强化经济责任审计 舞弊揭示功能的措施研究

中国工商银行内部审计局南京分局课题组

[摘要]本文基于提升经济责任审计反腐作用视角，从“审事评人”切入，探析了国有商业银行经济责任审计查弊反腐的思路和方法，并对监督联动机制和审计运作模式等提出相关改进措施，以更好地发挥经济责任审计对新形势下反腐倡廉的作用。

[关键词]经济责任审计   国有商业银行   金融反腐

一、引言

2019年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了修订后的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》），把党中央对健全党和国家监督体系，全面深化改革，促进权力规范运行，促进反腐倡廉，推进国家治理体系和治理能力现代化的新部署新要求，作为一种制度安排体现在经济责任审计工作中。对于我国金融业的重要支柱——国有商业银行而言，如何在新形势下贯彻落实两办《规定》的精神要求，提升经济责任审计在金融反腐中的重要作用，有效发挥其揭示舞弊行为的特点和优势，促进内部监督体系和反腐败斗争的协调运作，增强监督合力效应，是一个十分紧迫和需要创新研究的课题。

二、文献回顾

（一）经济责任审计与反腐败研究

本文从经济责任审计、反腐败等方面梳理了国内外有关文献，发现对于审计与反腐败研究多数从总体层面、理论层面开展探讨，部分学者也结合工作实践，对相关内容做了经验性的总结分析。

一些学者对审计在反腐败中的作用机理进行了研究分析。朱星文（2007）从理论分析的角度探讨了审计的反腐败功能并论述了审计作为反腐败的机制之一所具有的制度上的创新，对腐败产生的原因从人的欲望和权力约束的缺乏两方面深入分析了审计参与反腐败的理论机理;胡志勇（2005）强调了国家审计在遏制腐败寻租中的作用，提出要增强国家审计的独立性、将经济责任审计目标扩展到合法性和效益性上，并加大这种寻租的成本和审计结果公告制度的推行;段琳（2011）以审计免疫系统功能为角度研究了审计能够在反腐败行动中所发挥的作用，从免疫系统的内涵即预防、揭露和抵御指出预防是目的、揭露是方法、抵御是手段。

也有一些学者阐述了经济责任审计在反腐败中存在的问题并提出相关建议。张雪雨、董燕芹（2019）认为经济责任审计在反腐败治理中存在的问题主要体现在欠缺的评价指标体系导致审计评价的客观性没有保证、责任认定难以区分和审计结果得不到充分利用三个方面，提出健全制度、提升队伍、完善指标等七项建议;张小凤（2014）提出经济责任审计不是专门为反腐设立的审计类型，因而其作用存在局限，表现在审计人员专业素质、审计手段和方法、审计结果利用和重视、审计对象的地位及其影响等方面。

（二）舞弊行为研究

关于舞弊的定义很多，但大同小异，即机构的组织者或者个人通过一切以欺瞒诈骗为手段隐瞒或掩盖事实真相，从而获得不正当利益的违法违纪行为。对于舞弊产生的动因，理论界已有很多研究，如Bologna、Lindquist和Well提出了GONE 理论，即贪婪、需求、机会、暴露四个因素诱发舞弊行为，以及在此基础上发展的企业舞弊风险因子说。Albrecht、Wernz和Williams提出了舞弊三角理论，认为压力、机会和借口三个要素是造成企业舞弊产生的主要原因，其中压力是主导因素。

回顾文献可以看出，经济责任审计在反腐败中的作用和局限性在业界已有一定程度的研究，但对于其在企业监督体系中承担怎样的职能定位尚未有深入分析，对于通过经济责任审计查找腐败问题或线索的方法论也没有过多介绍。同时，在《规定》背景下，对经济责任审计如何加强监督合作，改进运作模式方面，尚未发现最新的研究成果。本文基于国有商业银行金融反腐的视角，在分析影响经济责任审计反腐作用提升的利弊因素的基础上，提出经济责任审计在国有商业银行监督体系中的职能定位，并从“审事评人”的角度切入，通过案例分析，阐述了查找银行高管人员经营管理中的舞弊行为及其关联腐败问题的相关方法。最后，以《规定》的要求为依据，在监督合作机制、审计运作模式方面提出了有关措施建议。

