政府会计制度下科研经费收入核算探讨

聂万芝

“十三五”期间，财政部积极、稳妥、有序地推进新制度标准体系建设，先后制定并颁布实施了新制度基本准则、制度、指引、解释条例等，加快了新制度的改革步伐，确保了新制度自2019年1月1日起在全国各类行政事业单位顺利施行。新制度实施两年来，在反映单位预算执行精准性、资产负债真实性、成本费用全面性、预算绩效管理科学性等方面夯实了基础，提高了部门预决算报告和财务报告的质量，同时对单位的预算、财务管理水平和会计人员素质及能力提升作用明显。

从本单位实施情况来看，2019年初完成了新旧制度的衔接工作，1月1日开始正式实施新制度，上半年处于边学习边执行的状态，下半年运行趋于正常；2020年在总结上一年运行经验的基础上，对一些特殊事项进行调研和探讨，比如财务会计与预算会计之间的对应及恒等关系、无形资产核算、合同管理、科研经费核算等，初步分析、厘清了各类事项的特点、关系、核算等表象问题及解决办法，但在科研经费核算管理方面仍存在一些疑点。科研经费核算在财务会计和预算会计中，由于确认的会计基础不同，两系统中确认、计量、记录自然存在差异，对具体项目会计信息如何提供也有不同看法，这些现象或问题如何处理、统一，值得我们认真探讨。

一、科研经费收入核算情况

新制度中各类经济事项收支的确认采取“双基础”，即财务会计采用“权责发生制”与“收付实现制”相结合分类确认，预算会计采用“收付实现制”确认，确认基础的不同或不同步，同一事项可能出现不同的计量记录信息。执行新制度的会计主体中涉及科研经费核算的主要是事业单位，多数是高校和科研院所，其科研经费来源渠道广泛，一般有主管科技部门立项的财政拨款，参与其他单位主管科技部门立项的财政拨款，其他政府部门立项，与企业等组织合作立项等类型，每一类的收支核算差别较大。下面以某科研院所核算事项为例说明相关核算情况。

在新制度下，科研经费的收入核算与支出核算相比较为复杂，对于具体项目而言，支出的确认基础与收入基本相同。在科研院所中，科研经费的来源渠道较多，收入核算须结合资金来源部门、协议、合同等来确认、计量和记录。

（一）主管科技部门立项、同级财政拨款的项目

此类项目由所属地科技部门编制申报指南，并组织申报、评审、立项、检查、验收等。项目立项后由属地同级财政拨付项目经费，接到拨款到账通知单后，按通知批准文号、支出功能分类、预算经济科目等建立项目账进行专项核算和管理，财务会计和预算会计均采用“收付实现制”进行确认（见表1）。

财务会计和预算会计收入确认基础、时点、金额完全一致，二者间的信息记录同步。

（二）参与其他单位主管科技部门立项、同级财政拨款的项目

表1 主持主管部门科研收入凭证

此类项目是单位以参与者身份联合主持单位申报主管科技部门的项目，其项目主体责任由主持申报单位承担，其项目资金仍由同级财政先拨付到主持申报单位，主持单位再依据任务书相关约定按时转拨参与单位项目经费。这些项目资金来源一般视同同级财政其他拨款，设置为纵向科研项目核算和管理，收到主持单位汇款到账通知单后，财务会计和预算会计均采用“收付实现制”进行确认（见表2）。

财务会计和预算会计收入确认基础、时点、金额完全一致，二者间的信息记录同步。

（三）企业等组织合作项目

科研院所与企业等组织合作项目类型较多，资金来源渠道广泛复杂，但多以双方签订研发合同或协议，约定双方权责及义务，合同或协议签订后提交业务主管科技部门审核认定，项目立项环节完成。项目负责人持合同或协议到财务部门办理经费项目建账手续，合同或协议中约定的资金支付时间及方式决定了项目经费收入核算的确认基础，必须结合具体的条款甄辨、识别后确定。

