基于优化我国税收营商环境的思考

孙 静

（中国社会科学院大学研究生院 北京 102488）

引言

营商环境是指市场主体从进入、经营到退出的整个生命周期中所涉及的外部环境和情况的总和，包括但不限于政治、经济、法治和市场的因素。营商环境在一定程度上影响着一个国家或地区的生产力和竞争力。

早在2013年，我国在国家战略层面就提出了优化营商环境，税收营商环境作为其中的重要组成部分，从2015年开始，在税收领域开启了自上而下的“放管服”改革。为了贯彻党中央、国务院的决策部署，进一步深化“放管服”改革、优化我国的营商环境，认真落实《优化营商环境条例》《国务院办公厅关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》要求，在2020年9月，税务总局等十三部门联合印发了《关于推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施的通知》，旨在进一步推进税费缴纳的便捷化，不断提升为市场主体服务的水平，加快打造市场化、便利化、法治化、国际化的税收营商环境。

一、我国税收营商环境状况

世界银行从2003年开始发布《营商环境报告》，报告对全球上百个经济体的营商环境进行评估。如图1所示，从2016年版到2020年版的《营商环境报告》中可以看出，我国的营商环境排名从84名跃升到31名，五年中上升53个名次。我国也是连续两年即在2019年版和2020年版《营商环境报告》中被评为世界上营商环境改善程度最高的十大经济体之一。同时，“纳税”作为衡量税收营商环境的重要指标，其排名从2016年的132名上升到2020年的105名，上升了27个名次。

图1 我国“营商环境”和“纳税”指标排名情况

税收营商环境的“纳税”指标包括纳税次数、纳税时间、总税收和缴费率以及报税后流程指数四项指标。其中，纳税次数指的是公司支付税费的次数，即使纳税次数和纳税申报极其频繁，只要该经济体提供了全面的电子税务申报和税款缴纳便利，并被大多数企业所采用，也将该税种全年纳税的次数算为一次；纳税时间是指企业准备、申报和缴纳3种主要税费所耗用的时间（包含企业所得税、增值税、个人所得税和社保公积金）；总税收和缴费率指的是企业经营第二年负担的全部税费占商业利润的份额（其中的税费包含企业所得税、由企业承担的社保公积金部分、土地增值税和房产税等，并不包含个人所得税和增值税）；报税后流程指的是企业申报纳税后发生的特定事项所耗用的时间，包括增值税留抵退税以及取得退税的时间、企业所得税申报截止后因错误纠错补缴税款的时间，包含因此引发的税务稽查的时间①。

如图2所示，就我国“纳税”指标自身纵向对比来看，纳税次数从2016年版的9次/年下降到2020年版的7次/年；纳税时间从261小时/年减少至138小时/年，五年中纳税时间下降幅度达到47%；总税收和缴费率从2016年版的67.9%下降到2020年版的59.2%，下降幅度不明显；报税后流程指数由49分到50分，几乎可以说是没有变化。

图2 我国“纳税”指标得分情况分析

如表1所示，我国就《2020年营商报告》中的“纳税”指标与国际数据横向对比来看，纳税次数和纳税时间虽然是优于国际平均水平，但是与国际一流水平3次/年和23小时/年尚存在差距，仍有进步空间；总税收和缴费率以及报税后流程指数都明显低于国际平均水准，与表现较好的经济体的差距更大。我国报税后流程指数分值处在中下游水平。

表1 2020年版国际“纳税”指标得分情况分析

二、当前税收营商环境存在的问题

（一）企业直接税负负担重

随着人口老龄化的程度不断加深，我国企业仍然承受着较高的社保缴费率，“纳税”指标中总税收和缴费率高于世界平均水平。从2016-2020年版《营商环境报告》来看，我国的总税收和缴费率呈下降趋势主要得益于利得税，但是企业承担的社保公积金比例变化一直居高不下，占比达到商业利润的47%左右，如图3所示。根据《社会保险法》和《住房公积金管理条例》规定，企业必须为员工缴纳“五险一金”。在现阶段，全世界平均社保缴费率为15%，而我国则高达26%左右（陈继宏，2020）。社保费过重无疑是众多中小企业的痛点和难点，这一定程度上增加了企业的运营成本，占用了现金流，制约了其经营能力和支付能力。

图3 我国“总税收和缴费率”占比分析

增值税退税政策有待进一步完善，享受退税政策的门槛高。主要原因是根据财税[2018]70号《财政部 税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》规定，增值税留抵税额退还企业有严格的行业要求、纳税信用等级要求和退还税额的上限要求，如行业要求必须是装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业，对纳税人信用等级要求为A级或者B级，因此符合退税相关条件的企业少之又少。2019年相继出台了《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称39号公告）、《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》和《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》，我国增值税留抵退税政策在全国试行开来，全行业覆盖，而且进一步增加了部分先进制造业的退税金额。但是，增值税留抵退税的5个条件依旧偏高，其中39号公告中有一条规定“自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”，仅此一条就把满足退税优惠的企业砍去了一大半，想要享受增值税留抵退税依旧很困难。

