单位特征与行政事业单位内部控制基础性评价——基于SZ市一二级预算单位调查的经验证据

施赟（博士） 舒伟（博士）

（广东财经大学会计学院/粤港澳大湾区资本市场与审计治理研究院 广东广州 510320 西安财经大学商学院 陕西西安 710100）

一、引言

自2008年五部委联合发布《企业内部控制基本规范》以及配套指引以来，通过持续展开和深入推进内部控制体系建设工作，我国上市公司的内部控制和风险管理水平都得到了大幅提升。相比上市公司，我国的行政事业单位作为提供社会公共服务的主体，内部控制无论是在制度建设、机制设计还是监督管理方面，都存在一定程度的滞后性（刘永泽和唐大鹏，2013）。然而，行政事业单位的内部控制建设意义深远。党的十八大明确提出，从严治党、制度治党，应把权力关进制度的笼子里。党的十九大进一步强调，必须坚持反腐败斗争，实现国家治理体系现代化。内部控制建设通过对权力的约束和制衡，将一系列规章制度系统化、集成化和常态化，并使其在行政事业单位的日常管理之中真正落地。

在借鉴上市公司内部控制建设经验的基础上，2012年11月，财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》，对行政事业单位内部控制建设的实施主体和适用范围、内部控制建设的目标和原则等问题做出了明确规定，正式开启了行政事业单位内部控制建设与实施的系统工程。2015年12月，财政部印发《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，提出“坚持全面推进、坚持科学规划、坚持问题导向、坚持共同治理”的基本原则，确定了推行内部控制建设的“主要任务和保障措施”。2016年6月，《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》出台，要求行政事业单位开展定量化的内部控制基础性评价工作，即单位应在开展内部控制建设之前或在建设的初期阶段，对单位内部控制基础情况进行“摸底”评价。基础性评价的目标是以评促建，明确单位内部控制的基本要求和重点内容，同时查找单位现有内部控制工作的不足和薄弱环节，有针对性地建立健全内部控制体系，推动内部控制的建立与实施工作于2016年底前如期完成。

随着2012年以来一系列涉及行政事业单位内部控制的相关制度规范的出台和执行，行政事业单位通过健全的内部控制实现内部管理水平的提升，增强经济活动风险的防范等目标有了明确的政策指引和行动指南。同时，内控基础性评价的结果，也为我们了解行政事业单位内部控制取得的成绩和存在的薄弱环节等提供了良好的契机。鉴于此，本文的研究将重点围绕以下两个问题展开，首先，基于SZ市一二级预算单位的样本，对内部控制基础性评价结果进行“摸底”，并试图回答以下问题：被评价单位是否已基本形成权责清晰、有效制衡、运行顺畅的内部控制体系，单位和业务层面的内部控制是否还存在薄弱环节？针对单位内部管理薄弱环节和风险隐患，特别是已经发生的风险事件及其处理整改情况，未来建设和完善内部控制的重点和方向在哪里？其次，借鉴企业内部控制影响因素的分析思路，对影响行政事业单位内部控制基础性评价的单位特征展开实证分析。

二、理论分析和假设提出

作为提供社会公众服务的主体，从党的十八大报告中提出进一步优化和完善行政事业单位公共服务职能，规范和加强行政事业单位内部控制的建立健全，到党的十九大强调坚持反腐倡廉，建设廉洁政府、责任政府和法制政府，有关行政事业单位的内部控制问题已成为新时期政府治理的关键。相较于发达国家，我国行政事业单位内部控制的相关研究起步较晚。与企业内部控制的发展相比，行政事业单位内部控制的建立和健全程度仍有较大的不足。近年来，随着相关制度规范的推进和公民维权意识的增强，行政事业单位的财政预算披露程度和内容愈发详细，“三公经费”和经济责任审计报告的相关信息逐渐受到关注，这对我们更好地了解行政事业单位的内部控制建设现状提供了数据支撑。

现有关于上市公司的内部控制评价研究成果丰富。考虑到内部控制缺陷的存在会导致内控目标的实现受到影响并使得内部控制无法为控制目标的实现提供合理保证（COSO，1992；COSO-ERM，2004），国外文献通常从内控缺陷的角度对研究对象的内部控制有效性进行评价。早期的文献考察了存在和披露内控缺陷的公司特征，如企业规模较小、上市年限短、经营复杂性较高、发展速度较快、经历兼并重组等（Ge and McVay，2005 ；Doyle et al.，2007），且在不同层面的内部控制问题中上述特征存在差异。我国的研究也得出了类似的结论，如蔡丛光（2010）的研究得出，资产规模和分部个数是公司披露内控缺陷的影响因素。田高良等（2010）认为，存在内部控制缺陷的公司特征包括：经营复杂、高会计风险、频繁的审计师变更和财务报告重述等。上述内部控制影响因素分析的文献研究思路主要从人员问题、复杂性问题、常规问题等角度展开，并考察公司（单位）和业务（会计）层面的内部控制差异。

