论我国慈善信托税收优惠的制度完善

周 乾

（合肥工业大学文法学院，安徽合肥230009）

慈善信托享受税收优惠是各国的通行做法，亦被我国《慈善法》所确认。其主要意义在于减轻慈善信托税收本身的负担，提升社会公众参与慈善信托的积极性，保护慈善信托当事人合法权益。与慈善信托税收优惠相关的基本理论主要有三：一是税收补贴理论。该理论认为慈善活动具有社会公益属性，在一定程度上分担了国家提供公共服务和产品的义务，对慈善资源的提供者予以税收减免可视为国家对相关主体的补贴。［1］此理论亦构成了慈善信托享受税收优惠的正当性基础。［2］二是信托导管理论。信托管道理论将信托视为受托人将财产和收入转让给受益人的一种渠道，即“导管”。［3］受托人取得受托财产时视为受益人取得该财产，故在信托设立阶段不对受托人征税，而在分配信托收益时对受益人征税。信托导管理论是实质课税原则在信托税制中的理论转换［4］［5］，避免了双重征税现象的出现，亦为“国际信托税制构建的基本原则”［6］［7］。三是信托实体理论。该理论将信托视为独立的应税实体，信托收入直接归属于信托业务本身，实现信托收入后，对信托进行征税。《美国信托法重述》（第3版）第二条指出，现代法越来越多地承认信托是一种涵盖信义关系及信托财产的法律实体［8］。该理论赋予了信托财产的纳税能力，故有人建议我国引入。［9］综上可知，慈善信托享受税收优惠具备理论基础，但由谁来承担税负、享受税收优惠存在不同见解。那么，从法律制度层面，我国慈善信托税收优惠的现状如何、问题何在、如何完善？兹分述之。

一、我国慈善信托税收优惠的制度呈现

我国信托入法始于《信托法》，新近实施的《民法典》亦确认了信托制度。但《信托法》未提及信托税收优惠的问题，自无慈善信托税收优惠制度之规定。梳理我国慈善信托税收优惠制度，可以分两个层面：

（一）国家制度层面

《慈善法》第四十五条规定，不将信托文件在民政部门备案者，不享受税收优惠。据此备案是慈善信托享受税收优惠的前置程序，依规备案者，可享受税收优惠。第七十条规定，有关部门应当将对慈善活动的税收优惠信息及时向社会公开。慈善信托属于从事慈善活动的一种方式，若享受税收优惠，相关信息也应被公开。第一百〇三条规定，慈善组织弄虚作假骗取税收优惠的，情节严重者，由民政部门吊销登记证书并予以公告。这是对慈善组织税收优惠欺诈行为之规定，理论上也包括慈善组织将非慈善信托伪造成慈善信托骗取税收优惠之情形。作为《慈善法》的配套规定，《慈善信托管理办法》（以下简称《办法》）共有两处提到税收优惠。第十五条是对《慈善法》第四十五条的节选，并无创新之处。第四十四条规定，慈善信托的委托人、受托人和受益人按照国家有关规定享受税收优惠。这与慈善信托有关系，但是对信托当事人的税收优惠规定而非对慈善信托本身的税收优惠。在税法层面，无论是《个人所得税法》还是《企业所得税法》均没有关于慈善信托税收优惠的制度规定。

（二）地方制度层面

2020年12月28日，笔者在北大法宝以“慈善信托”为标题共检索出7个地方规范性文件。覆盖地域包括北京、广东、山东、江苏、浙江五省市。2016年的《北京市慈善信托管理办法》第三条规定，未在区级以上民政部门进行慈善信托文件备案者不能享受税收优惠。2017年的《江苏省慈善信托备案管理暂行实施办法》第二十一条是对《办法》第十五条的导入。第四十七条第一款指出慈善信托的当事人持民政部门的备案回执，依法享受税收优惠；第二款指出慈善信托委托人向受托人转移股权、实物等非货币财产的，依法享受相关的行政事业性收费优惠；第三款指出慈善信托终止或无效的，发生溯及既往的效力，产生不当得利的法律效果，即不当受益人补交税费。可见，该条与《办法》关于税收优惠的规定相比，具有一定的扩展性，对非货币财产进入慈善信托领域及信托效力瑕疵引发的税费优惠做出了规定。2017年的《宁波市慈善信托备案管理办法》只是要求备案的慈善信托文件应包括慈善信托财产税费承担的约定，但未提及慈善信托税收优惠问题。山东省民政厅2018年发布的《关于规范慈善信托备案工作的通知》列出了慈善信托备案申请书、备案存单等文件样式，但内容不涉及税收优惠。2019年，广东发布的《关于慈善信托管理工作实施细则的通知》分别在第二十条、四十九条和五十一条与税收有关，但仅有第四十九条指出的慈善信托事务的清算报告应包括税费补交情况属于特色内容，其他两个条文属于对《办法》的沿袭。

