互动关系，那么，会计在人类文明进步中就承担着艰巨而不可推卸的责任。如果这样的说法成立，我们拿美国会计的现实来看，无论是理论还是准则、实务，其值得反思的方面有很多。至于以美国会计作为全世界会计标杆样板的做法，更是值得商榷的。

六、“会计是什么”应予思考的层面

在会计基本理论层面，关于会计本质属性即“会计是什么”问题，是整个会计学界历经数代人众多努力至今未予解决的历史遗留问题。笔者另辟蹊径，试图为解决这一很有挑战性的会计理论难题，提供一个新的视角。基于对东西方会计发展源头精神的挖掘，我们从人类文明进步的角度，看到了会计所具有的灵魂层面，为我们理解会计所应拥有的精神世界，提供了相对完整的可靠场景。接下来通过总结，对会计到底是什么建立一个概念性框架。

（一）会计在人类社会结构中的位置

放眼整个人类社会，会计并不是也不可能是一个独立的存在，会计制度与会计职业亦如此。人类社会整体结构分为塔尖、主体、底层三个部分：塔尖是所有人类的总目标，底层是一个个具体的人，主体是连接塔尖与底层的通道。包括会计在内的所有知识处于主体层，目的是让每一个底层的人不要忘了整个人类文明的基本要求是什么。会计作为反映并控制经济活动的基本制度，必须建立在整个人类文明发展水平的事实基础上。我们不能超越人类文明的基础和水平，抽象、空洞地谈论会计制度。当然，人类文明水平是一个包括政治、经济、科技、社会诸领域发展水平以及组合格局的综合概念。对此的研究已超出会计基础理论范畴，但要理解会计本质属性问题，就必须联系会计制度赖以存在并发挥作用的政治、经济、科技、社会、法制诸领域综合而形成的能力水平。

以上所述的言外之意，就是会计基本理论目前已面临以下问题的严重困扰：人类进入21世纪后，其文明进步到底处于什么样的状态与水平？会计制度层面对此是怎么定位的？会计无非是立足于人类文明基础，竭尽所能把人类导向更文明的状态。即会计对人类文明而言，应该是往上走的积极力量。

从人类发展的历史来看，人类文明并不是直线上升的，有些时候难免往下波动。当人类文明往下波动时，会计一直在相伴往下，至于说这种相伴往下是主动的还是被动的并不重要，重要的是会计界对会计这样的往上往下状况要有正确而清醒的认识，对近百年（特别是进入21世纪后）世界会计发展把脉，这一点尤为重要。问题在于，现在学习的会计知识，几乎都是不超出一百年以内的会计实践。正是这样的会计，在进入21世纪后，面临着日益激烈的挑战。其中最大的挑战，正是来自于人类文明进步层面。如此，对会计基本理论的现实反思，必然牵涉到对整个20世纪以19世纪为基础而形成的整个人类文明新框架及其结构的质疑与批判，成为一个非常沉重的学术话题。由此可见，目前流行的会计基本理论，已明显落入与人类文明进步脱钩的陷阱。如何立足于会计实务层面，对现代会计履行对人类文明进步职责状态与质量作出客观理性评估，从而为现代会计发展找到正确的方向与实施路径，是当代会计研究的当务之急。

20世纪前50年发生了两次世界大战，此阶段很难说人类处于文明进步时期。但是，却有人认为两次世界大战催生了新的国际秩序。最明显的是，世界终于有了一个管理国际秩序的联合国，也有了管理国际金融活动的世界银行和国际货币基金组织。但是我们知道，这些所谓国际新秩序都带有非常明显的西方性质，基本上体现了西方文明和文化。作为东方人，我们对这样的现状必须要承认。西方近五百年快速崛起，已领先于东方，西方比东方做得好，就应该向西方学习，这是毫无疑义的。但是，如果现在占主流地位的西方文明已暴露出了很多问题，我们就不能也不敢对此有所批判，在吸收借鉴时竭力排斥进行必要的中国化处理，只全盘接受，那么，会计发展就很难在中华民族全面复兴的伟大实践中发挥应有的积极作用。历史的经验是，对西方文明包括会计，简单粗暴地全盘接受或否定都不是正确的态度。这当然也是21世纪会计学术研究所面临的一个很重要的挑战。

（二）会计行业应有“星空”与“内心”

会计行业每一个人心中，必须要有“理想的会计”，这样在走向社会从事会计职业、设计会计制度、开展会计学术研讨、撰写会计学术论文时，就可以拥有一个丰满的会计精神世界，从而使我们在会计职业生涯中能明辨是非、守住底线、行止自如。康德在《实践理性批判》[5] 一书结尾，道出了一段现在广为人知的充满哲理的肺腑之言。康德的警言激发了我们每个人仰望星空与忠于内心的豪情。会计是什么，即会计本質属性问题探讨，为会计行业塑造了一个共同拥有的“理想会计”，从而使我们每一个会计“仰望星空”与“尊重内心”具有了丰富的内涵和确定的目标。按康德的见解，每个人心里都应该有所敬畏，具有“仰望星空”和“牢记心中道德法则”的品质，这样，人类理性才能得到坚持。对会计基本理论的研究与教学，就是试图为会计专业、会计理论、会计研究，建立一个可供全体从业者敬仰的“星空”和自觉服从的“内心”。不然，等我们仰望自己的星空时，发现是一片空白; 而我们的内心，又是那种漂泊无定的感觉。所有会计人员如果拥有了共同的“星空”与“内心”，那么，对照自己所做的会计工作，就明白存在哪些差异; 哪些差异是合理的，而哪些差异不合理且完全可以避免。会计研究就是要找出可以改进、避免的差异，这样既可明显提升会计的学术研究价值，也从制度层面为完善会计，更从实务层面切实提升会计在整个人类文明进步中的作用和地位，提供了可能。

