司法程序所涉不动产登记的纳税协调

王秋妹 崔文强

摘要：涉及司法程序的不动产，建立司法机构同税务机构的协调机制至关重要。就涉及司法程序的不动产登记协税存在的问题予以探讨，并针对不动产税费的协调机制提供一些可行路径。

关键词：司法程序;纳税协调;不动产登记

中图分类号：F293 文献标识码：A

文章编号：1001-9138-（2021）12-0048-51 收稿日期：2021-10-24

实务中，申请人持法院生效的以房抵债法律文书至登记机构申请登记，上面明确载明该不动产的归属为申请人所有，且已缴纳契税，但并未出具土地增值税相应的缴纳凭证。登记机构是否应对土地增值税的缴纳予以把控，并针对其他税种予以审核，并要求申请人提供相关材料呢？

1 登记机构协税义务针对基于生效法律文书引发物权变动的情形应变通适用

首先，此案涉及登记申请材料的内容问题，《不动产登记暂行条例》第16条原则性地将申请人所需提交的材料予以了规定，其中第6项规定，法律、行政法规以及本条例实施细则规定的其他材料。而《土地增值税暂行条例》第11条规定，土地增值税由税务机关征收。土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，并协助税务机关依法征收土地增值税。第12条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。同时，《契税暂行条例》也有类似规定。

上述条款虽未明确授权登记机构在办理权属登记环节收取税款缴纳的凭证，但以禁止性规定的形式，针对所涉不动产，禁止登记机构办理未缴纳相应税款的不动产权属登记业务，而对于税款的缴纳，登记机构审核的依据则是税费缴纳凭证。但现实的冲突是，《土地增值税暂行条例》第2条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。可见，登记申请人并非纳税义务人，而在纳税义务人，即在以房抵债另一方拒不配合或者难以征收的情况下，登记机构是否能够据此拒绝受理申请人的登记申请呢？

笔者认为，此种情形在税务总局“先税后证”的政策下不应发生，税收征缴是税务部门的职责，权属登记机构进行配合协调可以理解，但在税务机构未能完全防控税款征缴的情形下，将仅缴纳了契税而未缴纳土地增值税的所涉不动产推向登记机构把控，登记机构在申请人并非纳税人的情形下，能否拒绝申请人的申请值得商榷。而此种税费的征缴，完全可以通过税务机构前置予以防控，并通过司法机构与税务部门的协调理顺关系。

但实务中，尤其是涉及司法判决延伸至执行阶段的强制执行不动产案件，其涉税问题十分显著，很多案件因判决生效但纳税人下落不明而无法实现征缴。此种情形下，物权已因生效法律文书而产生变动，以未缴纳税费阻却物权登记，并不利于登记簿的稳定。笔者认为，此种情形乃至司法判决及执行所涉不动产的涉税问题，应尽量在登记前置之前，通过相关机构的协调实现税收征缴或税源控制。登记机构只充当再次把关的角色，在申请人遗漏税款的情形下，登记机构应通过与税务部门进行沟通，并向税务部门提供有关材料，由税务部门处理税款追缴的问题。已通过生效法律文书致物权变动的，应先行登记，保障登记簿的稳定及合法取得权属之申请人的权益。

2 司法判决和执行程序中涉税情形存在问题

第一，司法机构缺少对于需行政机构介入事项的关注。虽然司法机构并不具备此项职责，但是司法与行政的协调是二者得以相互衔接和运行的关键。很多司法判决并不关注所涉不动产本身所涉的问题，如是否符合规划、工程是否已通过验收等，这些都涉及所涉不动产被执行后是否能够顺利被申请执行人取得等问题。

第二，征缴难度偏大。许多司法判决和执行不动产的案件，因司法机构和税务机构缺乏沟通，税务机构不能及时掌握涉税主体及客体信息，并通过司法程序的参与予以自税源控制税收，使得在司法程序完结后，进入权属登记的前置涉税流程时，许多纳税人已经下落不明或杳无音讯，并且很多被执行人已没有财产可以执行，要求其继续履行税款缴纳义务的难度颇大。且实务中很多被执行人是土地增值税、增值税、企业所得税等税种的法定纳税人，在其无迹可寻的情形下，征缴难度可想而知。但要求申请人代为缴纳，无疑又增加了申请人负担，且于法无据。