1.成果或技术转让。科研院所历史悠久、研发能力较强，拥有众多研究成果和技术，企业等组织根据生产经营需求，会从科研院所转让急需的成果或技术，通过转让，科研院所可实现一定收入，二者均能实现双赢，这类的科研合作日趋增多，也是科学研究与成果转化紧密结合的有力证明。此类项目一般是在签订转让合同之后，款项支付和成果或技术移交同步进行，可识别为研发内容已结束、资金一次性支付的完工项目，凭合同、银行到账通知单，采用“收付实现制”确认、计量、记录科研收入（见表3）。

表3 科研成果转让收入凭证

财务会计和预算会计收入确认基础、时点、金额完全一致，二者间的信息记录同步。

2.立项研发。立项研发类项目一般是企业等组织根据自身研发项目的需求，选择研发能力较强或对口的科研院所科研团队签订合同或协议，委托开展研发。合同中约定了研发内容、进度、考核指标、资金支付方式及金额等重要内容，科研收入的确认必须依据合同中约定的资金支付时间及方式来识别。此类项目科研收入的确认基础于财务会计和预算会计而言是大相径庭的，财务会计采用“权责发生制”，而预算会计采用“收付实现制”，并分别按资金支付方式及时间来进行不同的账务处理。

表4 与企业等合作项目，采用预收账款支付方式科研收入凭证

表5 与企业等合作项目，采用应收账款支付方式科研收入凭证

（1）预收账款。委托单位先把研发经费汇到科研院所，财务部门依据项目组提供的合同约定或研发进度证明材料再分期确认科研收入（见表4）。

项目经费采取预收账款方式支付，经费到位时仅在财务会计采用“权责发生制”处理，不作预算会计分录处理，收入确认同步处理，这样造成资金流入确认时点不同步，往来款项事项增多，且预算会计存在未按“收付实现制”确认的疑惑。项目经费支付采用预收账款方式，财务会计与预算会计资金到账确认不同步、收入确认同步。

（2）应收账款。合同中约定按项目研发进度或研发任务完成量拨付项目经费，这类项目在科技管理部门立项后，财务部门须依据合同进行经费项目立项，及时确认单位潜在的权利及义务；委托单位项目经费到账后再确认当期收入（见表5）。

项目经费采取应收账款方式支付，项目立项时仅在财务会计中采用“权责发生制”处理，预算会计不作处理，资金到账时同步确认流入信息，这样造成了资金流入确认时点同步，收入确认时点不同步，往来款事项增多。项目经费拨付采用应收账款方式，财务会计与预算会计资金到账确认同步、收入确认不同步。

二、科研经费收入核算存在的困惑

（一）项目收支明细账如何提供

科研项目类型及资金来源渠道多样复杂，致使科研经费收入的确认难点多且复杂，由于在财务会计和预算会计中的确认基础不同，收入确认时点及金额也可能不相同。对同一项目而言，若是财政拨款或成果转让类项目，收入采用“收付实现制”确认，项目在财务会计和预算会计中的计量、记录信息是一致的；其他项目在财务会计中采用“权责发生制”确认，预算会计采用“收付实现制”确认，二者计量、记录的信息就不一致，若在期中检查项目，对外提供财务会计还是预算会计的项目收支明细账有待商榷。项目结题时，研究内容或任务完成、资金拨付到位，财务会计和预算会计计量、记录的信息一致，结题验收项目收支明细账可从财务会计或预算会计中任选即可。