三、经济责任审计查弊反腐作用提升的因素分析

（一）有利因素

商业银行作为经营货币这一特殊商品的企业，其结算往来权、资金使用权、信贷审批权、选人用人权等重要权力与银行高管人员决策权的运行如影随形，客观形成腐败产生的必要条件。从审计对象和审计内容上看，经济责任审计针对国有商业银行高管人员在经营管理活动中的各项经营、管理、决策等履职行为以及承担的经济责任，是对银行高管人员审慎合规用权、强化舞弊监督的直接作用。同时，商业银行又是承担风险的特殊企业，其内部审计作为风险防控的重要防线，是内部监督体系的组成部分，经过多年的发展和积累，在人力资源、知识技术、经验方法等方面拥有较为丰富的审计储备，有利于发挥经济责任审计“专业+科技”的权力制约和反腐监督作用。

（二）局限因素

在实践中，经济责任审计在国有商业银行金融反腐中的局限性，既有一般行业的普遍性，也有银行业自身的特殊性。从普遍性上看，一是经济责任审计是对“权力人”的监督评价，与内部审计长期形成的“对事不对人”的审计惯性理念存在冲突;二是经济责任审计是“因需而生”的审计项目，在过往实践中多以离任审计为主，审计的频率和时间缺乏主动把握，审计队伍锻炼不系统不充分;三是内部审计资源紧张、任务繁重与审计反腐任务要求不相匹配，同时审计中证据的真实性、链条的完整性、审计质量和结论是否经得起考验，发现问题是否能够得到审计对象的确认和本单位党委的认可，都会影响到审计人员“动真碰硬”的坚定性;四是经济责任审计的责任认定机制和整改问责机制不健全不完善，審计结果运用不充分，从事到人、从问题到整改停留在“最后一公里”，影响了经济责任审计应有作用的发挥。

从银行业的特殊性上看，由于商业银行涉及的金融腐败往往存在较高的隐蔽性，从业务入手发现背后的腐败行为难度也较大，如要仅从银行海量的账户、资金流水、业务审批流程中发现并确认高管人员存在舞弊及相关违法违规问题，内审部门还不具备充足的手段和工具;同时，揭示舞弊与金融腐败的高度关联性，也意味着审计工作的复杂性和敏感性，在审计跟踪线索的过程中容易遇到“断桥”，碰到“钢板”，陷入“迷茫”。如何延伸和深挖舞弊线索，如何掌握了解外部案情信息，如何严守有关保密制度，如何与其他监督部门形成合力等，这些问题还需要进一步在实践中论证和摸索。

（三）经济责任审计在金融反腐中的职能定位

鉴于上述分析，综合考量经济责任审计在金融反腐中的独特性与局限性，结合反腐败斗争新形势和新时代内部审计发展新要求，经济责任审计应成为国有商业银行公司治理层监督高管人员决策行为的“眼睛”，扮演好治理腐败和预防腐败的“预警器”角色，加强对“关键少数”的履职评价和监督，深入揭示违规违纪问题和重大风险隐患，及时发出预警声音，为后续其他监督的跟进提供“靶子”，为其他监督找准工作薄弱点、问题风险点、矛盾聚焦点提供信息支持，共同形成党管干部、遏制腐败的重要机制和监督合力。

四、“审事评人”揭示舞弊行为的方法探析

经济责任审计是党领导下的审计活动，从单纯的业务监督转变为对被审计人员经济责任的监督，经济责任也包含了政治责任，使得经济责任审计具有了“政治巡视+经济巡视”的性质。从金融反腐角度看，国有商业银行内审部门要强化经济责任审计舞弊揭示功能的发挥，不仅要求审计人员具有较强的担当精神和执行力，更要在审计思路理念和工作方法上有所突破。

（一）溯本求源，聚焦责任履行

按照职责要求，国有商业银行经济责任审计要聚焦被审计人员经济责任的履行情况并作出评价，要关注中央和企业重要决策部署的执行情况，揭示执行不到位、目标任务未完成、重要工作推进不力等问题，关注在经济活动中落实有关党风廉政建设责任和遵守廉洁从业规定情况等。所以，重点是对人的監督评价，要从“以人找事”“人事结合”“审事评人”的角度切入经济责任审计工作，从中发现舞弊行为及相关违法违规问题的线索。