借鉴企业内部控制影响因素的分析框架，行政事业单位内部控制评价的高低可能与其自身的单位特征具有一定的相关关系。第一，现有研究指出，公司规模是影响内部控制体系是否健康的重要因素之一（Kinney et al.，1989；DeFond and Jiambalvo，1991）。较大的公司规模意味着公司有更多可控的资源，其财务报告信息的生成流程将更为恰当（Ge and McVay，2005）。良好的内部控制，如公司建立和维护内部控制系统需要支付大量的固定成本和投入相关的人力资源，规模大的公司具有更大的资源优势并能够承担内部控制带来的成本增加（Bryan and Lilien，2005；Ashbaugh-Skaife et al.，2007）。另外，大公司有更多的资源支付内部控制审计和咨询费用（Doyle et al.，2007）。类似的，相比小规模的单位，大规模的行政事业单位在内部控制相关资源的投入方面将更为充分，通过规模经济来降低建立和维护内部控制系统的边际成本也更为有效，因此其内部控制可能更为健全。综上所述，本文提出假设1：

H1：控制其他条件，行政事业单位的规模越大，其总体内部控制评价越高。

第二，相关文献指出，内部控制有效性的高低会受到业务复杂性的影响。Ge and McVay（2005）以SOX法案生效后至少披露一个内控重大缺陷的 261 家上市公司为研究对象，发现公司复杂性（经营分部个数和是否存在外币交易）越高，意味着有越高的概率需要去协调和汇报不相关业务下的财务报告信息，这使得公司出现内控缺陷的可能性越高，内部控制有效性越低。类似的，Doyle et al.（2007）、田高良等（2010）等的研究也支持了上述观点。本文预期行政事业单位的业务复杂程度与内部控制评价水平相关。单位预算是政府预算的基本组成，按经费领拨关系和行政隶属关系，单位预算可分为一级单位、二级单位预算和基层单位预算。本文认为，不同层级预算单位的业务复杂程度不同。相比二级预算单位，一级预算单位需从同级财政部门领取预算资金并对所属单位分配和转拨，需要协调不同业务活动的二级预算单位，且其下属的二级预算单位越多，其协调和管理的复杂性越大，更可能出现内部控制缺陷或漏洞，这时其内部控制体系的建立健全更为困难。综上所述，考虑到一级预算单位的业务复杂性较高，本文提出假设2：

H2：控制其他条件，行政事业单位业务复杂程度越低，其总体内部控制评价越高。

第三，本文考虑行政事业单位的成立年限对其内部控制水平的影响。目前，相关文献对上市年限影响公司内部控制的研究并没有一致的结论。持正相关的观点认为，成立年限越短的公司，其制度建设和人员经验会相对欠缺，更容易出现内部控制缺陷（Ge and McVay，2005）。而成立时间较长的公司，更有经验去解决公司内部控制程序中存在的问题（Doyle et al.，2007）。持负相关的观点认为，相比早期成立的公司，随着证券市场监管的逐步加强和制度环境的改变，晚期成立的公司在公司治理及管理制度建立方面有更强的优势。深圳迪博公司（2010）的研究指出，相比上市时间较长的公司，上市时间较短公司的整体内控水平更高。林斌和饶静（2009）研究了企业内部控制鉴证报告的披露意愿，发现自愿披露内部控制鉴证报告的企业是更高水平内部控制的一种信号传递，企业上市年限越长，越不可能自愿披露内部控制鉴证报告。类似的，行政事业单位的成立时间可能会影响其内部控制制度建立的完备性、单位主要负责人承担内部控制建立与实施方面的经验以及相关业务的管理和控制情况。综上所述，本文提出假设3：

H3：控制其他条件，行政事业单位的成立年限影响其总体的内部控制评价。

第四，行政单位与事业单位从事的活动不同，其内部控制特征也不同。行政单位的主要职责是行使公共权力，其内部控制的重点是行政事务控制。事业单位则主要由社会服务组织构成，并向社会提供公益服务。从资金来源来看，行政单位的活动经费由国家财政供给，均为全额拨款单位。事业单位根据性质不同（如医院、高校、设计院等），分为全额拨款单位、差额拨款单位和自收自支单位。从两类单位的内部控制来看，与事业单位相比，行政单位代表党和政府履行相关职能，在行使公共权力时受到的监督更为严格，且作为国家财政的全额拨款单位，其政府信息公开更受公民和媒体的关注，因此行政单位在履行公共受托责任时，针对杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的内部控制机制与制度体系可能更为完善。综上所述，本文提出假设4：

