阿米巴模式对管理会计影响的实证研究——以商虎中国为例

罗述苹 何冰洁 赖 桃

（广州华商学院会计学院，广东 广州 511300）

一、概述

阿米巴经营模式是日本经营之圣稻盛和夫独创的经营模式，是将整个企业分割成许多个小型组织，每个组织都作为独立核算的利润中心、每个组织都独立经营，形成小集体经营模式。这一个个小组织，就像一家家中小企业，在保持活力的同时，以“单位时间核算”经营指标为基础，追求单位时间附加值最大化。阿米巴经营模式的特点首先在于它能够以制造部门为利润来源，实现权利的下放、利润中心的下沉；其次是以“单位时间核算制度”为基础，了解市场价格的变动以及其对自己工作成果的影响，又作为衡量业绩的标准；再次，就是在各个阿米巴中培养具有经营者意识的人员，为阿米巴组织的领导人，最重要的职能就是领导团队，激励团队成员向着共同的目标前进。

1.阿米巴经营模式所体现管理会计的思想

（1）成本控制思想——售价还原成本法。成本控制是管理会计的目标之一，阿米巴经营模式所使用的“售价成本还原法”，将收入与市场价格挂钩。售价成本还原法的核心思想是价格决定经营，以往我们用堆砌标准成本然后利润加成来制定价格，而价格决定经营是根据市场的需求和价格减去企业生存所必需的边际利润，得出还原的成本，进而根据成本和顾客需求来考虑产品设计与生产。所以说价格决定了从产品的设计到原材料的采购，再到产品的生产这一系列的经营决策。现代市场竞争环境下，面对相同客户群体，有的企业会采取压低市场价格的方法争夺市场份额，那么如何控制产品的成本显得尤为重要。阿米巴经营模式中的售价还原成本法，能帮助企业在市场竞争中取得优势，但在成本持续降低的同时，要保证产品的质量，在实现目标成本的过程中，还需根据外部市场环境的变化及时作出调整。

（2）单位时间核算制度。①实现成本控制。时间单位核算制度将成本控制进行细化，使得基层员工能够根据市场变化对自身工作成果的影响来主动控制成本。由于阿米巴经营更多面向制造现场，所以单位时间核算制度将核算结果可视化——单位时间附加价值=[生产金额－费用（劳务费以外的原材料费等下营业佣金]/总劳动时间（正常工作时间+加班时间）。这种方式打通了市场和现场，只要产品降价，“阿米巴”的利润及单位时间附加价值就立刻减少，从而促使制造现场员工赶快想办法主动降低成本。这样，各个组织的员工每天工作的一部分是精打细算，将成本降到最低，尽量提高为企业赚到的利润。②实现业绩考核。单位核算时间制度是指企业经营活动的成果用单位实践所产生的附加价值来衡量，是京瓷公司独创的一种会计体系，是整个阿米巴管理会计的核心，表示为单位时间附加值=总附加值/总劳动时间。单位时间核算制度可以用于业绩评价考核体系中。用单位时间所创造出来的价值评价员工业绩，需要注意两个方面：一是计算单位附加值的时候应该要扣除劳务费，防止企业员工将附加值的重点放在劳务费上面；二是防止企业员工可能想通过缩短工作时间，来提高单位附加值。单位时间核算数值表示的不是一个阿米巴总共创造了多少利润，而是单位时间内创造了多少附加价值，其作用是提醒每一位员工都增强时间意识，提高单位时间工作效率。

2.阿米巴经营模式对管理会计的创新

在我国科层制组织结构广泛存在于政府部门、事业单位和企业当中，科层制强调分工清楚、责任明确、能有效地提高工作效率，保障各项活动顺利进行。但是科层制也有其弊端，科层制强调按照规章制度办事，无法调动人的积极性，不能灵活应变，最后导致官僚化。而阿米巴经营经济模式的优势在于灵活、反映信息及时、全员参与、单位时间核算制度等，其中就体现了人本管理会计的思想。