第三，对登记机构的定位过于苛刻。《契税暂行条例》和《土地增值税暂行条例》都规定了登记机构在办理所涉不动产权属登记过程中的协助义务，未缴纳税款的不予办理权属登记。但对于涉及生效法律文书导致物权已变动的不动产，其物权已依据《民法典》发生变动。登记机构据此不予受理，虽然可以起到防控税款流失的目的，但并不能从根本上解决税款征缴及追缴的问题。即使不予登记，在申请人为非法定纳税人的情形下，申请人不负有法定纳税义务，而被执行人下落不明、拒不配合或在被执行后已无力缴纳的情形下，不予登记将无限侵害申请人的权益，使登记簿长期处于不稳定和不真实的状态。可见，“先税后证”中，登记机构处在最后一个审核把控环节，其角色仅限于查缺补漏，而将其推向首要关卡，予以承担税收防控的角色，过于苛刻。无论是登记机构的职责还是专业素质，均无力就纳税人是否具有承担税负能力等予以审查。同时，在纳税人缺失的情形下，要求申请人配合纳税人协助纳税的难度可想而知，而具有税收征收权限的税务机构无疑应在登记之前便收集好这些信息并做好征缴准备工作。

3 解决思路和可行途径

第一，建立司法机构同税务部门的协调机制。在司法机构针对所涉不动产予以处分或做出判决涉及税收时，通过协调机制，由司法机构将涉税信息共享给税务机构。税务机构可针对涉税情形向法院提出优先受偿或者分配申请。此协调机制，可以使税务机构在处分伊始甚至更早的环节掌握税源，并有针对性地做出税收征缴措施，避免因纳税人下落不明或无力缴纳而造成税款流失。该机制在浙江等地已开始推广，其配套建立的联席会议协调机制、联络部门和联络员机制以及民事执行与税费征缴个案协作机制形成了一整套完备的协调体系，使得税务机构能够及时介入。司法机构协同配合，对于税负的明晰及税款的征缴可谓十分有益。

第二，税款的优先权问题是通过司法与税务协调实现预先扣除的关键。《税收征收管理法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。可见，税款是优先于普通债权的，且优先于在后发生的担保债权。这也成为税款能够在担保债权扣除后得以扣除的关键。纵观各地，贵州遵义黄花岗区规定拍卖成交后，被执行人不缴纳税费的，可以由竞买人代缴，然后持有关纳税凭证至法院，由法院从拍卖款项中予以返还。该做法没有通过税务机构申请分配或主張受偿的形式，而是通过竞买人先行缴纳，再行申请返还的形式，但返还的限度也应限定在拍卖价款扣除担保债权之后的余额内。若此余额不足以支付，则竞买人代缴的追偿则难以实现。温州市为法院根据税务机关复函中注明的出卖方应纳税（费）金额从拍卖款中支付。可见，温州通过司法机构与税务机构的协调，由司法机构自拍卖价款中扣除，但未明确税款的优先权问题。衢州则明确了所欠税费的受偿顺序问题，衢州市中级人民法院、衢州市地方税务局《关于完善人民法院民事执行与地税部门税费征缴协助机制的会议纪要》第5条第1项规定，地税部门依据《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定申请税收税收优先受偿的权的，应当提供被执行人欠缴税款发生的时间、数额等材料，执行法院依照相关法律法规和司法解释的规定进行审查，必要时可以采用听证方式审查确定税收是否具有优先权。可见，其将税收扣除的优先权审查权赋予了司法机构，这也符合有司法机构在处分后代为扣除的情形。

第三，对于税负的明确问题，应在司法机构处分之前。通过明确税负，不仅符合法律规定，同时利于处置。在拍卖中，能够激发潜在竞买人的竞买兴趣，再通过对税负的权衡和评价后介入拍卖程序。同时对于纳税后的抵扣问题，如以何种价值入账？一般纳税人完税凭证由谁开具？均应予以明确。如温州《关于营改增后司法处置不动产过户问题的会议纪要》中规定，在应纳税费到帐后由财产所在地地税分局以出卖方名义开具完税凭证;不动产买受人转让司法处置取得的不动产，可凭拍卖成交裁定所在拍卖成交价作为购置原价入账。