如果现在不抓紧做好这项工作，那么在21世纪，随着信息化时代的到来，会计真有可能走到尽头。面对信息化，会计行业很紧张。计算机信息化、智能化，让一直以标准化为自豪的会计深感到了“穷途末路”。在学术界，有人认为计算机做会计，比人做会计会更好。计算机软件替代会计，恰恰让会计制度与实务这方面的内生性缺陷得以彻底清除。更进一步地说，如果这个会计软件真的是人类文明的化身，那么应用这个软件比现在靠会计人员去守护文明底线会更有效。

但是，会计实践不会如此简单。会计是文明的组成部分，而文明充满着人文情感，计算机恰恰是没有人文情感与关怀的，更没有善恶的理性要求。会计处理每一个业务，都充满着人文情怀与善恶取舍，人类文明进步是在这样的会计制度的积极作用下有序实现的。当然，会计在现实中还经常面临文明底线的挑战，当一些会计业务按现行规定有多种不尽相同的处理方式与方法时，会计对现行规定的执行就具有了“自由裁量权”，这种“自由裁量权”的行使，往往会引起交易各方利益关系的变化。

我们以前把这方面的会計问题，用一个非常感性的词来概括，叫会计的职业判断。但是今天再涉及这方面内容，就拥有更确切的含义。会计的职业判断只是说会计准则是非常严格的，在具体实务当中有多种方式方法可供选择的时候，我们会选择一个更能客观反映经济业务本质的处理办法。这句话讲起来非常抽象，什么叫更真实更客观地反映？真实客观的反映，必须以基本的善为立足点，是增进了企业的善，还是让企业的善遭到了伤害？下面以西方会计现实为考察对象，以传统“三张报表”为解释该问题的抓手。

（三）会计传统三大报表体现的精神

资产负债表表达了人类对财富意义的认识。财富是人类善良的结晶，还是人类邪恶的产物？现实中，财富并不简单地是财富，更是人类善良与邪恶较量的结果。会计的使命就是要赋予财富以价值。对于人类有价值的，是善良还是邪恶？答案应该是“善意”。如此，资产是表达善意的能力。所有者权益，成为践行善意的基础。负债，是对善意的承诺。践行善意的基础与对善意的承诺，均来自于实现善意的能力，即这两者必须保持动态平衡。所以，资产负债表，表现了一个企业实现善意的能力是处于提高还是下降状态。以资产来衡量人类实现善的能力，则财富越多，人类善意就实现得越充分。由此假设，任何企业都是基于善而设立运行。在行善过程中，对社会要有越来越多的凝聚力和贡献，而这完全取决于企业行善能力的强弱。如果一个企业行善能力越来越小，基础就越来越薄弱。我们现在讲的资产、负债、所有者权益，应该就是这样的概念。

损益表，某种意义上是行善能力的实现。实现行善能力，需要一个过程，经历一定时间。损益表只是说明行善能力在本期的实现。

现金流量表，表明本期实现行善能力的具体质量。企业行善能力实现，本期实现只是个数量，还要观察本期行善能力实现的质量。所谓行善能力的质量，是说这种行善能力具不具有可持续性。

笔者认为，对会计传统三大报表基本含意作以上解读，会彻底颠覆现有的会计理论。企业既然是行善的实体单位，则会计当然以反映行善能力为目标。对会计作出这样的认识，可以在极大地丰富会计理论的同时，明显提高会计理论对会计实务的引领、指导作用。以损益表为例，众所周知，损益表的核心指标是利润，既然它是行善能力的实现，那么，利润多是不是意味着行善能力强？那么，按目前的会计口径，是不是利润就是善，亏损就是恶？绝对不是！现在会计利润是收入与费用的差额，涉及供应商、客户、员工、股东以及政府方方面面的利益，差额是正数为利润，是负数则为亏损。从现实而言，如果从善恶立场看，有助于企业可持续发展的利润为善，反之为恶。如此，利润与亏损均有善恶之分。利润具有善意，可以定义为“好的利润”; 反之，利润具有恶意，则为“坏的利润”。在有关会计报表理论中，关于利润根本没有好坏一说。在西方，在会计行业外部，已有了明确提出好利润与坏利润概念，并提出了具体计量与分析思路。可见，按现在通行的会计理论，会计利润表上的利润，什么问题都说明不了。企业要追求的，应是好的利润，如果追求坏的利润，对社会与企业都是灾难。一个企业以坏的利润为目标，这个企业的存在就失去了价值，或者是对人类社会文明进步的一种伤害。美国的乌麦尔·哈克所著《新商业文明》[6] 一书对此已作了精彩论述。但是，放眼会计界，至今没有很好地回答这个问题。目前会计实务中，如何在算出利润的时候，明确地告诉人们这种利润的好坏属性，已经是一个亟需解决的问题。这也是人类社会文明进步到今天，对会计提出的一种改进、改良呼声。归结为一点，会计仅仅计算、报告利润已经远远不够，必须要回答利润是好的还是坏的。弦外之音，凡是增进人类善意的叫好利润，反之，对人类善意的损害则是坏的利润。会计只有把利润好坏算清楚，才算满足了现代社会对会计利润计量的基本要求。