二、商虎中国阿米巴模式对管理会计影响的实证检验

1.数据的处理与模型的构建

为研究企业管理会计创新与新产品利润率的相关性，以新产品利润率（Tc）、新产品销售率（X1）、新产品研发数（X2）、科研投入占比（X3）、单位产品成本率降低（X4）作为变量，选取商虎中国2010 年～2019 年的统计数据为对象，建立数据面板模型。通过相关性检验与实证分析，得出企业管理会计创新对新产品利润率的作用。

建立的数据面板模型为：

2.实证检验

通过软件Eviews 建模分析，针对上述模型中变量的相关性展开研究，数据的实证分析结果表1 中所示。

表1 模型变量的相关性分析结果

表1的数据结果显示变量Tc与X1之间的相关系数为0.290，Tc 与X2 之间的相关系数为0.180。也就是说新产品利润率和管理会计创新有正相关的关系。在企业经营中，新产品销售率或新产品研发数越高，企业的所得税也会越高。除此之外，还可以得到的结论是，新产品利润率与治理结构和所得税也有较弱的正相关关系。

为进一步分析新产品利润率与管理会计创新的关系，使用最小二乘法对式（1）的模型方程进行检验。此时将Tc 作为因变量，X1 作为自变量，X2、X3 和X4 作为解释变量。回归分析的结果如表2 所示。

由表2 的数据可知，该面板数据模型的R2值为0.648，表示拟合度较好，F 检验与DW 检验值分别为2.871 和1.919，且在10%的水平上显著，即式（1）方程的回归性质较好，能描述新产品利润率与系列变量之间的关系。具体分析如下。

首先，新产品销售率在10%的水平上显著，说明企业的新产品销售率与新产品利润率称呈现弱正相关关系，即新产品销售率增加一单位，新产品销售率会增加0.131；新产品研发数在5%的水平上显著，且新产品研发数与新产品利润率呈现弱负相关关系，即新产品研发数增加一单位，新产品销售率会下降0.174。以上分析说明，企业可通过购买长期债券来增加管理会计创新，同时降低资产的流动性，这样可以使新产品利润率得到正增长。

其次，科研投入占比在10%的水平上显著，与新产品销售率是显著的正相关关系，科研投入占比每增加一单位，新产品销售率会增加0.698，即企业集中股权的持有会增加其经济效益以及所得税。

最后，企业新产品利润率在10%的水平上显著，与新产品销售率也是显著的正相关关系，这个结果表明当前企业的发展有规模效应，即扩大单位产品成本降低会显著增加企业的所得税。

表2 新产品利润率的回归检验

3.检验结果分析

为了企业更好的生存和发展，促进中国资本市场健康、快速发展，且促进我国证监会制定出规范资本市场健康发展的相关政策及制度，本文通过对阿米巴经营模式下管理会计创新与企业新产品利润率两者间关系进行深入研究得出结论如下：

（1）管理会计创新对新产品利润率会产生的影响具体包括通过对资本成本的控制影响企业价值、通过信号传递影响企业价值、通过对经营者的压力影响企业价值、通过对运营商的压力影响企业价值以及提高对治理结构的相关性影响企业价值等。

（2）变量Tc 与X1 之间的相关系数为0.290，Tc 与X2 之间的相关系数为0.180，即新产品利润率和管理会计创新有正相关的关系。在企业经营中，资产负债比例越高，企业的新产品利润率也会越高。

（3）商虎中国的新产品销售率与新产品利润率称呈现弱正相关关系，即新产品销售率增加一单位，新产品销售率会增加0.131；新产品研发数与新产品利润率呈现弱负相关关系，即新产品研发数增加一单位，新产品销售率会下降0.174。即企业可通过购买长期债券来增加管理会计创新，同时降低资产的流动性，可使新产品利润率得到正增长。

（4）科研投入占比与新产品销售率是显著的正相关关系，科研投入占比每增加一单位，新产品销售率会增加0.698，即企业集中股权的持有会增加其经济效益，从而增长所得税。企业新产品利润率与新产品销售率也是显著的正相关关系，这个结果表明当前企业的发展有规模效应，即扩大单位产品成本降低会显著增加企业的新产品利润率。