H4：控制其他条件，相比事业单位，行政单位的总体内部控制评价更高。

最后，从不同层面的内部控制来看，单位层面主要从整体的角度对内部控制的组织设置和控制环境进行相关设计，反映内控环境、决策、授权以及执行机制（唐大鹏等，2015）；而业务层面的内部控制则与具体的单位经济活动，如预算业务、收支业务、政府采购、资产管理等直接相关，集中反映了单位在进行日常操作中的整体流程和重要风险点。因此，单位层面的内部控制有效性评价主要体现在内部管控机制和信息化建设的建立和健全程度，而业务层面的内部控制有效性则集中体现在各项业务的合法合规性、以及业务流程中相关制度控制的实施状态和对内控目标的实现程度。因此，本文将进一步在单位和业务层面上检验不同的单位特征是否具有显著差异，据此提出假设5：

H5：控制其他条件，单位的规模、业务复杂度和成立年限等特征，在单位层面和业务层面的内部控制评价中存在差异。

三、研究设计

（一）样本选择

本文以搜集到的SZ市451家一二级预算单位作为研究对象，剔除数据缺失的预算单位，最终得到423个研究样本。内部控制基础性评价数据及部分单位特征数据（单位规模、层级、性质和实际汇总的单位总数）来源于2017年搜集到的行政事业单位内部控制实施情况的调查结果，其他数据根据行政事业单位公开披露的财政预算和决算公告等进行手工搜集①其中，行政事业单位的成立时间根据百度搜索等的结果进行汇总，缺漏的数据根据行政事业单位的联系方式通过电话访问或实地访问等方式进行补充。。本文对使用到的所有连续变量按上下1%的比例进行了Winsorize处理，回归分析中控制了可能存在的异方差问题对回归结果的影响。数据处理及多元回归均采用计量软件 Stata 12.0。

（二）模型的建立和变量定义

为检验单位特征对行政事业单位内部控制评价的影响，本文构建如下模型：

1.被解释变量——内部控制基础性评价指标。内部控制基础性评价②具体参见《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（财会［2016］11号）附件1：行政事业单位内部控制基础性评价指标评分表。包括单位层面（60分，Y_Unit）和业务层面评价指标（40分，Y_Business），共计100分，36个评分点。其中，单位层面的内部控制是顶层设计（张庆龙和马雯，2015），直接决定了业务层面内部控制的有效执行和实施，影响着单位内部控制整体效果的发挥和控制目标的实现。根据评价体系，单位层面的内部控制主要从组织机构保障、单位负责人参与情况、权力运行、制度建设、关键岗位权力制衡、管理信息系统等六个方面进行评价，具体包括21项指标。业务层面的内部控制评价是整个内部控制建设的“核心”，它涉及到在实现内部控制建设的过程中，具体的业务活动和日常管理如何相融的问题，并保证单位的内部控制落到实处。业务层面的内部控制评价主要从预算、收支、政府采购、资产管理、项目建设、合同管理等六大方面关键环节的控制情况进行评价，具体包括15项指标。

SZ市451家预算单位内控基础性评分状况的统计结果显示③鉴于篇幅关系，本文未列出描述性统计的表格。，单位层面（Y_Unit）的均值为50.63，最大值为60，最小值为33，标准差为5.07，预算单位之间单位层面的内控水平差异较大，主要体现为内部控制建设启动情况和内部控制制度完备情况的差异。业务层面（Y_Business）的均值为27.45，最大值为38，最小值为18，标准差为5.05，预算单位之间业务层面的内控水平差异较大，主要体现为建设项目管理控制情况和合同管理控制情况的差异。在后续的回归分析中，为使得变量的取值更为集中，本文对Y_Unit和Y_Business进行了取自然对数的处理。

2.解释变量和控制变量。本文的解释变量包括单位规模（Size）、单位性质（Property）、单位层级（Level）和成立年限（Age）。在控制变量方面，本文进一步控制了单位所在区域的政府信息公开透明度（Transparency）、实际汇总的单位总数（Amount）和单位所在行政区（Region）的影响等。