当我们把现行会计放到体现人类文明进步要求的会计原型中观察，不难发现：现行会计代表了现在这个时代，但是现在这个时代跟我们理想的人类文明格局肯定存在差异。人类文明要提高，会计应该与时俱进。在理论上构建会计“乌托邦”范式，对推进会计研究及深化会计实务具有明显的积极意义。我们不能认为，现实会计可以一下子改造为理想会计。但是我们可以明白，会计变革应该往理想方向去发展，而不是偏离理想越来越远; 会计学术研究要为缩小这种差异而努力，而不能扩大这种差异。现在汗牛充栋的会计学术研究，似乎并不十分关心这个问题，不少研究事实上在为扩大这种差异提供理论基础。这方面的例证，莫过于会计界对“盈余管理”问题的众多研究上。这样的会计学术研究对于整个人类文明而言，没有任何的进步意义。会计研究应该具有基本的道德要求，会计应该成为人类文明进步的至关重要、基础性的工具。

七、深化会计基本理论研究应注意的问题

（一）会计基本理论研究应基于东西方人类经济文明展开

人类社会发展根据有文字记载的有限片段来看，时间维度上，有五千多年，中国有文字记载的有三千多年; 空间维度上，则包括东方和西方。因此，会计需要面对的历史应该是人类社会发展至今的全部。

会计基本理论帮助人们从基本面上认识会计，它是什么？应该是什么？做了什么？对这些基本问题的认识，既要脚踏实地立足现实，又要仰望星空，关注人类社会经济进步中会计的演进历程。这种尝试并不是标新立异，而是试图站在人类文明进步的角度来思考会计发展问题。只有把会计置于东西方全部的人类经济文明进步的历史背景中予以考察，才有可能看到一个真实完整的会计，才有希望在会计基本命题方面取得共识。

（二）会计基本理论研究应实现突破性革命

会计是一门社会科学，具有特定的含义，既区别于以描述性、解释性为主的自然科学，又区别于以感性認识为主的人文科学，它更多强调的是以人为本，以人类发展的全部历史和人类本身对经济文明的定义和追求为根本出发点。事实上，离开了最基本的立足点，任何社会科学都经不起历史的检验，也难以取得对人类文明进步与现实真正具有解释力的学术成果。会计亦如此。笔者对会计基本理论研究及教学的思考，某种意义上就是要呼吁大家回归会计本源，思考并分析会计发展到现今的一切问题。

作为会计人，不论是理论研究者还是实务工作者，不论是在政界、学界还是商界，既担负会计使命，又有个人利益诉求。会计学术、会计制度、会计实务这几个方面，包括选题、研究方法、目标的确定，制度设计基点与目标的确定，会计确认、计量、记录、报告各项具体业务的办理，都存在一个职业选择与判断的问题。是基于会计个人利益最大化，抑或是企业利益最大化，还是社会财富与对自然贡献最大化？这些目标的定位，哪一个才真正体现了会计使命感？每一个现实会计人可能都会作出不尽相同的选择，且各自都会对自己选择的合理性深信不疑。

当前面临的现实挑战在于，每一个会计人对自己的行为选择，都满足了现行法律制度的要求，但会计学术成果与会计制度执行以及会计信息产生的后续效应与具体经济后果，却表现出很大的差异。于是，人们往往会从会计学术、制度、信息公开后的实际效果，评价会计学术研究、会计制度设计、会计实务工作的质量; 当前即使形成了共识与改进建议，但未来的选择又会表现出很大的差异性。会计发展形成了恶性循环的困局，每一个会计人都因此而彷徨失措。现在看来，在会计基本理论研究不能实现突破性革命，从而真正激活会计的灵魂世界，让每一个会计人拥有职业精神与自省能力之前，以上困局就必然成为会计发展进程中的最大阻碍。由此可见，加强会计基本理论研究，并不是会计学术界的一种自娱自乐，而是摆脱会计发展恶性循环、实现会计与社会经济文明进步融为一体的必由之路。

（三）会计基本理论研究应树立正确的历史观

尊重历史，熟悉历史，每个人都在书写历史。在历史上留下值得后辈震惊的东西，是一个人存在的重要价值所在，也是会计作为一种职业、一种制度所要追求的目标。树立正确的历史观，有助于提高人们的知识水平和学术水平。人们所接收的知识应该是全面的、完整的，而不是碎片化的。这一假设有助于人更好地做学问，然而现有的知识却无法给出满意的答案。但是批判性的思维有非常完善的框架来帮助甄别现有的理论和实务。人们深信会计是崇高的，不是卑微、可耻的。从大禹会计到复式记账，从简单的报账与明确经管责任会计，到内容丰富、技术手段复杂的现代财务会计与管理会计，会计的社会影响与认同度已大为改善，但人类社会对会计的基本定位与要求或者理想始终如一，毫无变化。