二、我国慈善信托税收优惠的制度局限

从以上制度梳理可以发现，我国慈善信托税收制度已经进入了基本法律制度的视野，但是无论是全国性的法律法规，还是地方规范性文件，均没有具体的、可操作性的慈善信托税收优惠制度。总体而言，缺乏支撑《慈善法》第四十五条的慈善信托税收优惠实施规则，即现有的制度局限包括以下三个方面：

（一）缺乏慈善信托税收优惠的基本原则

法律原则统领性和补漏功能。在信托法和税法领域亦是如此。法律规则的有限性决定了法律原则在法律体系中不可替代的地位。从我国《信托法》第五条的表述来看，该法的原则包括自愿、公平、诚信以及不得损害国家利益和社会公共利益。这是在民法的基本原则范围内，也符合《信托法》的私法属性。《慈善法》第四条规定了开展慈善活动的基本要求，体现的基本原则有合法、自愿、诚信和非营利，同时要求不得违背社会公德、危害国家安全、损害社会公共利益和他人合法权益。这体现了《慈善法》的社会法归属。就税法而言，体系相对庞杂，既有一般的《个人所得税法》《企业所得税法》，还有单独的《契税法》《资源税法》《环境保护税法》等，但从税法的一般理论看，基本原则主要包括税法法定、税收公平、税收效率。［10-14］但慈善信托税收优惠应包括哪些基本原则呢？是适用税收法定、税收公平等税法的基本原则就够了，还是需要吸收《信托法》和《慈善法》的原则？如果需要吸收，那么，吸收哪些原则？理由是什么？这是慈善信托税收优惠制度的局限之一。

（二）缺乏慈善信托税收优惠的实体内容

既然享受税收优惠以承担纳税义务为前提，那么慈善信托享受税收优惠就必须首先准确识别慈善信托。按照我国《信托法》第三条规定，信托分为民事信托、营业信托和公益信托。《慈善法》第四十四条规定慈善信托属于公益信托，第四十五条规定慈善信托有享受税收优惠之可能，但并不是所有的信托就能享受税收优惠，如何识别慈善信托之真伪至关重要，是纯粹的慈善信托才能享受税收优惠还是混合的慈善信托亦可享受税收优惠，在税收法律制度层面没有规定。其次，应明确“谁”是慈善信托的纳税主体。“谁”纳税，“谁”才能享有税收优惠。英美法系国家信托制度确立的“双重所有权”理论认为，受托人可以像所有者一样独立地管理和处置信托财产，前提是只要其管理和处置与该慈善信托业务的目的一致，并且慈善信托财产与其个人所有财产不相混淆，因此，这种受托人所拥有的信托财产权被称作“普通法上的所有权”［15］。另一方面，尽管受益人不能管理和处置信托财产，但有权享受信托财产创造的收益，受益人的权利称为“衡平法所有权”。［16］我国引入了英美法系国家的慈善信托制度，但是理论上却难以接纳英美法系的“双重所有权”理论，目前慈善信托财产权归属于“谁”，法律制度上尚无定论。这导致根据现行法律无法明确认定“谁”是慈善信托的纳税主体，“谁”来享受税收优惠。再次，税收优惠的具体内容有待确定。虽然《信托法》《慈善法》等法律文件表明了通过税收优惠支持慈善信托发展的积极态度，但均为原则性规定，并未针对享受优惠的具体税种、税率水平等做出规定，不具有可操作性。

（三）缺乏慈善信托税收优惠的程序安排

按《慈善法》规定之意蕴，不备案不可享受税收优惠。但是否备案了就当然享受税收优惠呢？除了依规将慈善信托文件进行备案以外，是否还需要履行其他的程序要件？谁去申请享受税收优惠呢？委托人、受托人，还是受益人？谁对享受税收优惠的慈善信托进行形式审查与实质审查？另外，税收优惠还涉及减免税稽查、监督处罚等管理程序。《中华人民共和国税收征收管理法》规定了一些税务登记、账簿管理、纳税申报等税收征管的必要程序，这些程序在对慈善信托征税时当然适用。但对慈善信托征税所涉之税收优惠是否需要有特别的程序性规定？这些程序性的制度安排目前在法律上并没有明确。

