增值税税率降低对制造业税负的影响研究

李金龙 首都经济贸易大学统计学院

一、引言

加快制造强国建设，是我国经济领域的一大重要工作，但作为实体经济代表的制造业利润增长大多疲软，容易陷入税费负担重导致的困境之中，因此不少学者和媒体呼吁为企业减税，改善企业经营环境。近年来，我国陆续出台了一系列减税政策，比如：2017年合并增值税税率档次，2018年和2019年两次下调增值税税率，取消对留抵退税的行业限制等。本文利用投入产出表，研究2019年增值税税率下降对制造业行业增值税税负的影响，并探究行业降税幅度的影响因素。

二、制造业增值税税负测算模型

按照杨玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的计算方法，测算行业单位产出里直接由本行业上缴的增值税税额[1,2]。本文在测算行业增值税税负时，首先对行业单位总产出所需投入的设备工具器具额和不动产额在进项税额中予以抵扣，其次在销项税额和进项税额中引入征税率，并利用各行业实际缴纳增值税求解征税率，然后将求出的征税率代入行业增值税税负公式计算各行业增值税税负，以及各行业增值税税负变动幅度。具体计算方法如下：

(一)增值税税负测算模型

在2016年推行全面“营改增”之后，原本无法提供增值税专用发票的服务业也可以提供专用发票，所以假设投入产出表的所有部门在作为中间投入时均可以进项抵扣，行业进项税率等于销项税率。

其中，ti表示行业i的增值税法定税率，tk、tr表示设备工具器具和不动产的抵扣率，分别为设备工具器具行业和房屋建筑行业的增值税法定税率；bji是直接消耗系数，表示第i行业单位总产出中需要购入的第j行业的产品或服务；kji表示第i行业的单位总产出对应的来自第j行业的设备工具器具，表示各行业单位总产出所需投入的设备工具器具额，rji表示第i行业的单位总产出对应的来自第j行业的不动产，则表示各行业单位总产出所需投入的不动产额；由于投入产出表中的数据均为含税价值量，而增值税是价外税，所以需要把投入产出表中的数据换算成为不含税后进行计算，计算方法为将各增值税法定税率调整为：法定税率/(1+法定税率)。行业单位总产出所需投入的设备工具器具额和不动产额的抵扣方法与杜莉等(2019)的方法保持一致。

(二)征税率

目前考虑征税率的文献主要有两类，一类是以田志伟，胡怡建(2013)为代表的，认为征税率是一个行业的实际应纳增值税税额与使用投入产出法测算出的理论税额之间的比值，在构建“营改增”CGE模型中，测算销项税额和进项税额时使用征税率进行调整[3]；另一类则是本文采用的杨玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的测算方法，认为影响行业销项税额的因素也会影响该行业作为其他行业中间投入的进项税额，利用各部门实际征收的增值税代入方程组求解征税率[1,2]。具体计算方法是把公式(1)调整为公式(2)，将2018年各行业实际征收的增值税代入方程左边，可以得到n个n元一次方程，求解方程组得到各行业征税率。

本文将通用设备制造业，专用设备制造业，汽车制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，电气机械和器材制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业视为设备、工具、器具相关行业。购自各行业的设备工具器具适用的抵扣率相同，与上述设备工具器具行业作为其他行业中间投入适用的进项税率相同，故在求解方程组时，将各行业单位总产出所需投入的设备工具器具额分别与上述七个设备工具器具行业作为其他行业中间投入的进项税额合并同类项，计算表明，与不同设备工具器具行业合并同类项的结果较为接近，因此将每一行业求解出的征税率取平均值作为每一行业的征税率。根据结果，设备工具器具每一行业的征税率较为接近，因此将设备工具器具相关行业的征税率设定为统一值，将上述设备工具器具相关行业的征税率取平均值作为此类行业的征税率。对不动产的处理方法和设备工具器具相似，按照杨玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的做法，不动产的征税率设定为房屋建筑业的征税率[1,2]，因此本文认为不动产的抵扣率和房屋建筑业的抵扣率相同，故在求解方程组时，将各行业单位总产出所需投入的不动产额与房屋建筑业作为其他行业中间投入的进项税额合并同类项，计算征税率。综上所述，levk，levr分别为设备工具器具相关行业和房屋建筑业的征税率，取为0.870和1.088。

求出各行业征税率后代入公式(2)计算各行业增值税税负：

由此，利用投入产出表，我们可以计算各行业的增值税税负。增值税税率下降后各行业的降税幅度为降税率后行业增值税税负减去降税率前行业增值税税负。对于制造业来说，分析公式(2)可知，行业增值税应税产出和行业适用的增值税税率是影响销项税额的重要因素，而行业中间投入结构即行业中间投入中不同行业的比例，以及各中间投入行业适用的进项税率是影响进项税额的重要因素。降低增值税税率在销项税额和进项税额两部分均产生降税效果。

三、制造业增值税税负变动测算

(一)行业增值税税负变动测算

各行业投入产出数据来自2018年投入产出表，各行业实际缴纳的增值税税额来自《2019年中国税务年鉴》。各行业购入的设备、工具、器具和不动产总额由《2018年中国固定资产投资年鉴》与《2019年中国投资领域统计年鉴》计算得出，再结合行业总产出分别计算出各行业单位产出中包含的设备、工具、器具投资额和不动产投资额。上述三者的行业分类不一样，所以本文参照2017年《中华人民共和国国家标准-国民经济行业分类》和有关资料逐一对比，合并部门，最终合并部门总数为72部门，其中制造业部门和2017年《国民经济行业分类》中制造业二位数代码分类保持一致，代码为13—43，共31个制造业部门。后续分析的行业代码、行业名称也均统一为2017年《国民经济行业分类》中制造业二位数代码及相应行业名称。