八、拓展会计基本理论研究的视野

（一）从人类社会经济文明看会计基本理论研究

会计与社会经济文明是一种表里关系。会计学本质上就是社会经济文明基本要求的实践框架与行为指南。社会经济文明具体落实在三个支点（企业、市场、竞争）上，也可以认为这三个支点支撑着社会经济文明的整个大局[7] 。

1. 企业作为法人主体存在，本身就是经济文明进步的产物。企业拥有自主经营、独立决策、自负盈亏的权利与责任后，完全承担了企业盈亏的全部后果，从而使得作为企业盈亏计算的核心制度——会计，在企业经济发展中自始至终充当了一个“辅助决策”的角色。企业的投资、运行乃至每一个业务的发生，都建立在会计严格计算盈亏的基础上。如此，会计对经济活动盈亏的计算，不只是一种单纯的经济计量工作，更重要的是对企业所有经济行为的一种“引导”“提醒”与“参谋”。会计计量的框架与内容，表面上看是为了适应并满足组织管理经济活动需要形成的，但究其实质，会计并不是针对特定组织对信息的需要而产生，而是受制于所有组织的基本需要。显然，这种基本需要只能是社会经济文明的基本要求。会计无非是把体现社会经济文明要求，即穿越时空组织管理经济活动的基本要求，作为制度构建与工作开展的立身之本，通过会计准则制定和会计职业努力，带动社会经济的发展，从而为社会经济文明持续进步提供保障。这样的保障功能，通过会计制度细化、实化到经济活动中; 通过会计对经济活动的正确反映，检验具体经济活动的文明状况; 通过会计信息的及时反馈，引导、督促经济活动更多地满足经济文明进步的要求。由此而言，经济文明是会计之魂，而会计则是经济文明寄生的主要客体。

2. 市场是经济繁荣与高质量发展的平台。市场强调的是，稀缺经济资源只有通过广泛而充分的交易行为才能得到最有效的配置与运用。交易的基础，是使交易双方利益得到充分体现与保障。实现这样的交易目标，要求交易双方对交易标的内容与质性有充分了解。对交易标的内容与质性的了解，成为所有交易发生的共同前提。显然，这样的基本需求，并不取决于具体交易各方的利益诉求，而是来自于社会经济文明对所有交易内容与质性的基本要求。这样的基本要求，构成了交易各方都必须遵循的共同原则，从而形成了会计制度的基本内涵。由此不难理解，为什么世界上所有资本市场都毫无例外地实行会计信息披露制度，作为资本市场赖以生存的基础工作予以重视，并以严格的法律制度提供保障。可见，交易是市场实现资源优化配置的主要活动，也是促进社会经济文明形成的最原始细胞。会计通过制度构建与信息披露，有效地把社会经济文明的基本要求落实于每一个细胞行为中。因此，就建立在会计基础之上的交易活动来看，会计制度能够推动社会经济文明的发展，会计工作成了监督、反映、引导每一个交易真正满足社会经济文明要求的主要手段之一。从这个角度看，社会经济文明进步要求是会计发展的动力和方向，而会计是把社会经济文明基本要求带给人类社会每一个层面、环节的基本渠道。

3. 竞争是激发经济活力的根本手段。竞争手段丰富多彩，但所有竞争的核心价值在于保障有限经济资源的持续生产能力，即持续创造价值能力。这样的持续创造价值能力，与社会经济文明进步的基本要求是完全一致的。如何保证竞争过程充分实现这一基本目标？可行的做法，就是让竞争完全遵循“公开、公正、公平”的基本原则。 “三公”原则中的公开原则是一个最基本而且可检验的要求，因此是最为基础的原则。会计正是体现竞争“公开”原则的具体制度。一定意义上看，公开原则实现的程度直接制约着公正、公平原则的实现，从而深刻影响竞争的有效性; 公开原则则完全依赖于会计制度实现，因此，会计就成为竞争公开原则实现的主要途径，从而使会计成为社会经济文明进步的基本要求，以及影响现实经济行为的基本途径。

（二）从经济与会计的互动关系看会计基本理论研究

现实生活中，会计旨在让经济做到心中有“数”。这个“数”，对所有经济活动而言，既是一种行为框架（准则制度），又是一种对行为过程与结果的反馈。会计满足经济需要体现了制度与信息的可靠性，会计满足管理需要体现了制度与信息的相关性。在这一方面，西方经济学界被誉为亚当·斯密以后最重要的市场经济学家路德维西·冯·米塞斯[8] 在《人的行为》一书中进行了鞭辟入里的分析。