1.从决策执行产生的不当结果入手：在决策行为中查找线索。对被审计人员参与重大经营管理活动的决策行为进行审计，要特别关注是否存在决策不当，造成业务风险、资产损失的问题，评价决策机制的科学性、决策程序的民主性、决策事项的合法合规性，根据发现的问题评估责任大小、界定责任性质，分析是失误还是舞弊，是否与个人利益有关系，是否存在以权谋私。在分析决策行为时，可对决策过程、事件要素等内容按时间节点画出“决策流程图”，辅以开展审计分析。

示例：在对银行信贷资产质量审计时，如对被审计人员参与信贷决策的某笔大额贷款发生不良情况进行审计，要分析贷款发放是否符合信贷政策要求和管理规定，在贷款从准入到审批的全流程中，被审计人员的决策行为发挥了怎样的作用，是否存在插手干预的行为，是否强行推动了审批流程等。见图1。

2.从违法违规问题入手：在管理行为中查找线索。对已经发现的违法违规问题，要挖掘问题背后的深层次管理原因，根据被审计人员的管理范围、履职内容，看其在事件进展中所承担的直接责任、领导责任和产生的影响，关注是否存在徇私舞弊、失职渎职、滥用职权的行为，画出“风险鱼骨图”，辅以归因分析。

示例：在对银行财务核算规范审计时，对发现财务通过虚假手段掩盖违规挪用公款资金的问题，要进一步查找导致问题产生的管理漏洞和薄弱环节，深挖被审计人员是否存在授意、指使、强令进行财务违规操作等行为。见图2。

3.从廉洁风险点入手：在异常行为中查找线索。在审计中关注被审计人员是否存在违反中央八项规定及其实施细则精神等问题时，要查看其是否存在违规经商办企业、违规持股、违规兼职取酬、违规从事有偿中介活动、超标准配备办公用房和用车、亲属或者特定关系人依托企业违规开展业务等。着重围绕被审计人员的关系网和资金线，查找相关虚假情况、异常现象或异常行为，画出“关系网络图”。

示例：在对银行高管人员开展廉洁从业审计时，要掌握了解被审计人员及其配偶、父母、子女等直系亲属的年龄、职业、国籍等基本情况，分析其本人和直系亲属在本行账户的资金流水、资金消费去向、与客户资金往来等，关注是否存在“裸官”情况、大额资金变动异常情况、与身份不符的交易支出活动、与收入不符的高额消费活动等。见图3。

由此可知，由经济责任审计查找腐败问题或线索的机理，可通过执行相关审计程序，采用特定的审计技术方法，发现识别被审计人员或机构存在的舞弊行为和廉洁问题，进一步查找现象背后的腐败行为，揭示和反映舞弊行为与腐败行为存在的映射和勾稽关系。见图4。同时，在涉及被审计人员与履责相关的个人经济活动审计时要注意严格把握法律法规规定，不能超越法定职责权限进行评价，不能对审计中未涉及的事项作出评价。在进行审计定性评价时，要在查证或者认定事实的基础上，获得充分的审计证据支持，作出客观公正的评价。

（二）以案为鉴，锁定重点领域

从公开通报的金融腐败案件和课题组自身审计工作实践案例特征看，国有商业银行易发多发的腐败领域集中在贷款发放、担保业务、同业业务、表外理财、集中采购、费用管理、基建装修、选人用人等重要环节，这些关键领域和关键人员应是经济责任审计所关注的重点。见表1。

案例1：是“金融创新”，还是“巧立名目”？

案情简介：某银行高管为帮助某不符合信贷条件的企业申请贷款，根据企业自身情况特点，为其“私人定制”了信贷创新产品，规避各种限制条件，为帮助企业顺利拿到贷款“另辟蹊径”“保驾护航”，个人从中收受大量不正当利益。