具体的变量定义见下页表1。

表1 变量定义

四、实证结果及分析

（一）回归变量描述性统计

如下页表2所示，对行政事业单位内控基础性评价得分取自然对数处理后，总得分IC的均值为4.35，最大值为4.54，最小值为4.03，标准差为0.1；单位层面内控得分IC_Unit的均值为3.92，最大值为4.09，最小值为3.50，标准差为0.1；业务层面内控得分IC_Business的均值为3.30，最大值为3.64，最小值为2.89，标准差为0.18。说明单位层面和业务层面的内部控制都存在一定的差异。单位规模、单位性质、一级预算单位、单位的成立年限等其他变量的描述性统计见表2。

表2 回归变量的描述性统计

（二）相关系数矩阵

在全部回归变量的相关性分析中④鉴于篇幅关系，本文未列出全部变量的相关系数矩阵。，单位规模（Size）和内部控制评价在1%的水平上显著正相关。业务复杂程度（Level）与总体内部控制评价在5%的水平上显著负相关。相比事业单位，Property与IC在5%的水平上显著正相关，符号与我们的预期相符。在单位的成立年限方面，Age与IC在5%的水平上显著负相关。从分层面的内部控制来看，单位规模、业务复杂程度、性质和成立年限等，在单位层面和业务层面内部控制的差异明显。主要变量的相关性检验初步说明行政事业单位特征能够显著影响其内部控制评价。此外，其他控制变量的相关系数，平均的方差膨胀因子小于5，说明多重共线性不影响后文的回归结果。

（三）单变量检验

表3列示了单位特征变量的分组T检验结果，可以看出：（1）对单位规模（Size）按均值进行分组后，规模较大组的内控评价得分IC、IC_Unit和IC_Business的均值均在1%的水平上显著高于规模较小组，这表明大规模的行政事业单位，其内部控制更为健全，假设1得到初步验证。（2）将行政事业单位划分为一级和二级预算单位进行分组检验，结果显示，二级预算单位的内控评价得分IC、IC_Unit的均值均在5%的水平上显著高于一级预算单位，说明预算单位的业务复杂性增加会提高内部控制的难度，两者具有负相关关系，假设2得到初步验证。（3）对单位成立年限（Age）按均值分组后，单位成立年限较长组的内控评价得分IC和IC_Business的均值在10%的水平上显著低于成立年限较短组，分组检验的结果支持成立时间较短的单位整体内控水平更优，在内部控制建设方面具有后发优势。（4）按单位性质划分为行政单位和事业单位的样本后，行政单位的内控评价得分IC、IC_Unit的均值分别在5%和1%的水平上显著更高，说明相比事业单位，行政单位在履行公共受托责任时，其内部控制体系可能更为完善，假设4得到初步验证。（5）从单位和业务层面的内部控制评价来看，规模较大的单位、二级预算单位、行政单位在单位层面的内部控制中评价更高；规模较大的单位、成立年限短的单位，其业务层面的内部控制评价更高，说明预算单位的规模、复杂性、成立年限和性质在不同层面的内部控制评价中具有显著的差异，假设5得到部分验证。

表3 行政事业单位特征影响内控基础性评价的分组T检验

（四）多元线性回归分析

1.单位特征与内部控制基础性评价。单位特征与行政事业单位内部控制评价的回归结果如表4所示。在回归方程（1）中，单位规模（Size）的系数在1%的水平上显著为正，这表明规模越大的单位可能拥有更多的资源（包括人力和物力）投入到内部控制的建设与维护中，内部控制的总体评价更高，实证结果与Bryan and Lilien（2005）、Ashbaugh-Skaife et al.（2007）、Doyle et al.（2007）的研究结论一致。单位性质（Property）的系数在5%的水平上显著为正，说明行政单位的内部控制总体评价优于事业单位，实证结果与预期相同。从预算层级来看，业务复杂程度（Level）在1%的水平上显著为负，二级预算单位的总体内部控制评价较高，这可能是与一级预算单位需要协调更多的下级单位，其面临的控制风险更高，更可能出现内部控制缺陷或漏洞有关。实证结果与预期相同。单位成立年限（Age）的系数在10%的水平上显著为负，可能的原因是早期成立的行政事业单位，存在更重的历史“包袱”，加之相关的内部控制制度规范的推动和执行较晚，这些单位并没有形成较强的内部控制意识。因此，相对成立年限较长的单位，后期成立的行政事业单位的内部控制健全程度更高。