1. 会计计量制度，满足了人类社会从根本利益上统一评价各种经济活动的需要。货币成为经济度量的工具，为人类认知并有效管理各类经济活动提供了规范的框架。

根据《人的行为》一书的观点，凡是行为总是考虑影响未来的情况，经济计算总是基于未来展开。然而，行为也会受到过去的事情和交换率的影响，它之所以这样，也是为将来的行为作更好的安排。行为人通过对所想完成的预期工作进行经济计算，对投入与产出进行比较，以确定行为的结果。经济计算或许是估计未来行为的可能结果，或许是认清过去行为已然的结果。

“会计的实际意义，是要体现一个人如何可以自由消费而不损害未来的生产能力。经济计算的一些基本观念——资本与所得、利润与亏损、消费与储蓄、成本与收益——的发展，都对这一实际意义有所体现。这些观念以及来自这些观念的所有观念之实际应用，都与市场运作密切相关; 在市场里面，一切等级的财货与劳务，是与一种普遍使用的交换媒介——货币——相交换的。这些观念，如果与实际的行为无任何关系，那就只是空论。 ”以现在的观点来解读米塞斯的这段分析，似乎可以这样说：在经济活动中，所有理论概念包括货币及其计价，如果对具体、现实的经济组织与管理活动不具有影响，就是空谈; 能让货币计价对现实经济与管理产生影响的，只有会计制度与工作。会计无可推卸地充当了经济理论与现实经济尤其是各微观经济主体之间实现无缝衔接的唯一通道。会计的这种通道作用，不只是单纯扮演一个现成经济理论的搬运工，更重要的是充当经济理论的质检员; 只有通过了质量检验的经济理论，才可以纳入会计制度，并作为检验具体经济活动在文明问题上做得如何的框架与标准，进而影响具体经济活动。会计学与经济学在这一过程中，客观存在着互动、制衡、共生的关系。

2. 社会经济文明进步的基本要求，对会计与经济具有双重约束。

（1）会计奉行历史成本原则具有内在必然性。把人类知识拓展到未来的情况，不是经济计算的任务，而是尽可能地调整人的行为，使其适应为了满足未来欲望而作出的选择。为了达到这个目的，行为人需要一个计算方法，而计算必须有一个共同标准——货币，来统驭所有的项目。会计以历史成本记账，恰恰适应了人类“根据过去和现在，推知未来以及现在如何满足未来欲望”的思维惯性。

（2）会计对现实经济的反映与作用，不是无所不包、万能的。 “经济计算不能包括那些不用货币来买卖的东西……有些必不可少的东西不是金錢所能购买的。气节、德行、精力、健康，乃至生活本身，在作为手段和目的的行为中，都有其重要作用; 但是，这些东西都不在经济计算之列。有些东西，毕竟是不能用金钱来估价的，另外有些能用金钱估价的东西，只能就附着于它们上面的价值之一部分来估（例如商誉）……”米塞斯根据其所处西方时代的特定背景认为，会计只能是微观计量而无法实现宏观计量。以金钱来构建的经济计算制度，是以一些确定的社会建构为条件的。它只能在分工且生产资料私有制的条件下运作，在这样的社会里面，各级的财货与劳务都以通用的交易媒介，即以金钱来买卖。以金钱进行计算，是那些生产活动由私人支配的社会中的计算方法。它是一种计算方式，用以稽核自由企业背景下社会中个人的私有财产和所得、私有的利润和损失。经济计算的一切结果，都只是一些“个人”的行为结果。 “当统计人员综合这些结果的时候，其结果表示许多独立的个人自发的行为结果总和，而不是一个集体或一个整体的行为结果。凡是不从个人观点出发而进行的任何考虑，金钱的计算完全不适用，而且无用。它只可用以计算‘个人的利润，不能计算想象的‘社会的价值和‘社会的福利”。显然，上述观点认为会计只有在私有制条件下才能进行有效判断，完全不符合人类发展至今的历史规律。这表明，再伟大的学者，其研究还是会带上深深的价值观烙印。

（3）会计是现代文明的制度性呈现。 “金钱的计算用在资本账上，完美到了极点。它可以确定可用资本的金钱价格，并把这个总额与那些由于其他要素的活动而引起的变动相比较。它使成功与失败、利润与亏损成为可确定的事物……有些人会讨厌金钱的计算，他们不愿意‘批判的理智之音将他们的白日梦唤醒。现实使他们头痛，他们向往一种无限希望的境界。他们觉得，凡事都要锱铢必较的社会秩序是鄙俗的、讨厌的。他们把发牢骚叫做高尚的行为，可与真善美相提并论，而且是与现代工商业者那种卑陋庸俗的行为作风相反的。但是，人们对美和善的崇拜以及对智慧和真理的追求，并不因金钱的计算而受阻……文明和经济计算法是密不可分的。如果放弃这个宝贵的心智工具，文明就会消失。歌德赞美复式簿记，称之为人类心灵最好的发明之一，这是对的。 ”

从现代经济学大师米塞斯的经典论述中发现，会计的根本目的就是实现人类利益和谐发展。和谐，强调了人类整体与长期利益，以及人类对自然的敬畏; 发展，强调了经济具有质量保障的增长，带给人类物质与精神文明水平的同步提高。会计制度必须充分体现这样的要求，会计工作应该遵循这样的基本原则，会计学术研究不能背离这样的主旋律。