三、完善我国慈善信托税收优惠的制度建议

针对我国慈善信托税收优惠的制度局限，笔者提出如下制度建议：

（一）确定慈善信托税收优惠的基本原则

慈善信托的税收优惠应遵循三个原则：一是税收优惠法定原则。尽管由于立法体制之局限，税收法定原则遇到了现实冲击，但并不妨碍其税法基本原则的地位。［17］税法是调整税收关系的制度规范。就税收的征收而言，包括正常征收与减免征收。减免征收即税收优惠。税收法定指导税收征收，作为税法的基本原则理应构成税收优惠的基本原则。就慈善信托税收优惠而言，该原则的内容包括税收优惠的税种、税率、申报程序等均应有法律规定。此处的法律理论应理解为全国人大及其常委会制定的法律。需要指出的是，基于税法所在的经济法领域法律与政策的高度相关性，在慈善信托税收优惠具体法定制度出台较慢的情形下，由国家颁布在全国范围内使用的税收优惠政策也不失为“税收优惠法定”的一种变形方式。但是，这种全国性税收优惠政策的出台亦应履行法定程序。

二是税收优惠平等原则。从法理上看，平等是法律追求的价值之一［18］［19］。从部门法的角度看，平等原则常为私法所倡导。（1）社会主义核心价值观亦将“平等”明确列示。可见，平等原则在我国话语体系中的重要性。为促进慈善信托市场的发展，笔者建议将平等原则作为慈善信托税收优惠的基本原则。具体内容包括：第一，无论委托人是自然人或组织（2），设立的慈善信托机构应享受平等的税收优惠。税收优惠的内容不因委托人的类别差异而不同。自然人、法人和非法人组织设立的慈善信托机构享受平等的税收优惠。第二，无论受托人是慈善组织还是信托公司，慈善信托本身享受平等的税收优惠。虽然慈善组织具有非营利性的特征而信托公司以营利为主要目的，但是担任慈善信托受托人时，信托公司从事的慈善活动，应享有与慈善组织的同等待遇。税收优惠的内容不因受托人自身的属性不同而有所差异。谁来担任受托人不影响慈善信托本身应享受税收优惠的待遇水平。

三是税收优惠诚信原则。在法学界中，诚信原则被称为民法的帝王原则［20］，但不限于民法［21-23］。《信托法》作为私法将该原则予以吸收。《慈善法》明确慈善活动应遵循诚信原则。慈善信托是从事慈善活动的一种法定方式［24］，理应遵守诚信原则。而税收诚信也是纳税人的基本要求。从促进慈善信托市场的健康发展的角度来看，慈善信托税收优惠应恪守诚信原则。其主要内容包括：第一，慈善信托纳税主体应对照税收优惠的基本条件依法诚信申报税收优惠的种类的范围。申报税收优惠时，纳税主体需本着实事求是的态度，如实提交材料、对档申报，不得以欺骗、选择性遗漏或故意隐瞒等方式提交申报材料。第二，对申报慈善信托税收优惠不诚信者，法律上给予否定性评价。由于税收优惠的存在，不排除有以慈善信托之名行非慈善信托之实者，如果不对此种行为予以处罚，势必会导致诚信原则在慈善信托领域的失守。若此，对申报慈善信托税收优惠的弄虚作假行为，法律上应有取消税收优惠并处责任人罚款等措施。

（二）规定慈善信托税收优惠的实体内容

一是明确慈善信托的识别标准。既然慈善信托的真实性与合法性是享受税收优惠的前提，那么，慈善信托需要满足什么条件呢？除了信托的一般要素之外，我国《慈善法》第四十四条、第一百〇五条和《信托法》第六十三条及《北京市慈善信托管理办法》第十三条均规定，慈善信托必须将全部财产用于慈善目的。从慈善信托规范化管理的角度看，坚持纯粹和完全的慈善信托之定位有一定的道理，但从鼓励慈善信托发展、为委托人参与慈善事业提供激励的立场看，应当允许把部分本金或收益用于慈善事业的信托存在，凡是有效的慈善信托均可享受税收优惠。就“慈善+商业”的混合信托而言，认定慈善成分的难度相对较大，在我国现有的慈善信托认识阶段，若对慈善信托加以认定恐难以操作。笔者建议，对慈善信托的税收优惠，应坚持慈善目的的纯度要求，仅对纯粹的慈善信托给予税收优惠。