表4 行政事业单位特征影响内部控制基础性评价的多元回归分析

随后，本文进一步将内部控制评价分为单位和业务层面上的评价，检验不同的单位特征是否具有显著的差异。回归结果显示，在单位层面内部控制评价的回归中，单位规模（Size）和单位性质（Property）在1%的水平上显著为正，业务复杂程度（Level）在1%的水平上显著为负，单位成立年限（Age）不显著，说明单位规模、性质和业务复杂度能够显著影响单位层面的内部控制。而在业务层面内部控制评价的回归中，单位规模（Size）在1%的水平上显著为正，单位性质（Property）在10%的水平上显著为负，单位成立年限（Age）在10%的水平上显著为负，说明单位规模、单位性质和年限能够显著影响业务层面的内部控制。

2.边际效应分析。为了进一步分析哪些因素对行政事业单位的内部控制评价影响作用更大，本文计算了单位特征变化对行政事业单位内部控制评价变化的边际效应。我们先按照公式（1）计算行政事业单位内部控制评价质量的概率。其中，β分别用表4第（1）—（3）列模型的系数向量，X是等于所有样本单位均值的自变量向量。然后，在保持其他自变量取均值的情况下，计算对每个解释变量增加一个标准化单位，行政事业单位内部控制评价质量的边际变化，具体根据公式（2）得到边际变化值。

表5为边际效应分析的结果，当因变量为IC时，单位层级（Level）的边际效应最大，边际效应值为-0.0358，说明二级预算单位比一级预算单位的总体内部控制水平更好。其次为单位性质（Property）和单位规模（Size），边际效应值分别达到0.0214和0.0211，表明单位性质和规模是影响内部控制总体评价的重要单位特征。类似的，在单位层面内部控制评价（IC_Unit）的边际效应分析中，单位层级（Level）是边际效应最大的变量，其次是单位性质（Property）和所在区的政府信息公开透明度（Transparency）。业务层面内部控制（IC_Business）的边际效应分析中，影响较大的单位特征依次是单位规模（Size）、单位性质（Property）和政府信息公开透明度（Transparency）。

表5 边际分析结果

（五）稳健性检验

为进一步提高结论的可靠性，本文从以下两个方面进行了稳健性检验： 首先，本文重新衡量了部分解释变量和控制变量，用各个单位当年的预算收入（Receipt，预算单位财政预算总收入的自然对数）代替单位的在编人数（Size）；用单位所在区的GDP增长率⑤资料来源：根据SZ市统计局公布的2016年SZ市国民经济和社会发展统计公报的信息整理。（Gdpgrow）代替对10个行政区的控制；用所属单位总数（Amount2）代替实际汇总的单位总数（Amount）等，保持其他变量不变，重复主检验的回归过程，结果如表6第（1）—（3）列所示，实证结果比较稳健。其次，重新衡量内控评价得分，单位层面和业务层面的得分分别除以60和40，得到IC_Unit2和IC_Business2。总体评价得分（IC2）为业务和单位层面得分按60%和40% 加权平均，保持解释变量和控制变量不变，重新回归的结果如表6第（4）—（6）列所示，大部分结果支持前文的研究结论。

表6 稳健性检验

五、结论和政策建议

本文以SZ市一二级预算单位内部控制基础性评价的结果为基础，对评价单位的内部控制总体情况、单位和业务层面各评价要点的得分情况进行现状分析，并实证检验了影响我国行政事业单位内部控制评价的单位特征。结果表明，规模越大、业务复杂性越低、成立年限越短的行政事业单位内部控制总体评价较高；相比事业单位，行政单位的内部控制总体评价较高，且上述特征在业务层面和单位层面的内部控制评价中存在差异。在进行部分解释变量和控制变量的重新衡量以及内控评价得分的换算后结果比较稳健。基于调查数据的分析和实证结果，本文提出如下政策建议：

第一，明确目前内部控制基础性评价中单位层面和业务层面的薄弱环节。从单位层面的内部控制来看，行政事业单位的内部控制建设启动情况和内部控制制度完备情况总体评分较低、且单位间差异明显。内部控制是“一把手”工程（卓林全，2020），进一步加强单位一把手对内部控制建设工作的重视程度和推动力度，促进其他人员的广泛参与，是提高内部控制建设实施成效的有效途径。从业务层面的内部控制来看，作为内部权力集中的重点领域和关键活动，目前收支业务管理控制和建设项目管理控制等方面的内部控制仍不完善，需要着力防范可能产生的重大风险。

第二，加强行政事业单位内部控制自我评价信息的披露。如积极推动行政事业单位将内部控制的自我评价情况作为部门决算报告的重要组成内容定期对外公开，通过信息公开机制的有效有序建立，形成对内部控制建设持续优化的监督和指导。