案情分析：金融产品创新本是银行主动适应市场、贴近客户、改进服务的积极举措，但由于不少与资本市场关联的金融创新产品往往交易结构复杂，且涉案的银行高管又有较高的专业能力，设法制造专业“壁垒”，所以该领域很容易成为腐败分子巧立名目，变相规避政策限制的“法外之地”。

审计途径：经济责任审计中，要注重对被审计人员任期内主导或推动的金融创新产品进行审计。一是关注产品，看产品立项原因背景是否符合客观实际、立项审批流程是否合法合规、产品是否符合总体信贷原则要求、风险敞口是否有控制可覆盖;二是关注办理产品的客户，是否高度集中于某类客户、已办理的业务是否金额大敞口多风险高、是否有还款意愿和偿还能力、是否在短期内出现异常或不良等情况。审计要运用多种审计方法，在发现疑点中看被审计人员在创新产品立项审批，客户办理业务中扮演怎样的角色、发挥怎样的作用、承担怎样的责任，以确认或锁定相关问题线索。见图5。

案例2：是“选贤任能”，还是“暗度陈仓”？

案情简介：某银行高管长期根植于某专业领域，担任机构的“一把手”后，通过看似“符合规定”的选人用人流程，集中提拔一批专业“出身”的中层干部，并安排到各分支机构任职，成为受其控制办理违法违规业务的“御用家臣”。该涉案高管帮助某民营企业违规办理贷款，在该企业信贷业务办理支行的行长按规定进行岗位轮换后，为了防止违规事项败露，该高管安排企业跟随原支行行长更换服务支行，接续从事违规业务活动。

案情分析：涉案高管虽然位高权重，“一言九鼎”，但受限于各种管理制度规定和内部监督机制，其需要一批“忠诚”的业务骨干作为“左臂右膀”，一起实施贷款等资金交易“腾笼换鸟”“偷梁换柱”。“选人用人”在形式上符合流程规定，而实质是“选出”符合自己心意的人在关键岗位担任要职，踩好实施作案的关键一步。

审计途径：应加大对被审计人员任期内“选人用人”情况的关注。一是关注涉及违规问题的“关键人”，看“选人用人”流程的合规性，是否存在“量身定制”的选拔条件，选出的人是否符合条件要求、在专业背景或任职经历上是否与被审计人员有交集、员工是否有异议;二是关注岗位控制下的“关键事”，对被审计人员任期内主导或决策的重要银行业务逐笔进行梳理比对，绘制异常事件节点、经办人员的业务流程图，看经办人员与提拔人员特别是临时、突击提拔的相关人员是否存在高度一致性，是否将“自己人”安插在调查、审查、审批的关键岗位节点;三是聚焦人事结合，看是否存在“人随客户走”“业务随人走”的特征信号，缜密地分析研讨其中的關系网和利益链，为其他监督提供问题线索。见图6。

案例3：是“专业决策”，还是“故弄玄虚”？

案情简介：某银行IT部门进行一项技术采购，有A、B两家企业进入终选名单。A企业：技术主流、应用成熟、市场占有率高、价格适中;B企业：技术相对落后、市场占有率低、价格稍有优势但不明显。该部门高管因有私人利益输送，反常放弃A企业，选择B企业，授意对相关技术能力可行性报告进行篡改，主导信息科技委员会会议议程，提出对B企业有利的倾向性结论，误导财务审查委员会通过了B企业相关技术的购买审批。3年后，B企业技术颓势尽显，完全退出了市场，迫使该银行花了更大的价钱重新选择A企业开展技术合作。

案情分析：银行是技术密集型企业，科技是其核心竞争力，而银行的IT部门高管，应是银行内部科技发展和创新应用的领军人物，特别对未来的科技应用承担着发现识别、可行分析、合理预判的重要决策责任。涉案高管因循私利，为促成B企业中标，在相关报告和审查会议中做了手脚，因其不良的决策结果造成银行承担了本不该发生的重大经济损失。