二是明确享受慈善信托税收优惠的主体。按照信托导管理论，受托人仅在信托关系中承担导管功能，并不是信托财产的所有者，故不宜由其承担信托财产的纳税义务。当然，参照个人所得税的征税实践，由受托人作为信托财产税的代扣代缴主体也未尝不可。但从逻辑上看，受益人是信托导管的终端，承担信托财产的纳税义务，同时作为享受税收优惠的主体更为合适。问题是：在慈善信托中，受益人在信托成立时并不完全确定，最终的受益人可能人数众多且分散，由其作为慈善信托的纳税主体和税收优惠主体，缺乏可操作性。于是，笔者将目光转向了信托实体理论。在该理论模式下，信托可以作为独立的纳税实体，亦可享受独立的税收优惠。这与信托财产的独立性亦可匹配。而信托财产的运作在受托人的掌控之下，由受托人代行信托财产的纳税义务并享受税收优惠，便于操作。而且，从慈善信托实践来看，多数是由单一信托公司独任受托人，节约了多方主体之间的协作成本，比起由常常分散且众多的慈善信托受益人来操作更有效率。由此可见，虽然享受税收优惠的实质主体为慈善信托本身，但形式主体可为受托人。

三是明确税收优惠的具体内容。按照慈善信托补贴理论，慈善信托承担支持社会公益事业发展功能。对慈善信托予以税收优惠，体现了国家支持慈善事业发展的态度。与其他税收优惠相比，慈善信托税收优惠的特殊之处在于它是针对“慈善信托财产”进行的。虽然从慈善信托实践来看，多数慈善信托为货币资金信托，但从信托法理来看，信托财产具有广泛性，包括动产、不动产和财产权利。［25］凡财产合法且确定者均可成为信托财产，亦可进入慈善信托领域。从信托实践来看，已有股权、艺术品等成为慈善信托财产之先例。［26］随着信托配套制度的跟进，将有越来越多的非货币资金进入信托财产领域。信托涉及的主要税种包括所得税、印花税、契税、土地增值税、房产税等。［27］故慈善信托税收优惠的税种亦应有较广的覆盖面。除了一般意义上的所得税和增值税，还应包括财产税、行为税等。就税收优惠的税率而言，建议综合体现委托人的慈善意愿与国家对委托人的补贴态度。在日本，个人对认定特定公益信托的捐赠，全额从个人所得额中扣除；在美国，个人捐赠最高扣除额为应纳税所得额的50%；在英国，企业捐赠可全额从应税所得中扣除。我国慈善信托发展尚处于起步阶段，为了鼓励委托人设立慈善信托，建议对慈善信托的税收优惠采取50%以上的幅度。这样，一方面委托人的财产进入慈善信托领域后能较好地发挥慈善功能，另一方面，国家的补贴功能亦通过税收优惠得到了体现。

（三）制定慈善信托税收优惠的程序安排

慈善信托税收优惠应通过法定程序进行，以保障税收优惠落到实处，亦可防范税收优惠被滥用。

一是建立对慈善信托税收优惠的协同认定机制。当前，国际上对慈善信托免税资格的认定主要有两种模式。一是由主管慈善事业的部门统一认定。例如，在英格兰和威尔士的慈善信托向慈善委员会注册登记制度，只要在慈善委员会登记，国内税务局便承认该信托拥有免税资格。在日本，慈善信托经政府主管部门批准可获得减免税资格，自动享受税收优惠待遇，税务机关并不参与决策。二是由税务部门依照税法进行认定。如在美国慈善信托的免税资格由联邦政府国税局依法认定，澳大利亚联邦税务局的慈善信托的免税资格认定制度等。就我国而言，按《慈善法》第四十四条规定，慈善信托是基于慈善目的的信托。信托是一种由委托人、受托人和受益人三方当事人围绕信托财产而展开的法律活动。该活动具有专业性，在不同的法律领域还有不同的属性界定。例如，信托在商事领域具有金融属性，在民事领域具有公益属性，在行政领域具有公共属性，在慈善领域具有社会属性。既然是专业化的活动，就需要有懂专业的机构和人员来认定。就慈善信托而言，在民政部门备案才能享受税收优惠，但民政部门缺乏信托的实践，亦没有专门从事信托业务的机关与人员，如何辨别慈善信托的“真”与“伪”！而“真”慈善信托是享受税收优惠的必要条件，“伪”慈善信托则不可享受税收优惠。假如执行税收优惠的是税务机关，税务机关本身亦无认定“慈善信托”真伪之能力，其所依赖的民政部门也无认定“慈善信托”之专业能力，可能导致滥用慈善信托享受优惠之可能。在此背景下，笔者建议建立以国家税务总局为主体的部级协调认定机制，至少是银保监会、民政部和国家税务局层面的协调。因为银保监会有熟悉信托的机构和人员，民政部主管慈善业务，银保监会和民政部的联合方可对慈善信托进行精准认定。国家税务总局对联合认定的结果出台相应的税收优惠政策。这是横向层面的协调。同时，在纵向层面，要建立健全信息共享机制，即各级地方监管局、民政部门和税务局能够和中央层面实现慈善信托认定及税收优惠等次的信息共享。只有形成纵横交错的网状信息共享机制，方可有效预防滥用慈善信托税收优惠带来的税收损失。

