现金流量表补充资料的编制

○陕西财经职业技术学院用友·新道会计学院 罗 兰

财政部统一规定的现金流量表虽然是由正表和补充资料两部分组成，但在以往的学习和教学过程中，大部分会计教材和课程教学计划更多的只是注重正表部分的编制，而补充资料部分却寥寥几句一带而过，显得这部分内容并不是那么重要和必要。其实不然，现金流量表的正表部分只是反映资产负债表各个项目余额的变化对企业经营、投资和筹资三个方面现金流量的影响情况，而现金流量表的补充资料则要重点分析利润表中当期净利润的“含金量”，客观评价企业的经营业绩和变现能力。

一、现金流量表正表中的现金净流量数值只能粗略说明企业的生产经营状况

现金流量表正表是从经营、投资和筹资等三个方面归类反映了影响企业现金流量的23(3+4+5+4+3+3+1)个具体经济活动，即经营活动流入3项、流出4项，投资活动流入5项、流出4项，筹资活动流入3项、流出3项，还有1个汇率变动影响项。正表中“现金及现金等价物净增加额”这一最关注的指标，其数值未必就是正值一定比负值好或正值越大越好，即便是正值，也可能存在四种情况。

首先，三类经济活动的现金净流量均为正值。说明企业的主营业务在现金流量方面能自给自足，投资有较好的收益，融资仍然在进行，也有可能偿还债务和支付股利的能力有所不足；其次，经营与投资活动现金净流量为正值，而筹资活动现金净流量为负值。说明企业经营和投资的运行情况较好，偿还借款或支付股利并没有对财务状况产生负面影响；第三，经营与筹资活动现金净流量为正值，而投资活动现金净流量为负值。这表明企业的经营状况处于良性发展中，因为用筹集来的资金进行投资，投资收益在未来才能见效；最后，经营活动现金净流量为负值，而投资与筹资活动现金净流量为正值。这表明企业已经靠借贷资金来维持生产经营和投资需要，这种财务状况要引起高度警惕。

二、现金流量表补充资料能够进一步揭示净利润与现金净流量之间的本质区别

净利润虽然一直都被看成是评价企业经营业绩及盈利能力的重要指标，并以“利润表”的形式详细地反映了其形成与计算过程，但它却存在着一定的缺陷和误区。这些除了可用现金流量表正表信息说明外，还必须再结合现金流量表补充资料来进一步弥补和揭示。

(一)在净利润计算过程中常常避免不了主观判断和会计估计的影响

在会计核算中，净利润是收入减去费用的差额，而收入与费用是以权责发生制为基础，按照收入实现、费用配比、划分资本性支出和收益性支出等原则来确认与计量的。尽管会计人员在确认与计量过程中遵循了客观性和谨慎性原则，但其中还是不可避免地加入了一些会计估计的成份。

(二)仅以净利润来评价企业的经营业绩和获利能力有失公允

收入与费用是在权责发生制下按其归属来确认的，而不是在收付实现制下考虑其是否实际收到或付出了现金。以此计算的净利润常常会使一个企业的盈利水平与其真实的支付能力不尽相符的真正原因。所以，在现实经济活动中，就有企业账面利润很大，看似业绩可观，而现金却入不敷出，举步艰难；而有的企业虽然巨额亏损，却现金充足，周转自如的经营现象。

(三)净利润与现金净流量是两个从不同角度反映企业业绩的指标

前者是应计制利润，后者则属于现金制利润。只有全面编制现金流量表的正表和补充资料，才能充分说明现金的供应对企业持续经营的重要性，也就是说，企业能够实现利润但未必就能持续经营，关键还要看现金在周转的各个链节点上有无断裂的风险。

三、现金流量表补充资料的重点内容是将净利润调节为经营活动现金流量

(一)将净利润调节为经营活动现金流量的原因

企业的日常经营活动是企业实现利润的主要来源，也是影响企业现金流量的主要因素。影响本期净利润的所有交易或事项不一定都是经营活动，而本期经营活动产生的现金流量也未必都能影响到当期净利润。所以，只有将净利润调节为经营活动现金流量，才能很好地解释本期净利润与经营活动产生的现金净流量不一致的深层原因。