审计途径：在经济责任审计中，要重点关注高管任期内实施的重大财物集中采购事项。一是关注流程合规性，看集中采购制度规定是否完善、实施采购的全流程是否合法合规、是否存在围标和陪标迹象等;二是关注采购合理性，看采购事项是否必要、是否进行了充分的综合性论证、是满足短期需求还是考虑长期规划、采购意向是否明显不符合送审部门的专业水准等;三是关注信息对称性，看技术性评估结论是否符合业内共识、递交的送审材料是否有隐瞒有保留，多方获取的信息结论是否一致等。对以上内容进行细化审计，深入发掘影响采购事项的个人主观因素，对指向性明显的违规证据要加以分析研判。见图7。

结论：从上述对国有商业银行高管人员在贷款发放、选人用人、集中采购三个腐败高发领域的案件情况简要分析可以看出，在经济责任审计中要有针对性的审计视角和方法，形成有质量的审计方案，从涉案高管违法违规的手法和特征切入，重点关注被审计人员决策和管理行为中的弄虚作假等异常情况，将合规却不合理、合乎流程却不合乎逻辑的现象查找出来，并加以关联分析，评估和界定被审计人员承担的责任大小和性质，判断是否存在违法违规行为，进一步锁定相关问题和线索。见图8。

五、对监督机制和审计模式的改进建议

《规定》对经济责任审计工作的组织协调、审计实施、审计评价、审计结果运用等方面提出了不少新要求和新表述，国有商业银行各级党委、内审部门在学习贯彻的基础上，需要在监督联动机制、审计运作模式等方面进行改进和完善。特别是从金融反腐的视角看，经济责任审计需要提供一系列的制度保障和机制安排，以更好地适应反腐倡廉新形势下的责任担当和履责要求。

（一）健全机制，形成监督合力

内部审计监督是国有商业银行内部监督体系的重要组成部分，经济责任审计涉及对权力的制约和监督，必须与其他监督机制相衔接，形成监督合力，才能真正发挥其查漏堵弊、遏制腐败的重要作用。《规定》提出各级党委应当加强对经济责任审计工作的领导，建立健全经济责任审计工作联席会议（以下简称“联席会议”）制度，内审部门要与内控合规部、组织人事部门、巡视组、派驻纪检组等加大协调配合，构建联动机制，促进经济责任审计发挥更大效能。

1.健全“应审尽审”计划安排机制。国有商业银行经济责任审计要坚持审计监督关口前移，坚持“四个必审”（离任必审、提拔必审、届满必审、员工反映强烈的必审），根据联席会议制度的相关安排，加强与组织、纪检等部门的沟通协调，加强对审计对象的动态管理。通过对任期内未审计的银行高管人员进行排查，合理安排审计年度计划，既突出重点，又消除盲点，实现对规定监督对象的全面覆盖。同时，针对《规定》中明确提出的“经济责任审计可以在领导干部任职期间进行，也可以在领导干部离任后进行，以任职期间审计为主”的要求，坚持任中审计与离任审计相结合，在制度和计划制定上予以充分保障，并注重更多地发挥任中审计作用，进一步提高经济责任审计质量，推动经济责任审计结果的运用。

2.健全信息互通机制和线索移交机制。要按照有关制度安排定期召开联席会议，完善信息互通机制。内审部门应向联席会议了解与被审计高管人员履行经济责任有关的考察考核、群众反映、巡视巡察反馈、组织约谈、函询调查、案件查处结果;向内控合规部门了解高管人员有无重大违规行为、行政处分、经济处罚等;分管专业是否发生经济案件（风险事件）和风险损失;是否存在信访、举报等情况;有无涉及所任职机构或分管部门经营中的重大关联交易，以及重大关联交易是否依法披露。在利用相关监督交流信息和检查结果时，要注意根据经济责任审计目标和审计实际情况，既要坚持不徇私情，也要防止偏听偏信，客观利用有关结论和结果。同时，要建立和完善线索移交机制，内审部门对在经济责任审计中发现涉及高管人员违法违纪违规的问题线索，应严格按相关规定报批后向派驻纪检监察组移送，并可根据需要在联席会议机制下向其他成员单位通报;对于发现的重大问题线索，应按《规定》要求向审计委员会报告。