三、商虎中国运用阿米巴管理会计模式的建议

1.建立阿米巴绩效考核评价体系

商虎中国新绩效考核体系的建立，受到阿米巴经营管理理念的影响。传统的绩效考核体系中主要是运用KPI 绩效评价体系，在原KPI 评价体系中，各主要考核方面占比分别是产量、成品率各占20%，单耗和工厂管理各占15%，质量占比30%。引入阿米巴经营模式之后，新的绩效评价体系主要由三方面构成，即工厂管理占比15%，产品质量管理占比25%，阿米巴值占比60%。新体系比传统考核体系更科学合理，考核指标更加简单明了，便于管理。阿米巴值是创新绩效考核的关键，因为阿米巴经营模式本质上是全员参与，所有员工共同为实现企业经营目标而努力，在实现目标过程中，企业员工共同关注企业经营目标的实现程度和找出提升企业绩效的方式方法，也就是全员参与管理。商虎中国创新的将传统KPI 和阿米巴经营模式融合，各取其优势，能更好地评价考核各指标值的优劣，促进企业价值增值和发展。

2.制定合理的奖罚制度

阿米巴绩效考核有其优势也有其缺点，按照阿米巴绩效考核进行奖励有可能会存在不公平的情况，建议商虎中国可以引入传统KPI 考核机制中的的关键指标，将关键指标作为阿米巴评价考核体系中的标准。考核员工工作价值可以主要以单位时间附加值作为主要考核指标，但仅考虑单位时间的附加值不能全面体现员工的工作价值，还需要根据员工工作内容的复杂程度来制定差异化的岗位工资系数，通过单位时间附加值和差异化岗位工资系数共同考核员工的绩效水平，制定相关奖励制度，通过科学合理的制度化奖励来激励员工。KPI 考核评价体系的优点是能够有效地评价企业整体绩效水平，而阿米巴经营模式的优点在于激励与弄个成就个人绩效目标。新旧评价体系的融合，员工个人在实现自我工作目标的同时也在帮助企业实现整体战略目标，促成双赢的局面。

3.加大员工培训力度

商虎中国内部员工比较少接触新的管理模式，大多数员工缺少财务管理及企业管理的相关专业知识，无法做到使每一个员工都能通过财务数据和经营数据分析企业经营过程中出现的问题，以及提出恰当、合适、有效的解决方法。阿米巴经营模式对企业员工的文化水平要求较高，需加大对员工的培训力度，提高员工思想觉悟，提升员工管理意识，培训企业管理方面的相关专业知识，让员工想参与管理也能参与管理。高层管理人员也应该多与基层员工互动，把先进的管理理念灌输给基层员工，告知其企业经营目标，对基层员工培训指导，确保实现阿米巴模式全员参与的目标。

4.确立符合自身经营特色的管理模式

阿米巴经营模式是在日本提出的，日本人对工作的态度和思想与国人有所不同，在很多日本人思想里，对一份工作会十分的重视和执着，不会轻易地跳槽，甚至一份工作就伴随其一生，所以他们对待企业就像家一样，希望自己能与企业一起共同成长，对企业的忠诚度非常高。而中国有自己的民族文化和国情，大多数的中国企业都存在多劳多得、按劳分配的思想，员工的薪酬与资历相关，而忽略了人创造出来的附加价值。在中国阿米巴经营理念并不容易被企业管理层所接受，所以需要慢慢地将管理理念渗透，融合传统的经营模式，创新出符合自身经营特点的管理模式。

四、结论

本文对阿米巴经营模式进行深入剖析，并选取新产品利润率、新产品销售率、新产品研发数、科研占比、单位产品成本率降低作为变量构建模型，通过实证分析得出，引入阿米巴经营模式后，企业管理会计的这一项创新能使企业利润正增长。本文认为阿米巴经营模式可以帮助商虎中国解决企业目前碰到的难题，突破经营困境。商虎中国应该结合企业的自身经营特点在公司内部建立成熟的内部会计核算体系、合理的奖罚制度、严谨准确的信息反映平台，不断地改进、完善阿米巴经营模式的实施方式，逐步深入全面落实。