（三）从泰罗制科学管理看会计基本理论研究

美国丹尼尔·A.雷恩等[9] 在其著作中认为，泰罗对现代管理贡献最大的表现为两大方面：成本会计和生产控制技术。泰罗成本会计旨在倡导财务业务一体化，以解决共赢问题。会计完全可以成为促进利益增长的手段，是积极的管理制度。

1. 泰罗制科学管理的目标和价值导向。泰罗认为：对于企业而言，只有所有人都朝着一个方向努力，企业才能成功; 企业运营的首要目标，应该是保证雇主最大限度的富裕，以及每个员工最大限度的富裕。人与人之间的业务差别，不在于智商，而在于渴望成功的欲望。企业真正的潜力不是人更辛苦努力地工作，而是更聪明地工作。科学管理是一种心理革命，不是仅仅为利益而管理，而是为实现众善与共赢而管理，成为社会之善。

2. 会计是泰罗制科学管理的集中体现。泰罗以伯利恒公司为实践对象，尝试应用现代企业科学管理的成本会计系统。泰罗对会计的了解与痴迷，完全来自于海斯依巴斯的成本费用控制会计系统[10] 。十分有趣的是，正是海斯依巴斯的基于经营要素时间与空间有效协调、追求效率与高质量产品服务的会计系统，打开了泰罗迈向科学管理的大门。 “泰罗早期受雇于约翰逊公司的一个分公司——斯蒂尔电机公司（宾夕法尼亚州约翰斯敦）。为了更好地开展顾问工作，泰罗出钱聘请威廉·巴斯利当他的导师。威廉·巴斯利是会计师，在铁路会计方面积累了多年经验。泰罗正是从威廉·巴斯利那里学到了由麦卡勒姆和芬克首创的会计和报告方法。泰罗为斯蒂尔电机公司创立了一套有关原材料、存货以及发货等的成本会计法，同时还发明了一种‘线路程序，即装配图表，用来说明如何用各种部件装配电动机。 ”可见，现代会计内含的精神，启发了处于迷茫中的泰罗，为他开创科学管理新天地提供了有力抓手。

而作为泰罗科学管理系统重要元素的会计系统，对当时流行的会计系统造成了巨大的冲击。 “泰罗的成本会计要求严格的成本分类，而且必要的汇报程序也明确反映了其例外原则。泰罗非常讨厌公司的年度报告、半年报告以及月度报告都要管理过目，他认为这种事后记账系统毫无意义，因为这时管理者即使采取行动也为时已晚。在伯利恒公司，泰罗将成本会计职能转移给新建立的部门，还创建了与每日运营报告同步的成本数据。这样一来，成本就成了每天计划和控制的一部分，而不是很长一段时间之后才加以分析的数据。这个系统非常有效，甚至已经有效到公司高管竭力想要废除它的地步。很明显，他们并不喜欢这样精确、及时地评估其工作绩效”。

3. 管理革命的关键在于会计革命。与泰罗制相对应的会计，充分地体现了对知识、理性的执着以及对细节的持续关注，以期用准确信息来引导经济组织与管理行为。这样的会计，充分地体现了科学管理的本质： “从本质上说，科学管理，对于在具体公司或者行业工作的工人来说，将会是一场彻底的心理革命，他们对工作的责任、对同事的责任、对雇主的责任，都是一场彻底的心理革命。同样，对于管理工长、主管、企业所有者和董事会也将是一场彻底的心理革命，他们对管理层同事的责任、对工人的责任、对日常出现问题的责任，也是一场彻底的心理革命。如果没有双方彻底的心理革命，科学管理就无从谈起。这就是科学管理的本质——伟大的心理革命。 ”会计制度的改进完善，意味着泰罗科学管理意义上心理革命的实现，即建立“共生、共享、共赢”管理系统的基础工具与核心技术保障。

（四）从人类进化角度看会计基本理论研究

1. 从生物进化角度看会计基本理论研究。 1973年诺贝尔生理学或医学奖得主康拉德·洛伦茨[11] 在《文明人类的八大罪孽》一书中指出： “竞争带来物质进步，但竞争最终也使人类迷失本性。 ”随着科技与工业的进步，人口不断增长，自然资源越来越短缺，人类内部围绕资源的竞争日益激烈。现代社会， “金钱不再是一个工具，而成了追逐的目标。 ”以金钱为目的，可能是现代会计以货币计量为唯一手段来评价与考核经济活动，反复给人类心理暗示带给人们思维模式固化的结果。米塞斯[12] 在《人类行为的经济学分析》一书中认为“货币的经济学计算方法是市场经济的智力基础……经济学计算是市场经济的理性工具。 ”甚至于，因为会计货币计量的出现，才确立了资本的现实概念，从而使资本范畴在现实经济中发挥决定性作用。但是，人类围绕金钱所进行的各种竞争，明显扭曲了人类健全的心灵， “直接抑制了那种永远活跃、十分有益的创造力，并且还以其无情的魔鬼之举摧毁人类创造的所有有价值的东西，它的一切行动只受商业利益驱使”[12] 。