（二）收入确认方法的选择

对科研收入确认方法，国内外学者观点不一。有人建议参照企业收入准则来进行确认，其推荐有完全完工法和合同约定法两种。①完全完工法是在项目验收后一次性确认收入，对成果或技术转让类项目可采用此方法，但对研究周期较长的项目不太适用。若研究经费较多，那么前期研发活动发生的支出需由项目主持人的其他项目或单位公共项目承担，会影响过渡项目支出的真实性，给单位带来资金供给压力。②合同约定法是按合同中约定的支付条款确认收入，该方法客观性和准确性较强，但合同内容及条款需详细列出研究内容、研究经费支付时间等，它对合同管理要求高，在研究项目较多、合同管理尚不健全的单位，存在科研收入确认及核算效率低的现象。

参照新制度衔接和加强单位资产核算的有关通知，其中提出按合同完工进度确认事业收入时，可从累计发生成本占预计成本的比例、已完成的工作量占预计总工作量的比例、已完成的时间占合同期间的比例、实际测定的完工进度四种方法中选择，各种方法有优有劣，各单位在科研经费收入确认中如何选择，需结合自身科研管理情况及主管部门的要求来考量。

（三）预收、应收往来款增多

与企业等组织合作的科研项目，绝大多数均须采用“权责发生制”进行确认，这样的处理增加了预收账款、应收账款记录的数量和金额，且科研经费需按项目进行独立核算和管理，每一笔预收或应收款需对应具体项目建立辅助账进行辅助管理，否则难以及时清理或核销往来款项。往来款项数量及金额大幅增加、辅助管理信息详细化要求提高，导致会计核算工作难度加大，如何构建往来款项管理思路和方法，是财务管理面临的重点和难点。

（四）合同管理

多数单位在实施新制度准备阶段，把主要精力及时间花在对新制度的学习理解上，其主要考虑新旧制度的衔接、新制度实施等问题，往往忽视了合同管理对实施新制度的影响，普遍认为原有的合同模式、管理方法也能满足实施新制度之需求。但从实施两年来的情况看，科研经费收支确认中支撑材料合同是最关键的要件，特别在与企业等组织合作的项目中，必须依据合同研发内容、资金支付方式等，来选择确认收支事项的方法。以往由项目负责人或所在部门自行与合作单位签订合同，其内容条款随意、模式五花八门、资金支付方式不明确等，这一类不规范的合同，严重影响了科研经费收入核算的精准性。

三、科研经费收入核算的改进建议

（一）提供项目预算会计收支明细账

针对科研项目收支明细账如何提供的困惑，可结合新制度1、2号解释中有关加强往来款项管理的规定，在预算会计中增设往来款收支辅助科目，如“往来款项预算收入”，下设“应收账款”、“预收账款”等明细科目，对应财务会计中科研经费采用应收、预收支付方式项目的确认、计量、记录信息，实现财务会计和预算会计信息同步。

1.预收账款。委托单位研发经费汇款到账后，先记入“预收账款”科目，财务部门依据项目组提供的合同约定或研发进度等证明材料，分期确认科研收入（见表6）。

项目经费采取预收账款方式支付，经费到位时财务会计中采用“权责发生制”处理，预算会计采用“收付实现制”处理，收入确认时同步处理，实现资金到账、收入确认同步，在预算会计中资金已流入，符合收入确认基础。

2.应收账款。合同中约定按项目研发进度或研发任务完成量拨付项目经费，这类项目在科技管理部门立项后，财务部门须依据合同进行经费项目立项，及时确认单位潜在的权利及义务；委托单位项目经费到账后再确认当期收入（见表7）。

表6 增设往来款辅助科目， 采用预收账款支付方式科研收入凭证

表7 增设往来款辅助科目，采用应收账款支付方式科研收入凭证

项目经费采取应收账款方式支付，项目立项时在二者中同步确认，资金到账时同步确认流入信息，实现收入、资金流入确认同步。

通过在预算会计中增设往来款项预算收入辅助科目，实现科研收入同步确认，财务会计和预算会计中同一项目的收支明细账一致。结合科研项目按研发计划经常发生预借款项的情况，也可在预算会计中增设“往来款项支出”科目，对项目借款业务进行同步确认。