表1展示了制造业增值税税负及增值税税负降低幅度，第一列和第二列为行业代码和行业名称，由于农副食品加工业(行业代码为13)在计算时销项税额小于进项税额，不符实际情况，故不在结果中展示，在之后的计算和分析中也不考虑；第三列是2019年实行新的增值税税率前各行业增值税税负，第四列是2019年降低增值税税率后各行业增值税税负；最后一列为2019年降低增值税税率改革中各行业增值税税负降低幅度。

表1 制造业增值税税负及增值税税负降低幅度单位：%

由表1可知，在2019年降低增值税税率改革中，制造业平均增值税税负降低0.928个百分点。

将各行业增值税税负按大小进行排序，可以发现在测算时间内，各行业税负排名呈现较稳定的趋势。其他制造业，烟草制品业是制造业增值税税负最高的两个行业；金属制品、机械和设备修理业，医药制造业税负稍低于前两者；仪器仪表制造业，通用设备制造业，专用设备制造业的增值税税负和前述行业相比较低，但在全制造业增值税税负排名中均名列前茅。纺织服装、服饰业，橡胶和塑料制品业，非金属矿物制品业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业等行业增值税税负较为稳定，在制造业全行业中为中等水平。化学原料和化学制品制造业，有色金属冶炼和压延加工业，文教、工美、体育和娱乐用品制造业，纺织业，化学纤维制造业等行业一直是税负排名中等偏下或排名末尾的制造业。

同样，将各行业增值税税负降低幅度按大小进行排序。在降低增值税税率改革中，其他制造业，烟草制品业是降税幅度最高的两个行业；医药制造业，金属制品、机械和设备修理业降税幅度比前两者低；专用设备制造业，通用设备制造业降税幅度与前述制造业相比较低，但在制造业全行业降税幅度排名中名列前茅。非金属矿物制品业，纺织服装、服饰业，橡胶和塑料制品业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业等行业降税幅度在全制造业中为中等水平。文教，工美，体育和娱乐用品制造业，化学原料和化学制品制造业，黑色金属冶炼和压延加工业，化学纤维制造业，有色金属冶炼和压延加工业等制造业在降税幅度排名中排名末尾。

四、制造业增值税税负变动影响因素分析

(一)行业增值税税负与税负变动

将降低增值税税率前制造业各行业增值税税负和制造业各行业增值税税负降低幅度相比较，即将表1中第三列和第五列相比较，可以发现存在着税负高的行业降税幅度高的现象。降低税率前增值税税负最高的其他制造业和烟草制品业也是增值税税负降低幅度最高的两个行业。医药制造业，金属制品、机械和设备修理业，专用设备制造业，通用设备制造业在降低税率前增值税税负稍次于前两者，但这些行业在降低税率时也保持了高降税幅度，在保持高税负水平下产生较好的降税效果。非金属矿物制品业，纺织服装、服饰业，橡胶和塑料制品业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业等行业增值税税负排名和降税幅度排名均为制造业中等水平。制造业税负排名中等偏下或排名末尾的文教、工美、体育和娱乐用品制造业，化学原料和化学制品制造业，黑色金属冶炼和压延加工业，化学纤维制造业，有色金属冶炼和压延加工业则是降税幅度排名末尾的制造业。

(二)行业中间投入结构与税负变动

分析公式(2)可知，行业中间投入结构和各中间投入行业适用的进项税率是影响行业增值税进项税额的重要因素。对于制造业而言，生产性服务业是一类重要中间投入，对制造业核心竞争力的形成至关重要。“中国制造业2025”提出要“加快发展生产性服务业，提高对制造业转型升级的支撑能力”[4]，在我国大力推进产业协调联动发展的政策背景下，生产性服务业会在制造业的中间投入中占据更大的份额，那么这种趋势是否会影响制造业增值税税负，影响制造业减税效果？

本文认为制造业增值税税负与中间投入结构中生产性服务业投入比例两者之间可能存在紧密关系，原因为以下三点：1.增值税作为流转税，与所得税等直接税相比，较容易实现税负转嫁，能够将税负转移给下一环节的厂商或消费者，因此如果制造业购买了大量生产性服务业的服务与产品，则会承担来自生产性服务业的增值税税负；2.生产性服务业通过对制造业提供服务，促进了制造业生产专业化，提高制造业技术创新能力，提升企业效率[5]，影响增值税应税产出，影响制造业增值税税负；3.原本无法提供增值税专用发票的生产性服务业在全面“营改增”后可以提供增值税专用发票，可用于进项抵扣，所以如果制造业购买了大量生产性服务业的服务与产品，则可能会反而降低制造业增值税税负。

五、研究结论与展望

本文通过投入产出表构建行业增值税税负测算模型，经过计算和分析，得出以下结论：

第一，在2019年降低增值税税率改革中，制造业平均增值税税负降低0.928个百分点。

第二，行业增值税税负降低幅度大小与增值税税负高低有关。通过将制造业各行业降税幅度与降低税率前行业税负相比较发现，存在降税幅度高的行业其本身税负高的现象。同时制造业降税幅度可能与中间投入结构中生产性服务业投入比例有关。

本文假定不考虑由于增值税税率下降产生的各种生产要素之间的替代效应，使用投入产出表模拟行业投入产出情况测算行业增值税税负，但实际上增值税税率下降，生产要素和最终产品价格会变化，各行业的投入产出结构也会发生改变，因而测算结果存在一定的误差。与所得税相比较，增值税可以相对容易地将税负转嫁给下一环节的厂商或者消费者，但这一环节是否顺利取决于行业的税负转嫁能力。此外，还有很多因素可能会影响行业增值税税负降低幅度，如税收机关征管能力、地区财政压力等，这些都是需要进一步研究分析的地方。■