可见，片面地强调经济竞争，扭曲了人类商业观念，更扭曲了人类经济活动所应追求的财富概念，会计对此背景的被动适应诱发了人类对社会经济文明进步基本承诺的放弃，从而助长了以金钱为最终目的的恶劣风气。企业也落入了以股东金钱财富最大化为基本目标的陷阱。 “每个制造商都在想方设法地尽可能提高消费者对自己产品的需求。为了实现这种自私的目标，许多‘科学的研究机构还专门将‘通过何种方式可以最好地实现这个目标作为课题加以研究、探讨。受到那些在本书中论及现象的影响，大多数消费者听凭自己被那些通过民意测验、广告调研等方法精心炮制出的营销手段所操纵、控制”[12] 。这表明，在现实生活中会计已彻底地世俗化，成为人类谋取个体利益的手段与工具，而彻底放弃了对人类经济行为文明基本面以及在实施框架與行动遵循方面应有的坚守。

2. 从人类意识发展角度看会计基本理论研究。当代著名思想家杰里米·里夫金[13] 在《同理心文明》一书中，探讨了人类意识发展的历史、逻辑以及趋势问题，对人们认识会计与社会经济文明进步的关系具有直接参考价值。他认为，人类是在物质长期严重缺乏的恶劣环境下实现进化的，物质化追求成了人类社会发展至今的主旋律。会计的产生与发展亦贯穿着这条主线。翻开中国会计学者编著的会计学原理教材，开篇都会写出类似这样的一段话： “物质资料的获取与生产，是人类生存发展的基础。以最少的占用、最小的消耗，取得尽可能多的物质资料，是人类社会经济活动的基本目标。会计正是把人类这样的追求转化为人类具体经济活动的基本制度”。在会计基本理论层面，人们把会计产生与发展，牢牢地定格在人类物质资料的占用和生产的过程与结果上。对这样的会计认知，人们一直深信不疑。但面对人类简单或单纯地追求物质化形成的种种困局，尤其读了《同理心文明》一书后，以上深信不疑的会计理念开始动摇。

里夫金在书中给出了一个非常明确的判断： “过度物质化带来了人类‘亚健康。 ”人类生活日益物质化的现象带来了以下后果： ①生活质量下降; ②当收入达到使人感到“经济舒适”的最低水平，平均幸福指数实际上随财富积累而下降; ③一个人在物质主义价值观标杆上所处的位置越高，就变得越不信任他人; 一个人越看重物质，就越自私，对他人就越吝啬; ④生活水平在一定程度上就跟酒精或毒品一样，一旦有了一番新体验，就不得不为了保持幸福感而不断前进。

里夫金的以上分析，为人们反思目前会计理论与实务拓展了更为丰富、复杂、广阔而生动的空间。会计学上目前对会计目标与要素的体系结构以及概念定义的构建，均是以人类物质资料生产与交换为现实基础，从而直接定位了会计对象以及会计工作的方向与力度，形成了大家熟悉的报表与会计信息使用制度。这样的会计，着眼于经济的有形层面——物质资料生产、交换过程与结果，但明显忽视了经济的无形层面——经济过程知识与商誉等隐性因素。这种会计结果，自然造成了物质与精神两方面在经济发展过程中难以实现协调、匹配进步，出现了物质极大丰富但精神严重落后的局面。里夫金所说的人类社会发展面临“物质高度富足带来人类病态自私”的困境，固然不是会计造成的，但确实是在会计制度与会计工作现实作用下出现的。这样的困境，与会计对社会经济文明进步所作承诺的放弃，存在着一定关系。会计如果在制度与工作中，能多少表现出一些对社会经济文明的坚守，则上述人类发展困局可能会得到缓解。会计如果在基本制度与工作方面尽可能表现出对人类社会经济文明的坚守，则会倒逼人们在现行法制建设与具体经济活动中更多地体现人类社会经济文明进步的基本要求。由此可见，会计基本理论在这方面的洞见，不仅对丰富会计理论知识，而且对促进、完善、提高整个人类社会经济发展文明化管理能力与水平，均具有重大的学术意义与现实意义。

3. 从社会进步动力看会计基本理论研究。美国的彼得·戴曼迪斯与史蒂芬·科特勒[14] 在《富足》一书中，对人类意识的形成、发展作出了富有洞见的考察。他们认为，人类理性的追求，不是笼统的物质与精神，也不是抽象的财富，更不是简单的金钱，而是“富足”。他们对人类社会过往通过科学、技术发展迅速改变人类生活方式，同时又带来一次经济崩溃、自然灾害、恐怖袭击的历史进行分析，表明人类社会巨大进步的同时，也内含了前所未有的凶险，可谓“福祸相依”。人类发展到今天，最具挑战性的正是人类自身的心灵。人类社会的未来，取决于以下四股力量的综合作用：科学技术、人类创造力、资金或资源、底层的穷人。为此，他们创造了“富足”一词，认为以此为目标就可以实现人类社会的健康发展。

