内部控制质量对审计费用的影响研究

摘 要：本文以2014年-2018年沪深两市A股上市公司的经验数据为样本数据，运用实证分析方法，研究内部控制质量与审计收费之间的关系，并引入产权性质作为调节变量，检验企业的内部控制与审计收费在不同产权性质下的差异性。结果表明：内部控制质量与审计费用呈显著负相关关系，且相比于国企，非国有上市公司的负相关关系更为显著。

关键词：内部控制质量;审计费用;产权性质

一、引言

审计收费研究一直是学术界关注的重点话题。目前已有众多学者针对审计收费的相关影响因素展开讨论，其中内部控制质量这个影响因素引起了学者们的重点关注。企业的内部控制质量越高，表现在内部控制制度建立的合理性及内部控制运行的有效性。完善的内部控制可以保证企业对外发布的财务报告的真实可靠性，从而可以在一定程度上避免过高审计收费的可能性。在当前我国经济转型的大背景下，国有企业与非国有企业所面临的政治关联性以及监管力量存有一些差异。因此，探讨产权性质对于内部控制和审计收费之间关系的调节作用具有一定的学术价值。

二、研究设计

1.研究假设的提出

（1）内部控制质量与审计费用之间的关系

自上世纪80年代，Simunic（1980）学者提出了审计费用的影响因素之后，学术界关于审计收费的相关研究就从未停止，与此相对应的文献更是汗牛充栋。随着SOX法案的出台以及国内内部控制相关规章制度的颁布和实施，人们逐渐认识到了二者之间的相关性。关于内部控制与审计收费的关系，学术界没有形成统一定论。国外学者Foley's fifth（2008）发现，SOX法案颁布后，审计费用增加了。Weil Jonathan（2004）也得出同样的结论。我国学者杨艳文和余德慧（2016）发现，在上市公司强制执行内审制度之后，我国审计收费整体上显著上升。与此相对应，也有多数文献认为内部控制质量与审计收费是显著负相关关系。内部控制缺陷的数量和审计收费存在显著的正相关关系（Santanu Mitra等，2017）。提高内部控制的有效性可以有效降低审计收费（张旺峰等，2011）。高质量的内部控制在降低审计费用方面更显著（马士振等，2012）。

本文认为，会计师事务所审计费用的确定是依据两个方面：审计师在进行审计工作中所花费的成本以及审计师所面临审计失败的风险。审计师在对被审计单位审计前，会对企业的内部控制做一定程度的了解。通过对其内控的评审，确定实质性程序的范围。若被审单位内部控制越完善，事务所就会越愿意相信被审计单位所反映的财务报告与经营业绩，从而就会减少相关审计程序，只针对相对来说内控薄弱的环节进行审查，由此就可以在一定程度上降低审计费用。虽然目前我国上市企业内部控制质量水平仍然存在差异性，但是不可否认国家和企业都开始逐渐重视内部控制制度的建立。据此，本文提出研究假设1：

H1：在其他条件相同的情况下，内部控制质量与审计费用显著负相关。

（2）内部控制质量、产权性质与审计费用之间的关系

按照控股权是否为国家所有，可将企业分为国有企业和非国有企业。国有企业特别是中央控股企业多集中在关系国计民生的行业，其最终控制人是地方政府或中央政府，大部分国有企业的高管是由政府直接任命，国有企业的政治关联程度也远远强于民营企业。基于过往学者的研究发现，不同产权性质的企业，其内部控制会有差异，而内部控制质量的高低又会对审计费用造成影响，因此研究内部控制、产权性质与审计收费三者的关系有着重要的研究意义。

高雷（2010）研究发现，国有控股银行的审计费用与其他银行相比较高。从对会计师事务所的选择上，国有企业有着先天的优势，在选择审计师方面会更多地讨价还价，希望出更低的审计费用（张奇峰，2007）。在面临财务困境时，国有企业与非国有企业相比在政府补助以及借款政策方面有着更多优势。相比非国企，国有上市企业破产风险更低，审计师在考察时也会认定其低审计风险，从而在实施审计程序时会相应减少一些不必要的审计程序，以降低审计成本。如果国企与非国企面临同质量的内部控制时，事务所会对非国企认定更高审计风险，审计师在审计过程中就会通过降低检查风险以得到低审计风险，此时就会增加审计程序以扩大审计范围，审计资源的投入就会变多，因此非国企的审计费用就会加大。故提出假设2：

H2：在其他条件相同的情况下，相对于国有上市公司，非国有上市公司内部控制质量与审计费用呈更为显著的负相关关系。

2.样本与数据来源

本文以我国沪深两市A股上市公司的数据为样本，选取2014至2018年总共5年的经验数据。数据来源于国泰安数据库、迪博数据库。在样本筛选过程中剔除以下相关数据，以保证数据的可靠性：

（1）剔除金融保险类上市企业;

（2）剔除ST、*ST公司。

（3）剔除内部控制指数缺失、财务数据异常或缺失的样本数据;

为消除样本数据中极端值对结果的影响，在数据处理时，对所有连续变量进行1%缩尾（Winsor）处理。最终共得到11145个样本。本文主要使用Excel与Stata16.0对数据进行处理分析。