二是建立对慈善信托纳税优惠的申报与稽查制度。既然《慈善法》规定慈善信托享受税收优惠，也就意味着其承担相应的纳税义务。从域外经验看，税务部门最终根据慈善信托的盈利和非盈利收入以及纳税和免税项目来确定是否有纳税义务。前文已分析，受托人是较为合适的慈善信托税收优惠申报人。在未来的慈善信托税收法律制度中应明确受托人承担及时、完整、准确提交有关慈善信托财产管理状况报表的义务。受托人应该分别提供盈利和非盈利收入报告，以便税务部门有效地监督慈善信托活动，从而确定慈善信托的税收优惠标准。受托人在慈善活动中需要使用财政部门的发票，因而财政部门必须加强对财政发票收据管理。慈善信托的受托人应当将慈善信托税收发票和捐赠收据依据规定安排专人管理、专人使用。税务部门负责审查慈善信托的收支状况，审计部门和民政部门协助监督。建立慈善信托税收优惠稽查制度是避免税收流失的必然要求。除了委托人自行要求的信息保密以外，慈善信托活动应遵循信息公开的要求［28］。为保障慈善信托运营的透明度、增强公信力，一方面，受托人要主动进行信息公开；另一方面，相关部门要加强对受托人财产管理和信息公开的稽查。在未来的慈善信托税收优惠制度设计中，应强化税务机关的稽查义务。明确税务机关对慈善信托受托人分别管理自有财产和信托财产的状况进行稽查的义务。受托人有义务提供年度财务报告和活动报告，协助税务部门的稽查，受托规模较大的慈善信托还应当由独立注册会计师进行外部审计。税务机关应及时、定期地将对慈善信托的稽查结果向社会公开，让慈善信托的税收优惠接受社会监督。

三是建立滥用慈善信托税收优惠的处罚机制。设立慈善信托税收制度的初衷是鼓励潜在的当事人设立慈善信托，增强信托当事人的获得感，促进慈善目的之实现。但是，只要有税收优惠的实处，就存在滥用慈善信托税收之可能。对此，法律上应采取严厉的态度，设计相应的滥用税收优惠惩罚机制。笔者建议，在我国未来的慈善信托税收优惠制度设计中尽快建立激励惩罚机制。严厉惩处以“慈善信托”为幌子的逃税违法行为。当然，该制度的施行需要辅之相应的社会举报制度。国家通过立法鼓励社会各界举报与税收有关的慈善信托违法案件，并适当奖励举报人。税务部门、民政部门和银监部门应积极履行对慈善信托的相应监管职责。一旦发现受托人在享受税收优惠过程中提供虚假信息、违法处分慈善信托财产或滥用税收优惠政策逃税、避税的，应即时取消其税收优惠并将其列入失信名单并依法对其处罚，信托受托人及管理人员所获超额利益应依法没收。若发现受益人与信托受托人恶意串通、非法牟利的，受益人应退还全部所得利益，并追究相关人员的法律责任。

税收优惠是撬动慈善信托发展之杆杠。［29］现行法虽提及慈善信托有享受税收优惠之可能，但缺乏具体的操作性规范。税收补贴理论为慈善信托享受税收优惠提供了正当性基础。信托导管论与信托实体论的差异主要在于对谁征税、谁享受税收优惠，但并未否定税收优惠的正当性。为有效落实《慈善法》的税收优惠精神，未来的慈善信托税收优惠首先应明确享受税收优惠的基本原则，其次要在实体内容和程序安排上做出具体设计，以促进我国慈善信托税收优惠落到实处。

注释

（1）例如，我国《民法典》第四条规定：民事主体在民事活动中的法律地位一律平等。

（2）按《信托法》第十九条之规定，完全民事行为能力的自然人、法人或其他组织均有机会成为委托人。