（二）企业办税流程繁琐

虽然电子税务局系统不断升级，网上涉税事项也越来越多，但是办税流程依旧复杂，过于繁琐。很多税种如增值税、附加税以及印花税是要求按月（次或者季度）申报，重点税源的企业所得税也是要求按月预缴，年度汇算清缴，同时还要求上传当月或者季度的财务报表，需要提供的资料仍然较多，纳税申报不够便捷。另外，集团公司一般在各地方省市会有较多的分公司或者子公司，财务共享机制下是由集团财务中心统一办理纳税申报结算，电子税务局没有做到统一界面，不利于财会人员快捷处理申报，同时加大了企业转换成本和时间成本。

对此，笔者亲自体验了某市新办企业的税务登记过程，在电子税务局“新办纳税人套餐”中，需要填写以及上传的资料较多，遇到无法操作的界面时，致电询问纳税服务热线12366，却被要求询问电子税务局客服，前后致电询问不下于5次，最后因为电子税务局系统的原因去税务大厅的现场办理，仍然需要提交很多纸质复印件的资料。纳税电子操作服务体验不佳，税务电子化程度有待进一步提高。

（三）我国税制结构不合理

直接税是可以直接向企业或者个人征收的不可以将税负转嫁的税种，而间接税则是可以转嫁的，纳税义务人并不是最终税负的承受人。如我国实行的企业所得税和个人所得税就是直接税，而增值税、消费税是间接税。2019年，我国个人所得税和企业所得税分别为10388.53亿元、37303.77亿元②，直接税占税收收入的30.18%；国内增值税、消费税和关税的间接税占到税收收入的49.24%。2020年，我国个人所得税和企业所得税分别为 11568亿元、36424亿元③，直接税占税收收入的31.01%，增值税等间接税占到税收收入的44.6%。由此可见，我国税制结构仍然是以税源充足且易于征管的增值税等间接税为主导。

对标国际，世界很多国家的主要税源却是所得税，而且在大幅度下调企业所得税的税率（李丽萍等，2020），大国减税也引发了新一轮的税改进程。2018年经济合作与发展组织中有8个成员国降低了企业所得税率，平均下降4.8%，美国联邦企业所得税率由35%下降至21%，瑞典2021年企业所得税计划降至20.6%（何杨等，2018）。不合理的税制结构加重企业负担，从长远来看不利于我国打造良好的税收营商环境，更不利于经济的可持续健康发展。

（四）税收制度稳定性弱

近年来，我国税收相关条例不断变化。据统计，“十三五”期间一共制定了8部新税法，6次修正5部税法，先后 11 次修改 9 项税收行政法规，废止了6 项税收行政法规，制定了 2 项新的税收行政法规（刘佐，2021），有关税收优惠的条款与政策也较为复杂。

政策从制定、出台到实际执行难免存在时滞性，这就需要税务部门和涉及的企业财务人员不断保持业务学习的状态，若是对相关政策理解贯彻不到位，可能会影响企业享受相关的税收优惠，情况严重时会导致税收惩戒，这一定程度上会加大企业的交易成本和时间成本，更是会弱化纳税遵从的实际效用，不利于形成稳定的税收制度。

三、优化税收营商环境的建议

（一）持续推进减税降费

首先，要加大力度完善我国养老保险制度，降低企业负担的社保费率。李克强总理在2019年政府工作报告中指出，从2019年5月1日起，各地可将城镇职工基本养老保险单位缴费比例从20%降至16%；另外，因为新冠疫情的影响，对中小微企业免征企业养老、失业和工伤保险单位缴费的政策延长至2020年12月31日。虽然眼前有一系列的降费举措，我们仍然需要及时筹划、循序渐进地改革和完善养老保险制度，以此降低企业社保负担。目前我国正在上海、福建等地试点执行个人养老保险税收优惠政策，但仍然存在试点人群范围狭窄，税收减免力度不够的问题。我们可以积极借鉴中国香港的商业养老保险的创新做法，从缴费、投资环节免税，领取环节征税转换为直接免税（汪演元，2021）。通过鼓励个人购买商业养老保险保障老年生活来适度降低企业负担的养老保险，为企业减负，提升企业的切实获得感。

其次，要进一步完善增值税留抵退税制度。增值税负担是企业的主要税负之一，初步预计，我国的存量留抵税额超过1万亿元（蒋楠，2020），增值税的留抵税额确实占用了企业部分流动资金，影响了企业的发展活力。对此，可以借鉴国际经验，适当放宽对增值税留抵税额的退还申请条件，取消第六个月增量留抵税额超过50万元的限制，只要对留抵税额超过一定金额的就可以办理退税结算（丁东生等，2019），这样不仅可以降低退税门槛，还可以消化掉2019年4月以前的存量留抵税额；或者也可以变“且”为“或”，将“自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”改为“自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，或者第六个月增量留抵税额不低于50万元”。另外，我国从2019年开始全面试行增值税留抵退税政策，政策制定与实务操作都在磨合阶段，从政策出台到实操执行必然会存在时差，需要税务部门大力宣传，加强风险管理，确实解决企业的痛点难点，盘活企业资金，增加流动资产，激活并促进企业发展。