3.健全成果运用机制和整改督查机制。按照《规定》要求，国有商业银行党委应建立健全经济责任审计情况通报、责任追究、整改落实、结果公告等结果运用机制，将经济责任审计结果以及整改情况作为考核、任免、奖惩被审计高管人员的重要参考，经济责任审计结果报告以及整改报告应归入被审计高管人员本人档案，从而让经济责任审计真正“长牙”“带电”，引起足够重视，促进被审计单位建立健全相关管理制度和机制，避免苗头性、倾向性问题的发生，帮助被审计单位完善经营管理、加强内控体系建设，更加有效地规范高管人员权力运行，从源头上遏制和防控腐败的发生。

（二）深化探索，完善运作模式

国有商业银行经济责任审计工作虽然起步较早，但从落实《规定》要求和反腐倡廉的新形势要求上看还有待提升，需要在多个方面进一步加大实践探索，在探索中不断总结完善。

1.科学审计方案。在制订经济责任审计方案时，不仅要对高管人员个人的合规经营、廉洁从业情况设计风险控制矩阵、审计步骤和方法，也要关注高管人员在任职期内是否着力有效地加强领导班子、党员队伍的党风廉政建设，加强干部员工合规经营、廉洁经营意识的履责情况。同时，要以上级党委和本级党委有关党风廉政工作要求和业务发展要求为依据，建立有针对性的评价指标体系，提高评价结果的科学合理性。在制订经济责任审计方案和审前动员培训时，必须贯彻“一岗双责”的要求，既要全面认真部署经济责任审计任务，也要安排审计作风和审计纪律工作，将其贯穿落实于审计项目始终。

2.优化审计方式。为更好解决经济责任审计任务重与审计资源不足的矛盾，避免出现“仓促应战”“临阵磨枪”的情况，应加强审计项目和审计组织方式“两统筹”，加强经济责任审计与其他类型审计项目的统筹协调，积极探索融合式、嵌入式、“1+N”等审计组织方式，建立健全经济责任审计信息共享机制。将经济责任审计有机融合到“守土有责”的日常审计工作中，充分运用风险评估、持续监测、机构审计、专项审计、内控评价、整改跟踪等各项审计活动的工作成果，关注被审计单位的日常经营情况、内外部检查发现问题和监管通报等情况;积极与纪检、巡视、组织人事部门保持日常沟通，建立高管人员的“经营业绩指标画像”“业务风险指标画像”和“廉洁从业指标画像”等基础资料，从而加强对被审计单位及其高管人员日常情况的积累和掌握，对被审计单位的经营情况与趋势变化、风险情况与主要问题等做到心中有数。

3.坚持科技强审。开展经济责任审计时，除通过调阅制度规定、会议纪要、业务流程，采用现场和书面质询、个别访谈、走访座谈、问卷调查等传统方式外，也要发挥内部审计的专业优势和技术优势，运用成熟的数据模型对海量账户信息进行摸排，发现关于控制账户、特定关系人的多条可疑线索，提升发现问题的精准性，為谈话突破备足“弹药”。要积极运用大数据等技术方法，从内外部广泛搜集涉及被审计机构的被诉信息、声誉事件、外部监管评价意见、客户和群众反映信息等，进一步拓宽信息来源。同时，要构建经济责任审计信息系统，加强与其他业务系统的对接，进一步丰富系统功能，提升数据挖掘面和集成度，提高经济责任审计工作效率。

4.借力队伍建设。要组建覆盖信贷、财务、理财、内控等主要专业、具备揭示舞弊能力的经济责任审计骨干团队。强化业务培训和政策培训，加强对金融腐败的易发领域、关键环节、作案手法、风险特征以及反腐政策要求和相关审计技术的学习掌握。采取包括业务讲授、案例分析、内部研讨、以审代训等多元化方式，提升审计人员的经济责任审计思维和审计技能，进一步发挥骨干成员在经济责任审计项目实施中的示范带领作用。同时，要加大对经济责任审计发现重大问题、移交重大线索的考核激励力度，促进提升对经济责任审计工作的重视度，更好地发挥其舞弊监督和反腐作用。

（作者单位：中国工商银行内部审计局南京分局，邮政编码：210019，电子邮箱：267361218@qq.com，执笔：陈曦）

主要参考文献

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