3.变量定义

（1）审计费用的度量

本文的被解释变量数据来源于上市公司年度报告中披露的审计费用，以企业的审计费用取自然对数作为被解释变量，记为LNFEE。

（2）内部控制质量的度量

本文也以“迪博上市公司內部控制指数”作为内部控制质量的替代变量，记作LNICQ。由于审计师收费是依据上一年公司的内控情况，因此模型中对内控指数取上一年的数值，其余变量取当年数值。

（3）产权性质的度量

本文将产权性质划分为国有上市公司和非国有上市公司，记为COU。当企业为国有时取1，非国有时取0。

（4）控制变量的度量

本文以前人研究中得出的与审计收费相关的因素如企业规模、业务复杂程度流动比率等作为控制变量，消除其他因素对本文研究过程的影响，以保证解释变量对被解释变量影响的准确性。变量的具体定义如表1所示：

4.模型的建立

（1）为探究内部控制质量和审计费用的关系，建立以下模型1，以验证假设H1。

（2）为探究内部控制质量、产权性质与审计费用的关系，建立模型2，以验证假设H2。

三、实证分析

1.描述性统计和相关性检验

（1）描述性统计

表2显示，审计费用自然对数的平均值是13.882，取值区间为12.611-16.357，这说明我国不同上市公司之间审计收费的差异较大。内部控制指数的均值是6.483，最小值是5.932，最大值为6.696，说明我国内控整体上有效性较好，但公司之间差距也大。资产收益率（roa）均值为0.036，最大值为0.184，最小值为-0.205，说明样本公司之间盈利能力差距比较大，需要提高盈利能力。企业规模（size）最小值为20.028，最大值为26.219，均值为22.38，说明上市公司的资产规模普遍较大，但公司之间的资产规模也有显著差异。是否由四大（big4）审计，其均值为0.06，这说明样本公司中只有6%的上市公司会选择四大事务所进行审计，样本量占比比较小。?

从表3中可以看出，非国有企业的审计费用取自然对数后均值為13.754，国有企业相对应的均值为14.083，从中可以看出国企的审计费用比非国企的审计费用高。原因可能是由于国有企业的规模一般比较大，在审计师审计时可能会需要投入更多的审计资源进行审查，所花费的成本大，因此审计收费也会相应的提高。国有企业的内部控制质量均值为6.489，非国有企业内部控制质量的均值为6.479，这在一定程度上可以说明，与非国有企业相比，国有企业的内部控制质量会略高一点。分析其原因，可能是由于国有企业积极响应国家颁布的相关政策，致力于提升企业的内控制度建设。

（2）相关性检验

本文采用皮尔逊（Pearson）相关系数对这些变量进行相关性分析。结果显示审计费用（lnfee）与内部控制质量（lnicq）之间的相关系数显示为-0.143，且在1%的水平上显著负相关，说明企业内部控制质量越高，审计费用就会越低，验证了假设H1。审计费用（lnfee）与产权性质（cou）的相关系数为0.233，且在1%的水平上呈现显著正相关，这表明产权性质不同确实会影响审计师收费。

2.多元回归分析

（1）模型1的回归分析

回归结果如表4所示，该模型的整体拟合程度为54.6%，说明模型1对审计费用具有较强的解释力度。内控质量（lnicq）的回归系数为-0.0395，显著为负，即表明审计费用（lnfee）与内部控制质量（lnicq）之间存在显著的负相关关系。假设H1得到了验证。就控制变量来说，公司规模的回归系数为0.404，与审计费用显著正相关。流动比率（liq）回归系数为-0.0122，与审计费用显著负相关。总资产收益率（roa）与审计费用呈现显著负相关，回归系数为-0.280。事务所特征（big4）系数为0.282，且在1%的水平上显著，说明事务所特征与企业审计费用显著正相关。原因是在我国审计市场上，大规模会计师事务所已经形成了一定的规模效应，并且占据了审计市场的优势地位，审计收费一般要高于其他小型事务所。

（2）模型2的回归分析

本文对回归模型2分别进行了全样本回归和分组回归，回归结果显示，Cou*lnicq的系数为0.0628，呈现显著的正相关关系。这表明，国有产权性质弱化了内部控制质量与审计费用的负相关关系。即内控质量与审计费用的负相关关系在非国有上市公司更加显著，这一结果验证了假设2。如表5所示。非国有上市公司内部控制的回归系数为-0.0530，且在10%的水平上显著，国有上市公司内部控制的回归系数为-0.0180，与审计费用的关系并不显著，进一步地验证了假设H2。?

四、研究结论

本文选取2014年-2018年沪深两市A股上市公司五年的数据，剔除数据缺失与异常数据的公司，最终共得到11145个研究样本，根据迪博公司的内部控制指数，采用面板数据和固定效应模型，对内部控制质量、产权性质与审计费用三者之间的关系问题进行了研究。经过实证分析，本文最终得出结论：内部控制质量与审计费用之间呈现显著负相关关系。之后通过引入产权性质这一调节变量，丰富了内控与审计费用的相关研究，最终得出结论：内部控制质量与审计费用的负相关关系在非国有企业中会更加显著。

参考文献：

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[2]张继勋，刘成立.审计收费研究综述及启示[J].当代财经，2006（07）：123-128.

[3]张旺峰，张兆国，杨清香.内部控制与审计定价研究—基于中国上市公司的经验证[J].审计研究，2011（05）：65-72.

作者简介：李莹莹（1995- ），女，汉族，陕西省延安市人，西安财经大学，会计学专业，硕士研究生