人类文明三个层次的实现，从下往上依次体现为：水、食物、住所; 能源、教育、信息技术; 健康与自由。按他们的构想，这样的富足目标，充分体现了“相邻可能”，即每个人、每个组织都无边际扩张，不断形成或涌现各种新组合，社会经济出现了无限可能性。这与共享经济的理念自然吻合。 “如果你要重塑世界，就必须让世界了解你设想与行动的每个细节……让每个人、组织拥有确定的可信性界线”。这种对细节的充分共享需求，为未来会计制度的完善提供了非常明确的改进方向，从而为会计在人类社会经济文明进步中更有效地发挥“守护神”与“导航仪”的作用，确立了可见、可议、可行的奋斗目标。在这方面，现有会计无论是理论还是实务，并没有提供多少可以讨论的基础。这表明，立足人类社会经济文明进步探讨会计发展以及未来，是一个极具挑战性的话题。

（五）从中华民族全面复兴角度看会计基本理论研究

1. 以中国传统文化中的“利害”论丰富会计基本理论研究。 “利”分为“君子之利”与“小人之利”。尽管有“君子喻于义，小人喻于利”之说，但每一个人必然会趋“利”。中国古代商圣范蠡看到了君子之利与小人之利融为一体的重要性，把商道倡导的利益分为天利、地利、人利三个类别[15] 。以上所说的核心，就是要求所有经济活动遵循并满足“利天”“利地”“利人”的原则，从而产生了谋利的“持盈”之术、“节事”之术、“定倾”之术。最后形成了代表中国古代理财管理的经典招式——理财致富12法与12戒，在利害计算上充分体现了中华传统文化的美德。该观念为我们从中国传统文化会计精神中概括可以完善现代会计理论与方法的内容，提供了丰富的基础资料。

“趋利避害，乃为天性”， “天下熙熙皆为利往，天下攘攘皆为利去”，来去皆为“利”。会计如何尊重这种天性，实现“君子之和”与“小人之利”在会计制度层面的自然融合，并通过会计工作实现“君子之利”与“小人之利”在经济活动中尽可能同向运行？这是需要迫切研究的會计基本理论重大课题。

“天下乃天下人的天下”， “计利当计天下利”，这就为会计追求的基本目标作了定格。从基本人格品质看，在现实经济生活中， “小人之利”与“君子之利”往往内含于同一经济主体之中，合而为一、共生互动; 习惯以“君子之利”（天理）立规，以“小人之利”（人欲）做业务，这是中华文明可以体现于会计制度与工作中的可行方案。

2. 从中国传统文化源头发掘体现中华文明的会计元素。文明附体于会计而具有生命力，会计把文明嵌入具体经济活动的方方面面。英国思想家J.B.伯里[16] 在《思想自由史》一书中认为， “世界上实际的弊病并不是由于人性中与生俱来的错误造成的，而是由倒行逆施的制度和乖张扭曲的教育造成的。 ”

在中国历史上，最经典的制度源头是周朝，它几乎奠定了中国两千多年政治与经济管理组织结构以及基本规章制度的构建基础。代表性的典籍应是《周礼》。《周礼》的政治与经济文化体现在会计上，不但有专门的机构、专职的人员，而且有明确的职能、任务、权利、责任。用现代的语境来理解《周礼》体现的会计文化，应该是对“业财高度融合”，甚至可以说，那时财务、业务与会计是完全一体化的。

《周礼》第六卷冬官考工记，讲的是类似目前产业部的事务。会计贯穿于“坐而论道”“作而行之”“审曲面势”“通珍异”“长地财”“治丝麻”等六职。每一层面的工作，都以会计作出全面的记录与报告为前提。尤其在百工生产层面，《周礼》对生产的用材材质、尺寸，用工人数与加工时间，加工质量要求，以及产品的面积、体积、重量、形状、高低、厚度、结构、消耗定额、占用标准等，均作出了事无巨细的规定，几乎等同于现代企业生产管理的具体制度。这些要求离开了会计的同步跟进，都会落空。同时它对每个生产产品的过程与结果，提出了“天有时，地有气，材有美，工有巧”的基本要求。显然，《周礼》上的这些要求，只有建立了完整、严格的计量（确定性）制度，才能在具体生产过程中得到全面落实。会计有效地引导、控制并反映着每一个生产过程，实现“应天时，接地气，现材美，扬工巧”四者合一。由此可见，会计在中国文化源头，在基本业务层面，是能动地嵌入到具体业务实施过程，成为整个业务活动必不可少的组成部分，有效地满足了经济管理目标全面实现的需要。这样的会计传统值得大力弘扬，从而实现社会经济文明进步要求对具体经济活动全面覆盖。概括而言，天时、地气为“环境条件”，材美、工巧为“自身条件”，审时度势、扬长避短，是会计信息必须具备的功能，也为完善现代会计理论方法提供了指引。

以上对“会计是什么”展开的深入讨论，无非为了使我们树立崇高的会计理想，当一个对人类社会文明进步有意义的会计。

【主要参考文献】

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[9] 丹尼尔·A.雷恩等著.孙健敏译.管理思想史[M].北京：中国人民大学出版社，2014：1 ～ 386.

[10] 丹尼尔·A雷恩等.赵睿等译.管理思想的演变[M].北京：中国社会科学出版社，2000：1 ～ 578.