2020年10月X项目XX预借项目协作费（见表8）。

2020年11月X项目XX冲销10月所借协作费（见表9）。

表8 个人借款凭证

表9 个人借款核销凭证

项目当年借款业务全部核销完，财务会计与预算会计中的收支明细账一致，若未全部核销，需提供项目预算会计收支明细账，以便清晰地反映出项目真实的资金收付情况。从“收付实现制”的确认要素来看，预算会计中资金流出可视为支出事项，符合决算报表编制的规定，所以在项目的中期检查或结题验收时，提供项目预算会计明细账更加科学、真实、合理。

预算会计中增加往来款项收支辅助核算科目，按年终决算报表编制的规定，往来款项不属于编报内容，为此须在非财政拨款结转中增设“往来款项结转”科目，先把往来款项收支科目余额结转到该科目中，再按决算报表编制要求编制年终决算报表。

（二）选择时间比例法确认收入

科研经费收入确认方法较多。从实践情况来看，合同约定法和时间比例法应用较为广泛，两种方法相比，合同约定法按约定的款项支付方式和时间确认收入，对合同条款要求更加详细，合同更加规范；而时间比例法按研发完成时间占合同总时间的比例来确认当期收入，合同条款中的关键点是合同总时间和款项支付方式，研发完成时间可自项目立项之月起据实统计，完成时间除以总时间便得出比例，相对简单。采用时间比例法确认收入，财务部门在经费立项时须把握好合同中约定的总时间、总经费、完成时间，即可确认当期科研收入。核算系统具备辅助核算功能的，可按项目建立合同管理辅助账，输入合同编码、合同约定时间、金额等主要信息，通过辅助账管理系统自动计算收入确认时间、比例、金额，提醒财务人员及时办理收入确认手续。

科研经费收入方法一经确定，在同一会计期间不允许变动，且须在财务报告编制说明或会计报表附注中详细说明。

（三）建立应收、预收款项辅助账簿

对核算系统定向按需委托开发或自我延伸开发，构建科研经费往来款项与收支确认相链接的辅助管理体系，以项目+预收或应收单位为辅助管理对象，建立健全科研项目往来款项辅助管理账簿，使项目经费立项、往来款记录与核销、收入确认等同步衔接，计量记录信息一一对应。并协调科研主管部门、项目负责人定期核对、清理、核销往来款项，不断加强往来款项管理，确保单位权益不受损害，认真履行主体责任及义务，为科研项目顺利实施提供好财务保障。

（四）搭建新型合同管理体系

对现行的合同签订模式、管理体系认真进行梳理、分析，结合国家对科研经费“放管服”相关政策要求，以科研主管部门科技处为合同管理主体，构建以业务为中心的合同管理体系，统一设定合同模板、内容条款、资金支付方法选择等关键内容，利用单位互联网办公平台，整合打通内部网络通道，把科研管理中心设置在主管科技部门，实现与业务、财务部门互联互通，搭建科研项目手机APP快捷登录端口。项目负责人可利用手机APP端口办理项目立项登记等手续，科技部门审核项目立项资料，对符合合同管理规定的项目，即刻立项管理，对不符合的项目提出修改意见并退回给负责人修改完善。科技部门立项后把合同主要内容推送到业务和财务部门，财务预算系统自动识别项目类型，按项目经费立项规则建立项目经费编码并导入核算系统中，项目经费到账后，核算人员依据确定的收入入账方法确认当前科研收入，并将核算信息同步反推到预算、科研合同管理系统和项目负责人，项目负责人按项目研发进度和到账经费预算，合理安排使用资金。

以搭建新型合同管理体系为契机，加强科研合同管理，规范、推进科研经费核算和管理工作，实现科研项目管理和财务管理有机衔接，简化科研项目立项、报账程序，逐步解决科研人员报账难的现实问题，让他们专心开展研究工作，这才是科研院所加强科研管理的初衷和目的。