（二）精简办税流程，提升智能化服务水平

坚持以纳税人为中心，简化办税流程，进一步缩短纳税时间。对纳税信用等级较高的纳税人给予减少纳税次数的优惠，减少盖章纸质化的留存文件，试行税务证明事项的告知承诺制度，加快推进资料留存备查的管理方式。争取做到在2022年年底以前，纳税缴费时间缩减至100小时以内，进一步压减纳税次数④。另外，坚决贯彻“互联网+ 税务”的政策，以信息化推动办税简便化。不断优化12366纳税服务热线的智能咨询机器人的语意理解能力，提升智能机器人回答问题的精准度。通过完善移动纳税终端，实现与电子税务局、智慧税务的链接，提前迎接5G时代的到来（吴萍，2021）。

同时，要转变税务部门的工作观念，加强税务服务理念，保障纳税人的合法权益，以服务满足纳税人的合理需求；完善税收征管体制，以问题为导向构建税收质量评价体系。

（三）优化我国税制结构

党的十九大战略性地提出“深化税收制度改革”。从总体上看，提高直接税比重更有利于促进经济高质量发展，但直接税中的企业所得税比重上升又会阻碍经济高质量发展（曹润林等，2021）。

因此，在优化我国税制结构的过程中，要进一步降低增值税等间接税的比重，提高直接税的比重，同时也要以提高个人所得税、降低企业所得税为手段优化直接税的内部结构。构建少税种、宽税基、低税率、少优惠的现代税制结构（冯杰，2018）。以此切实降低企业的负担，激发企业活力。

（四）加强税收立法并贯彻执行

优化我国税收营商环境当然离不开法律的保障。要贯彻执行我国依法治国、依法执政、依法行政的大方针，落实税收法定原则，实行不同税种立法、税收优惠立法。2021年1月4日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，通过了《中华人民共和国印花税法（草案）》，未来增值税、消费税、关税等应列为“十四五”期间的立法规划。同时，也要健全完善奖励惩罚制度，与银行合作，对纳税信用极高的企业给予贷款优惠政策，提高企业纳税的积极性与主动性，对有不良纳税记录的加大税收检查力度。

当然，面对税收制度的不稳定性，税务部门除了定期组织内部学习，还要加强与企业的沟通交流，尤其是重点税源以及新税源，宣传解读新政策，推广以案例讲税收。税务专管员也可以通过微信发送相关政策文件给企业，以供企业人员学习。另外，税务部门要利用好公众号、微博或者短视频，持续推送新政策。针对税收变化多维度编写税收制度指引，利用大数据精准推送，加强政策精准服务，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。

四、结论

当税收负担小于21.04%时，提高税收则会促进经济发展；而当税收负担大于21.04%时，提高税收就会妨碍经济发展。2019 年我国税收负担为 16.92%，低于21.04% 的拐点值水平（曹润林等，2021），这得利于国家一系列减税降费的举措；根据国家税务总局通报，2020年我国全年新增减税降费额达到2.5万亿元。我们要持续推进减税降费措施的执行，严格按照相关政策征收税费，加大违规收费的整治力度，确保政策精准实施，防止弱化政策红利。

同时，我们要客观看待营商环境报告的“纳税”指标。世界银行确定的“纳税”指标是针对全球上百个经济体指定的，所以它具有普适性而对我国并不具备针对性。比如，其中的总税收和缴费率中没有包含增值税，但是2019年我国国内增值税收入为62，347.36亿元，各项税收总收入为158，000.46亿元⑤，占比为39.46%；2020年，我国国内增值税收入为56791亿元，各项税收收入为154310 亿元⑥，占比为36.8%。另外，其中的税费计算采用的是名义税率而非实际税率（胡立升等，2019），但是我国在不同行业均有不同程度的税收优惠，比如企业所得税，名义税率是25%，但是高新技术企业的企业所得税的实际税负为15%，小微企业的企业所得税的实际税负为5%、10%，企业最终的实际税负其实远低于规定的税负的。于此来说，此指标是不完全符合我国实际情况的。

客观看待全球营商环境报告中的排名与分数，了解其他国家先进的税收实践，在汲取各国先进经济体的经验下，立足本国的经济发展制度和税收背景，进一步确立并完善属于我国自身的税收营商环境的指标体系，除了在衡量企业纳税遵从成本和实际税负，还可以增加税收满意度等评价指标，并予以规范化。通过进一步降税降费、完善税收征管机制、规范纳税行为、转变征管理念等一系列措施来建设税收治理现代化，释放制度红利，优化我国税收营商环境，全力推进我国经济的繁荣与发展。

注释：

① https://www.pwccn.com/zh/tax/paying-taxes-2020.pdf 《世界纳税报告》方法论

② 数据来源：《中国统计年鉴》（2020）

③ 数据来源：http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202101/t20210128_3650522.htm 2020年财政收支情况

④13部门联合发布推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施[J]. 中国轮胎资源综合利用, 2020(11): 6-8

⑤数据来源：《中国统计年鉴》（2020）

⑥ 数据来源：http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202101/t20210128_3650522.htm 2020年财政收支情况