(二)将净利润调节为经营活动现金流量的项目

在调节过程中，以本期实现的净利润为起算点，分析找出影响净利润的非现金流量项目、影响净利润的非经营活动(即投资与筹资)项目以及经营活动产生了现金流量但不影响净利润的项目。现行现金流量表根据上述这三类项目在其补充资料部分设计了17个调节项目，如表1所示。整个过程采用“间接法”，最终倒抵得出经营活动的现金净流量，从而与现金流量表正表中采用“直接法”取得的经营活动产生的现金净流量相印证。

表1 将净利润调节为经营活动现金流量的项目表

(三)各调节项目的归属类型

1.影响利润但不涉及现金流量的项目。表1调整项目序号为1、2、3、4、5、12和13的七个项目所涉及的经济业务，虽然分别通过“资产减值损失”、“信用减值损失”、“管理费用”、“销售费用”、“所得税费用”、“主营业务成本”和“其他业务成本”等科目核算影响了企业当期净利润的计算，但它们却没有涉及到现金流量的变化，所以，这些项目是对净利润要调整的对象。

2.影响利润但不属于经营活动的项目。表1调整项目序号为6、7、8、9、10和11的六个项目所涉及的经济业务，虽然分别通过“营业外支出”、“营业外收入”、“资产处置损益”、“净敞口套期损益”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目核算影响了企业当期净利润的计算，但其性质却属于投资活动并非经营活动；“财务费用”核算虽然影响了企业当期净利润的计算，但属于筹资活动而非经营活动。这些项目不论是否涉及到现金流量的变化，都属于对净利润要调整的对象。

3.涉及经营现金流量但不影响利润的项目。表1调整项目序号为14、15、16和17这四个项目以及所涉及的经济业务，虽然其性质属于经营活动，也引起了现金的流入与流出，但当期净利润中却没有包括这部分现金流量，所以，这些项目也是对净利润要调整的对象。

四、编制现金流量表补充资料应注意的几个问题

现金流量表补充资料的大部分项目都可根据相关账户的记录分析填列，为了能够正确地编制现金流量表补充资料，下列问题应引起注意。

(一)现金流量表补充资料与正表的编报会计基础不同

现金流量表的补充资料与正表虽属同一报表，但其编报的会计基础是权责发生制而非正表的收付实现制。所以，其中的项目可直接根据相关账户中记录的日常会计核算数据来分析填列，不必像正表那样对数据的“会计基础”进行调整。

(二)广义现金包括的现金等价物，在现金流量表补充资料中被单独列示

按照会计准则对现金等价物的实质定义与范围界定，其目前主要特指的是在“交易性金融资产”科目中核算的三个月以内到期的债券投资，而不包括在该科目核算的其他短期股票、基金投资以及一年以内三个月以上到期的债券投资。

(三)存贷的减少(减：增加)项目应注意的问题

“存货的减少(减：增加)”这一项目，根据资产负债表中“存货”的指标值来计算填列时，不能扣除“存货跌价准备”这里的存货包括了材料、成品和在产品三个部分，其增减变化有的直接涉及到了经营现金流量但未影响利润的计算，而有的则直接影响利润却未涉及现金流量。

(四)“固定资产折旧”和“长期待摊费用摊销”两个项目应注意的问题

在填列“固定资产折旧”和“长期待摊费用摊销”两个项目时，都包括有计入“制造费用”账户的数额，该账户虽然期末将余额全部转入“生产成本”账户而结平，但其数额与本期利润计算没有直接关系。特别说明的是，在此多包含的数据将从后面的“存货”项目中予以考虑作了减去处理。

(五)补充资料中的“固定资产折旧等”、“无形资产摊销”和“存货”项目，均不包括对外投资的固定资产、无形资产和存货而减少的数额，因为这些都不是企业经营活动所引起的。